0114-KDIP4-2.4012.496.2021.2.MMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.) uzupełniony 10 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· uznania za podatnika z tytułu aportu Nieruchomości,

· opodatkowania aportu Nieruchomości w przypadku wydania decyzji o warunkach zabudowy,

· obowiązku wystawienia faktury dokumentującej aport ww. Nieruchomości,

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

7 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika z tytułu aportu Nieruchomości, opodatkowania aportu Nieruchomości w przypadku wydania decyzji o warunkach zabudowy oraz obowiązku wystawienia faktury dokumentującej aport ww. Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. M. i A. M. (dalej: ,,Wnioskodawczyni”) są małżeństwem. W ich małżeństwie obowiązuje (i zawsze obowiązywał) ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Mąż Wnioskodawczyni od 15 sierpnia 1989 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja sucharów i herbatników; produkcja konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 10.72.Z). Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Ani Wnioskodawczyni, ani mąż Wnioskodawczyni, nigdy (zarówno w sposób faktyczny, jak i na podstawie formalnych wpisów do stosownych rejestrów) nie prowadzili działalności związanej z obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawczyni oraz jej mąż (dalej: ,,Małżonkowie”) są właścicielami, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1, położoną w (…) oraz działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 2, położoną w (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze: (…) (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość w dacie jej nabycia przez Małżonków była nieruchomością zabudowaną, składającą się z dwóch działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 3,5428 ha (działka nr 1 o powierzchni 0,3828 ha oraz działka nr 2 o powierzchni 3,1600 ha). Nieruchomość została nabyta przez Małżonków w drodze licytacji komorniczej i weszła w skład ich majątku na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (…) I Wydziału Cywilnego z 10 marca 2020 r., sygn. akt (…). Cena nominalna Nieruchomości określona we wskazanym postanowieniu o przysądzeniu własności została określona na 1.060.000,00 (słownie: jeden milion sześćdziesiąt tysięcy 00/100) złotych. Nieruchomość nabyta przez Małżonków nie była pierwotnie wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, była na niej prowadzona działalność w zakresie przetwórstwa płodów rolnych.

Nieruchomość określona jest w księdze wieczystej jako „nieruchomość rolna zabudowana”, natomiast z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że w skład Nieruchomości wchodzą grunty rolne o łącznej powierzchni 1,16 ha (część działki nr 2), przy czym zgodnie z wiedzą Małżonków, a także według danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, są to grunty pochodzenia mineralnego, klasy RIVa (część działki nr 2 o powierzchni 0,16 ha), RIVb (część działki nr 2 o powierzchni 0,77 ha) i RV (część działki nr 2 o powierzchni 0,23 ha), oraz grunty stanowiące inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi, o łącznej powierzchni 2,3828 ha (część działki nr 2 oraz działka 1).

Nieruchomość w chwili jej nabycia przez Małżonków zabudowana była budynkami murowanymi, w tym budynkami gospodarczymi, budynkiem biurowym z częścią mieszkalną oraz budynkiem biurowo- produkcyjnym. Budynki te znajdowały się na działce nr 2 (w skład której wchodzą grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne i grunty oznaczone symbolem Bi). Przedmiotowe budynki od wielu lat nie były użytkowane, przez co popadły w ruinę, a ich stan techniczny jednoznacznie kwalifikował je do rozbiórki. Przez wiele lat pozostawania Nieruchomości w posiadaniu dotychczasowego właściciela, Nieruchomość nie była bowiem użytkowana, a na pogorszenie jej stanu niewątpliwie dodatkowo wpłynęło kilkuletnie postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko poprzedniemu właścicielowi. Istotnym jest, że na dzień kierowania niniejszego wniosku pozostałości wskazanych wyżej zabudowań zostały, w wyniku działań podjętych przez Małżonków, całkowicie usunięte z Nieruchomości. W wyniku tych działań, Nieruchomość nie jest już faktycznie zabudowana. Informacja o budynkach na Nieruchomości została usunięta również z ewidencji.

Małżonkowie podjęli decyzję o utworzeniu spółki jawnej i wniesieniu do niej Nieruchomości aportem. Na podstawie umowy zawartej dnia 3 marca 2021 roku, zawiązana została spółka jawna, pod firmą: A. Spółka jawna (dalej: ,,Spółka”). Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) w dniu 26 marca 2021 roku. Wspólnikami Spółki są A. M. i M. M., tj. Małżonkowie.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Ponadto przedmiotem działalności Spółki jest: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z); rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11.Z); roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), realizacja projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), produkcja soków z owoców i warzyw (PKD 10.32.Z); pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw (PKD 10.39.Z). Wspólnicy Spółki, w umowie Spółki, zobowiązali się wnieść do Spółki Nieruchomość tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), w terminie jednego roku od daty wpisu Spółki do Rejestru Przedsiębiorców.

Dla Nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na chwilę wnoszenia niniejszego wniosku nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Obecnie planowane jest wystąpienie przez Małżonków o wydanie decyzji środowiskowej, a następnie o wydanie decyzji o warunków zabudowy dla Nieruchomości w celu realizacja przedsięwzięcia inwestycyjnego, zgodnie z uzyskaną w przyszłości decyzją o warunkach zabudowy. Zatem, na datę kierowania niniejszego wniosku, dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nie ma także pewności czy taka decyzja, umożliwiająca realizację planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego zostanie wydana, a tym samym czy realizacja planowanego przedsięwzięcia będzie możliwa.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego. Czynności dotyczące Nieruchomości (jej nabycie przez Małżonków i inne czynności faktyczne takie jak rozbiórka pozostałości budynków, które się na niej znajdowały) zostały wykonane. Jednak wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki jeszcze nie nastąpiło. Jest to zdarzenie przyszłe, które ma nastąpić w terminie jednego roku od daty wpisu Spółki do rejestru (tj. od dnia 26 marca 2021 roku). Umowa Spółki stanowi jedynie zobowiązanie wspólników Spółki, tj. Małżonków, do wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki. Aby wniesienie aportu w postaci Nieruchomości do Spółki było skuteczne, wymagane jest zachowanie dla tej czynności formy aktu notarialnego. Spółka jawna, stosownie do dyspozycji art. 25 1 § 1 k.s.h., powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Nie ma możliwości wniesienia własności nieruchomości do spółki jawnej w umowie spółki, ponieważ spółka jawna nie powstaje z chwilą zawarcia umowy, a z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców, który ma charakter konstytutywny. Ponieważ spółka jawna jest spółką osobową, nie występuje w jej przypadku, właściwa spółkom kapitałowym, forma spółki w organizacji, która jest podmiotem mogącym nabywać prawa i zaciągać zobowiązania od chwili zawarcia umowy spółki do chwili wpisu w rejestrze przedsiębiorców. Zgodnie z powyższym nie byłoby skuteczne nabycie własności nieruchomości przez podmiot, który w momencie zawierania umowy jeszcze nie istnieje. Nie jest też dopuszczalne, przez obowiązujące przepisy, nabycie nieruchomości z zastrzeżeniem terminu bądź pod warunkiem zarejestrowania spółki jawnej w rejestrze przedsiębiorców. Zawarte w umowie Spółki zobowiązanie Wspólników do wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki jest czynnością zobowiązującą, która - w odróżnieniu do czynności rozporządzających - nie wywiera skutku w postaci przeniesienia własności Nieruchomości, a stanowi zobowiązanie do dokonania tej czynności. Osiągnięcie skutku w postaci przeniesienia własności Nieruchomości przez wspólników na Spółkę - poprzez wniesienie aportu - będzie czynnością rozporządzającą, która dla swej skuteczności wymaga zachowania formy aktu notarialnego.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

a) nie jest podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług), nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej.

b) Wnioskodawczyni jest właścicielem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości gruntowej zakupionej 8 maja 2019 r., działki nr 3 o powierzchni 22743 m2, KW nr (…) oraz zakupionej 20 listopada 2006 r., działki nr 4 o powierzchni 70001 m2, KW (…), które zamierza sprzedać.

c) Wnioskodawczyni jest właścicielem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej działki zakupionej 4 lutego 1994 r., nr 5, o powierzchni 3493 m2 (obecnie po wydzieleniu nr 6), KW nr (…), z której wyodrębniła wraz z mężem 850 m2 i sprzedała sąsiadowi celem powiększenia jego nieruchomości w dniu 27 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała również wraz z mężem w dniu 6 lipca 2018 r. sprzedaży zabudowanej nieruchomości, działki nr 8 o powierzchni 2300 m2, KW nr (…) (tzw. działka „letnia” w (…)), ta działka była kupiona 7 grudnia 1993 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 26 lutego 2020 r. sprzedała współwłasność w udziale 60/20220 części, stanowiącego odrębna nieruchomość basenu, znajdującego się na 1 kondygnacji budynku stanowiącego kompleks basenowy (KW (…)) (nieruchomość związana z lokalem mieszkalnym darowanym uprzednio córce).

d) Ze sprzedaży żadnej z nieruchomości Wnioskodawczyni nie była zobowiązana rejestrować się jako czynny podatnik VAT i wykazać należny podatek VAT od tej sprzedaży (wszystkie te działki była działkami prywatnymi, sprzedaż był incydentalna).

e) Nieruchomości opisane we wniosku nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni.

f) Wnioskodawczyni planuje prowadzenie działalności i wybudowanie, budynek produkcyjno - magazynowy z zapleczem socjalno – biurowym.

g) W celu realizacji przedsięwzięcia na działkach objętych wnioskiem zostały podjęte czynności w postaci przygotowania terenu poprzez usunięcie i rozbiórkę pozostałości zabudowy (wyburzenie ruin budynków) oraz zgromadzenia i kompletacji dokumentacji celem wystąpienia o opinię środowiskową oraz o warunki zabudowy (wnioski jeszcze nie zostały złożone).

h) Cel nabycia działki nr 1 i nr 2 to cel inwestycyjny pod planowaną zabudowę.

i) Z tytułu nabycia działki nr 1 i nr 2 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

j) Działka nr 1 i nr 2 nie jest wykorzystywana od chwili nabycia do chwili obecnej, za wyjątkiem prowadzenia czynności opisanych w punkcie g); wskazane działki nie zostały na dzień dzisiejszy wniesiona tytułem aportu, istnieje jedynie umowa spółki jawnej zobowiązująca wspólników do wniesienia działki do sp. j. na pokrycie wkładów.

k) Działka nr 1 i nr 2 nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

l) Działki nie były wykorzystywane do czynności opisanych pytaniu l), jedyne czynności podejmowane na działce to czynności opisane w punkcie g).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na potrzeby wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki Wnioskodawczyni będzie traktowana jako podatnik podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości aportem do Spółki w przypadku wydania decyzji o warunkach zabudowy będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT jako gruntów przeznaczonych pod zabudowę?

3. Czy w przypadku, gdy wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki przez Wnioskodawczynię, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawczyni jako współwłaściciel Nieruchomości zobowiązana będzie udokumentować wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki, wystawiając fakturę VAT na kwotę odpowiadającą połowie wartości gruntów podlegających opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy

1. Wnioskodawczyni, na potrzeby wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, będzie traktowana jako podatnik podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Wniesienie przez Wnioskodawczynię do Spółki aportem Nieruchomości w przypadku wydania decyzji o warunkach zabudowy będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT jako gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

3. W przypadku gdy wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT Wnioskodawczyni jako współwłaściciel Nieruchomości zobowiązana będzie udokumentować wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki, wystawiając fakturę VAT na kwotę odpowiadającą połowie wartości gruntów podlegających opodatkowaniu.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawczyni, dokonując zbycia Nieruchomości w drodze aportu do Spółki Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą i działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dla kwestii rozliczeń VAT za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu powołanym podatkiem uznawana jest nie tylko sprzedaż nieruchomości, ale także wniesienie jej aportem do spółki. Jak wynika z interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP1/443-1202/13/KJ: (`(...)`) wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów (`(...)`), a tym samym (`(...)`) uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (`(...)`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym kontekście kwestią drugorzędną pozostaje fakt formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w stosownym rejestrze. Rozstrzygający w tym zakresie jest charakter czynności faktycznie wykonywanych przez dany podmiot. Przez pryzmat oceny charakteru tych działań faktycznie wykonywanych przez dany podmiot, dokonuje się jego kwalifikacji jako podatnika lub też nie.

Zgodnie z przyjmowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych stanowiskiem organów podatkowych, które wyrażone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2021 r. (0112-KDIL1-1.4012.53.2021.2.AR): ,,(`(...)`) Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż działki była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (FinanzamtUelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 FinanzamtBergischGladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.(`(...)`)”.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2021 r. (0111-KDIB3-1.4012.63.2021.2.MSO): ,,(`(...)`) w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT. W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (FinanzamtUelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania dane nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (`(...)`)”.

Kolejno, zgodnie z konsekwentnie wyrażanym stanowiskiem organów podatkowych, w treści interpretacji indywidualnych (m.in. powołana wyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 8 kwietnia 2021 r.). dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Uznać tym samym należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem podjęła względem Nieruchomości działania związane z prowadzeniem na niej w przyszłości działalności gospodarczej, a mianowicie dokonał rozbiórki i usunięcie pozostałości budynków znajdujących się na Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawczyni ma zamiar wystąpić o wydanie decyzji środowiskowej oraz decyzji o wydanie warunków zabudowy dla Nieruchomości, w celu realizacji na niej inwestycji.

Z uwagi na powyższe, a także mając na uwadze wyżej przywołaną linię interpretacyjną organów podatkowych, którą można uznać za ugruntowaną, zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do Nieruchomości należy przyjąć, że Wnioskodawczyni wykazuje aktywność, która może zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawczyni, przy wniesieniu Nieruchomości aportem do Spółki, Wnioskodawczynię należy uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Wskazać należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że o przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2021 roku, 0114-KDIP4-1.4012.120.2021.2.KW i w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2021 roku, 0113-KDIPT1-3.4012.141.2021.1 AG).

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że kluczowym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dostawa nieruchomości niezabudowanych może skorzystać ze zwolnienia od VAT jest określenie przeznaczenia gruntu. Powołany przepis wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast art. 4 ust. 2 tej ustawy stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, który decyduje o kwalifikacji gruntu (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2021 r., 0112-KDIL1-1.4012.53.2021.2.AR).

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT wymaga także, aby nieruchomość będąca przedmiotem zbycia była niezabudowana. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych chcąc skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zanim podatnik dokona prawidłowej kwalifikacji danego terenu jako budowlanego, musi wpierw dokonać prawidłowej oceny, czy teren ów jest terenem niezabudowanym. Jest to szczególnie utrudnione ze względu na fakt, że ani prawo podatkowe, ani też inne gałęzie prawa nie definiują wprost pojęcia terenu niezabudowanego. Można jedynie, posiłkując się przepisami Ustawy o VAT oraz przepisami z innych gałęzi prawa, wnioskować, że terenem niezabudowanym jest nieruchomość gruntowa/działka gruntu bez naniesień trwale z gruntem związanych takich jak budynki lub budowle. To, że dla dostawy gruntów kluczowe znaczenie mają właśnie budynki, budowle lub ich części trwale z gruntem związane wynika z treści art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (`(...)`) Na potrzeby znalezienia odpowiedzi, kiedy mamy do czynienia z terenem/gruntem niezabudowanym, warto zdefiniować więc pojęcia ,,budynku” i ,,budowli” według w art. 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, 1623 ze zm. - dalej jako ,,u.p.b.”). W pkt 2 i 2a art. 3 u.p.b. wskazano, że budynek to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Nadto wyróżnia się budynek mieszkalny jednorodzinny, który określany jest jako budynek wolnostojący albo budynek o zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych, albo lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Budowlą zaś, w rozumieniu prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i odziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu/budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy zaś, będący budowlą, rozumie się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna, podziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa (z wyjątkiem umieszczonych w niej kabli). Mając na uwadze powyższe definicje budynku i budowli oraz trwały charakter ich związku z gruntem można stwierdzić, że o ile na nieruchomości gruntowej/działce gruntu nie znajdują się żadne z wymienionych wyżej naniesień, to dany grunt stanowi grunt niezabudowany (tj. nieposiadający zabudowy w postaci ww. obiektów) (Interpretacji Indywidualna z dnia 24 maja 2016 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP1/443-784/14/16-7/S/AW).

Odnosząc powyższe do niniejszego stanu faktycznego wskazać należy, że na Nieruchomości nie są obecnie posadowione budynki, ani budowle trwale związane z gruntem. Zarówno grunty oznaczone jako rolne, jak i grunty oznaczone symbolem Bi, w chwili obecnej faktycznie nie są zabudowane. Na dzień kierowania niniejszego wniosku pozostałości wskazanych wyżej zabudowań zostały całkowicie usunięte z Nieruchomości. Dla Nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz na dzień kierowania niniejszego wniosku nie została wydana dla Nieruchomości również decyzja o warunkach zabudowy. Co więcej, nie można mieć pewności, że faktycznie zostanie ona wydana. Ponadto w ocenie Wnioskodawczyni dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje klasyfikacja gruntów wchodzących w skład Nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków (grunty rolne i jako inne tereny zabudowane - Bi).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, do momentu gdy dla Nieruchomości nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, wniesienie do Spółki aportem Nieruchomości będzie podlegało zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Natomiast wydanie pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, umożliwiającej realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego (co z kolei sprawi, że grunty te faktycznie, jak i pod względem prawnym staną się terenami przeznaczonymi pod zabudowę), będzie skutkować tym, że wniesienie do Spółki aportem Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Co do stanowiska Wnioskodawczyni, zawartego w trzecim z przedstawionych pytań, tj. dotyczącego udokumentowania wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki fakturą VAT, podnieść należy, że stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem świetle art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak natomiast stanowi art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów co do zasady podatnik jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Ponadto nie jest w tym przypadku konieczne, aby podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie, rejestracja potwierdza jedynie status danego podmiotu jako podatnika VAT, natomiast statusu tego nie tworzy (tak: Komentarz do art. 106b [w:] VAT. Komentarz, T.Michalik, Legalis/el.).

Przechodząc do kwestii wystawienia faktury VAT przez jednego ze współmałżonków będących właścicielami zbywanej nieruchomości na zasadach współwłasności majątkowej małżeńskiej, wskazać należy, że zgodnie z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2021 r. (0111-KDIB3-1.4012.63.2021.2.MSO): ,,Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten - jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego - określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, należy stwierdzić, iż wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż działek nr (`(...)`) i (`(...)`), objętych decyzją o warunkach zabudowy, Wnioskodawca powinien w niej uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej Jego własność. (`(...)`)”.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami, z mocy ustawy, wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bez udziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Tym samym, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stanowiska organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawczyni zasadnym jest stanowisko, zgodnie z którym, Wnioskodawczyni, jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT dokonujący dostawy (tj. wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki) jest zobowiązana - na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - do wystawienia faktury dokumentującej dokonaną czynność.

W ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na treść powołanych wyżej przepisów regulujących ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, zasadnym jest stanowisko, że Wnioskodawczyni jako współwłaściciel Nieruchomości zobowiązany będzie udokumentować wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki, wystawiając fakturę na kwotę odpowiadającą połowie wartości gruntów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto ustawa o VAT nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten - jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego - określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, należy stwierdzić, iż wystawiając fakturę dokumentującą wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki, Wnioskodawczyni będzie zobowiązany uwzględnić w niej sprzedaż w części stanowiącej jej własność, tj. jej udział we własności Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,

2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stwierdzić należy, że nieruchomość a także udział w nieruchomości, stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jej sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

· istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

· wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

· związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy mieć również na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że M. M. i A. M. są małżeństwem. W ich małżeństwie obowiązuje (i zawsze obowiązywał) ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Mąż Wnioskodawczyni od dnia 15 sierpnia 1989 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja sucharów i herbatników. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Ani Wnioskodawczyni, ani mąż Wnioskodawczyni, nigdy (zarówno w sposób faktyczny, jak i na podstawie formalnych wpisów do stosownych rejestrów) nie prowadzili działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Wnioskodawczyni oraz jej mąż są właścicielami, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1 oraz działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 2. Nieruchomość nabyta przez Małżonków nie była pierwotnie wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez poprzedniego właściciela Nieruchomości, była na niej prowadzona działalność w zakresie przetwórstwa płodów rolnych. Nieruchomość w chwili jej nabycia przez Małżonków zabudowana była budynkami murowanymi, w tym budynkami gospodarczymi, budynkiem biurowym z częścią mieszkalną oraz budynkiem biurowo- produkcyjnym. Budynki te znajdowały się na działce nr 2 (w skład której wchodzą grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne i grunty oznaczone symbolem Bi). Przedmiotowe budynki od wielu lat nie były użytkowane, przez co popadły w ruinę, a ich stan techniczny jednoznacznie kwalifikował je do rozbiórki. Przez wiele lat pozostawania Nieruchomości w posiadaniu dotychczasowego właściciela, Nieruchomość nie była bowiem użytkowana, a na pogorszenie jej stanu niewątpliwie dodatkowo wpłynęło kilkuletnie postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko poprzedniemu właścicielowi. Istotnym jest, że na dzień kierowania niniejszego wniosku pozostałości wskazanych wyżej zabudowań zostały, w wyniku działań podjętych przez Małżonków, całkowicie usunięte z Nieruchomości. W wyniku tych działań, Nieruchomość nie jest już faktycznie zabudowana. Małżonkowie podjęli decyzję o utworzeniu spółki jawnej i wniesieniu do niej Nieruchomości aportem. Na podstawie umowy zawartej 3 marca 2021 roku, zawiązana została spółka jawna. Wspólnikami Spółki są A. M. i M. M., tj. Małżonkowie. Wspólnicy Spółki, w umowie Spółki, zobowiązali się wnieść do Spółki Nieruchomość tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), w terminie jednego roku od daty wpisu Spółki do Rejestru Przedsiębiorców.

Dla Nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na chwilę wnoszenia niniejszego wniosku nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Obecnie planowane jest wystąpienie przez Małżonków o wydanie decyzji środowiskowej, a następnie o wydanie decyzji o warunków zabudowy dla Nieruchomości w celu realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego, zgodnie z uzyskaną w przyszłości decyzją o warunkach zabudowy. Zatem, na datę kierowania niniejszego wniosku, dla Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nie ma także pewności czy taka decyzja, umożliwiająca realizację planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego zostanie wydana, a tym samym czy realizacja planowanego przedsięwzięcia będzie możliwa.

Wnioskodawczyni jest właścicielem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej działki zakupionej 4 lutego 1994 r., nr 3, (obecnie po wydzieleniu nr 4), z której wyodrębniła wraz z mężem 850 m2 i sprzedała sąsiadowi celem powiększenia jego nieruchomości 27 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała również wraz z mężem w dniu 6 lipca 2018 r. sprzedaży zabudowanej nieruchomości, działki nr 5 o powierzchni 2300 m2 (tzw. działka „letnia” w (…)), ta działka była kupiona 7 grudnia 1993 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 26 lutego 2020 r. sprzedała współwłasność w udziale 60/20220 części, stanowiącego odrębną nieruchomość basenu, znajdującego się na 1 kondygnacji budynku stanowiącego kompleks basenowy (nieruchomość związana z lokalem mieszkalnym darowanym uprzednio córce). Ze sprzedaży żadnej z nieruchomości Wnioskodawczyni nie była zobowiązana rejestrować się jako czynny podatnik VAT i wykazać należny podatek VAT od tej sprzedaży (wszystkie te działki była działkami prywatnymi, sprzedaż był incydentalna). Nieruchomości opisane we wniosku nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni planuje prowadzenie działalności i wybudowanie budynku produkcyjno - magazynowy z zapleczem socjalno – biurowym. W celu realizacji przedsięwzięcia na działkach objętych wnioskiem zostały podjęte czynności w postaci przygotowania terenu poprzez usunięcie i rozbiórkę pozostałości zabudowy (wyburzenie ruin budynków) oraz zgromadzenia i kompletacji dokumentacji celem wystąpienia o opinię środowiskową oraz o warunki zabudowy (wnioski jeszcze nie zostały złożone). Cel nabycia działki nr 1 i nr 2 to cel inwestycyjny pod planowaną zabudowę. Z tytułu nabycia działki nr 1 i nr 2 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka nr 1 i nr 2 nie jest wykorzystywana od chwili nabycia do chwili obecnej, wskazane działki nie zostały na dzień dzisiejszy wniesiona tytułem aportu, istnieje jedynie umowa spółki jawnej zobowiązująca wspólników do wniesienia działki do sp. j. na pokrycie wkładów. Działka nr 1 i nr 2 nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Działki nie były wykorzystywane do czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu).

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy na potrzeby wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki Wnioskodawczyni będzie traktowana jako podatnik podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle przywołanych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowany przez Wnioskodawczynię aport udziału w Nieruchomości nie może być zakwalifikowany jako czynność w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która to będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie zaistnieją bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie aportu udziału nieruchomości, która będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się przede wszystkim z faktem, że celem nabycia działki nr 1 i nr 2 był cel inwestycyjny pod planowaną zabudowę. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem podjęła względem Nieruchomości działania związane z prowadzeniem na niej w przyszłości działalności gospodarczej, a mianowicie dokonała rozbiórki i usunięcia pozostałości budynków znajdujących się na Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawczyni ma zamiar wystąpić o wydanie decyzji środowiskowej oraz decyzji o wydanie warunków zabudowy dla Nieruchomości, w celu realizacji na niej inwestycji.

W konsekwencji, zbycie udziału w Nieruchomości w trybie aportu do Spółki jawnej nie może być zakwalifikowane jako czynność w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Planowany przez Wnioskodawczynię aport udziału w Nieruchomości będzie stanowił czynność wykonaną w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni wnosząc do Spółki jawnej aport w postaci udziału w Nieruchomości, dokonuje odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również kwestii, czy wniesienie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości aportem do Spółki w przypadku wydania decyzji o warunkach zabudowy będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT jako gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla Nieruchomości nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na chwilę wnoszenia niniejszego wniosku nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Obecnie planowane jest wystąpienie przez Małżonków o wydanie decyzji środowiskowej, a następnie o wydanie decyzji o warunków zabudowy dla Nieruchomości w celu realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego, zgodnie z uzyskaną w przyszłości decyzją o warunkach zabudowy.

Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku wydania decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, działki te na dzień planowanego aportu będą stanowić teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowany aport udziału w Nieruchomości nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu udziału w Nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanym przypadku, działki - jak wynika z opisu sprawy - nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, aport przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości, nie będzie korzystał także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie.

Podsumowując, aport przez Wnioskodawczynię, udziału w współwłasności działek, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji ww. aport będzie stanowił – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, aport przez Wnioskodawczynię udziałów we współwłasności działek nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem zbycie w drodze aportu powinno nastąpić z naliczeniem podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również kwestii, czy w przypadku, gdy wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki przez Wnioskodawczynię, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawczyni jako współwłaściciel Nieruchomości zobowiązana będzie udokumentować wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki, wystawiając fakturę na kwotę odpowiadającą połowie wartości gruntów podlegających opodatkowaniu.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że nabywcą przedmiotowego udziału w gruncie stanowiącym współwłasność małżeńską będzie Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto czynność wniesienia aportem do Spółki udziału w Nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu aportu udziału w działkach będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, Wnioskodawczyni będzie podmiotem dokonującym czynności opodatkowanej tym podatkiem i będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków, należy stwierdzić, iż wystawiając fakturę dokumentującą wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki, objętych decyzją o warunkach zabudowy, Wnioskodawczyni powinna w niej uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej Jej własność.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w zakresie uznania za podatnika z tytułu aportu Nieruchomości, opodatkowania aportu Nieruchomości w przypadku wydania decyzji o warunkach zabudowy oraz obowiązku wystawienia faktury dokumentującej aport ww. Nieruchomości. Natomiast w zakresie skutków podatkowych aportu udziału w działkach o nr 1 oraz 2, dla których w momencie aportu nie będzie uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określającego przeznaczenie ww. terenu pod zabudowę, jak również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu zostało wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.