0114-KDIP4-2.4012.473.2021.1.KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,
• wykazania na fakturze daty dostawy towarów i/lub otrzymania zapłaty (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,
• obowiązku korekty faktury, poprzez wykazanie w korekcie daty dostawy i/lub otrzymania zapłaty (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,
• skutków wręczenia klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

24 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazania na fakturze daty dostawy towarów i/lub otrzymania zapłaty, obowiązku korekty faktury, poprzez wykazanie w korekcie daty dokonania dostawy i/lub otrzymania zapłaty, skutków wręczenia klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (…) sp. z o.o. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług). Spółka ta prowadzi na terytorium kraju działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży maszyn rolniczych.

Z każdym Klientem, który zamierza nabyć od Spółki maszynę rolniczą, zawierana jest pisemna umowa sprzedaży. Umowa ta określa szczegółowo przedmiot zamówienia (część maszyn na moment zawarcia umowy znajduje się już na stanie magazynowym Spółki, większość jednak jest zamawiana i sprowadzana od producenta/dystrybutora dopiero pod daną umowę sprzedaży), termin i warunki dostawy (część maszyn jest odbierana w oddziale Spółki, część jest dostarczana do siedziby/gospodarstwa Klienta), cenę, termin i sposób jej zapłaty itd. Jedynie w przypadku maszyn, które mają być przedmiotem umów leasingu zdarza się, że zamiast pisemnej umowy sprzedaży spisywany jest formularz zamówienia przygotowany według wzoru stosowanego przez leasingodawcę.

W każdym przypadku sprzedaż prowadzona jest w oparciu o dokument zawierający wiążące zobowiązania dla obu stron.

Zdarza się, że Spółka zostaje poproszona o wystawienie faktury jeszcze przed dostawą maszyny i zapłatą ceny. Banki finansujące zakup maszyny, leasingodawcy, a częstokroć również sami klienci - uzależniają dokonanie zapłaty od faktu uprzedniego wystawienia i doręczenia prawidłowej faktury. Na skutek warunków narzuconych przez Klienta lub podmiot finansujący - płatność może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury. Z drugiej strony - z oczywistych względów - Spółka zastrzega w umowach, że wydanie maszyny może nastąpić dopiero po zapłacie całości ceny. W takich przypadkach Spółka korzysta z możliwości przewidzianej w art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 ze zm., dalej ustawa o VAT) i wystawia faktury jeszcze przed uzyskaniem płatności i dostawą towarów.

Jako, że część maszyn rolniczych znajdujących się w ofercie Spółki stanowi pojazdy podlegające rejestracji - zdarza się również, że bank/leasingodawca uzależnia uruchomienie kredytu lub dokonanie płatności również od uprzedniego zarejestrowania danej maszyny przez nabywcę i dostarczenia kopii dowodu rejestracyjnego. W tych okolicznościach Spółka wystawia fakturę w ww. trybie i przesyła ją Klientowi wraz z innymi dokumentami potrzebnymi do rejestracji (np. świadectwem homologacji). Kiedy maszyna zostaje zarejestrowana przez właściwy wydział komunikacji, Klient dokonuje zapłaty ceny i dochodzi do wydania maszyny.

Spółka czyni starania, aby w omawianych przypadkach faktury były wystawiane maksymalnie na 30 dni przed ustalonym terminem dostawy lub ustalonym terminem płatności ceny (wystawiając fakturę Spółka kieruje się ustaleniami wynikającymi umowy/zamówienia). Niestety mimo podejmowanych przez Spółkę starań dochodzi do sytuacji, w których na skutek okoliczności niezależnych od Spółki w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury nie następuje ani zapłata ani dostawa maszyny. Sytuacje takie wynikają chociażby z przedłużających się procedur dotyczących uruchomienia kredytowania, opóźnień i okresów oczekiwania panujących w wydziałach komunikacji, opóźnień w zapłacie zawinionych przez Klienta. Zdarza się zatem, że płatność następuje np. w 35 dniu licząc od wystawienia faktury, a do dostawy dochodzi dopiero po zapłacie. Do tej pory w obawie przed poniesieniem sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Spółka uznawała, że w takich sytuacjach ciąży na niej obowiązek korygowania przedwcześnie wystawianych faktur i wystawiania nowych faktur tyle, że w prawidłowym terminie. Po lekturze ostatnich orzeczeń sądów administracyjnych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 742/19 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Po 410/20 - Spółka powzięła wątpliwość, czy jej działanie jest prawidłowe.

W miejscu tym Spółka pragnie wyraźnie zastrzec, że w przedmiotowym wniosku odnosi się ona do rzeczywistych dostaw, tyle że realizowanych z opóźnieniem. Spółka nie czyni przedmiotem rozważań fikcyjnych dostaw.

Kolejna wątpliwość Spółki dotyczy tego, czy wystawiając w takich okolicznościach fakturę przed dostawą i zapłatą, może ona nie wskazywać na fakturze daty dostawy/daty otrzymania zapłaty. Na moment wystawienia faktury Spółka nie ma przecież wiedzy, kiedy dokładnie otrzyma zapłatę (w praktyce często zdarza się też tak, że płatność jest wykonywana ratami - wkład własny Klient reguluje niezwłocznie po otrzymaniu faktury, natomiast kredyt uruchamiany jest parę tygodni później), ani kiedy dokładnie nastąpi dostawa.

Ostatnia wątpliwość Spółki dotycząca zagadnienia powstawania obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie prawidłowego fakturowania, powstała na skutek stwierdzonych rozbieżności występujących w interpretacjach indywidualnych, a przez to niemożności określania przez Spółkę, którą wykładnią winna się ona kierować.

Wątpliwość Spółki dotyczy tego, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT, w przypadku gdy przed fizycznym wydaniem maszyny i zapłatą ceny Klientowi wydana zostanie faktura dokumentująca sprzedaż oraz inne dokumenty niezbędne do rejestracji maszyny we właściwym wydziale komunikacji. W powyższym względzie w interpretacjach można spotkać się z dwoma przeciwnymi poglądami. Pierwszy z nich wskazuje, że wydanie dokumentów umożliwiających rejestrację uznawane jest za dostawę, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r. IPPP1/443-1102/14-2/AW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 lipca 2014 r. ITPP2/443-558/14/RS), drugi pogląd głosi zaś, że samo wydanie dokumentów potrzebnych do rejestracji pojazdu/maszyny, a nawet dokonanie tejże rejestracji, bez jednoczesnego wydania maszyny nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do dostawy w znaczeniu ustawy o VAT (zob. interpretacja indywidualna z 12 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114- KDIP4.4012.695.2017.3.AS).

Z tych też przyczyn Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w poniższym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym faktura wystawiona przedwcześnie będzie tzw. pustą fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku faktury wystawionej przez Spółkę w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia korekty faktury pierwotnej, polegającej jedynie na zmianie daty faktycznej dostawy/otrzymania zapłaty?

3. Czy faktura wystawiana przed dostawą i zapłatą może nie zawierać daty dostawy i/lub otrzymania należności?

4. Czy już samo wręczenie Klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych do jej rejestracji - przed zapłatą i fizycznym wydaniem maszyny - należy uznać za dostawę w rozumieniu ustawy o VAT i czy na skutek tego tylko zdarzenia dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Spółka w całości podziela pogląd wyrażony w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, a przytoczonym w części poświęconej opisowi stanu faktycznego i stwierdza, że w przedstawionych okolicznościach nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy o VAT, ponieważ realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Takie stanowisko zajął również WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1337/06. Podobnie, WSA w Białymstoku w wyroku z 14 lipca 2009 r. sygn. I SA/Bk 233/09 uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem. Ponadto WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/RZ 1130/18 także zajął stanowisko, zgodnie z którym faktura wystawiona wcześniej niż na 30 dni przed uiszczeniem płatności nie jest fakturą pustą, jeśli odzwierciedla czynności, które rzeczywiście miały miejsce (tak jak w omawianym przypadku).

Nie można pomijać, że Spółka, w dniu wystawienia faktury i pomimo uzgodnienia z Klientem terminu zapłaty ceny i dostawy towarów, nie jest w stanie przewidzieć dokładnego dnia otrzymania zapłaty i dokonania dostawy, tj. dnia rzeczywistego dnia wpływu należności i odbioru towaru przez klienta, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe i niezależne wyłącznie od Spółki. W znacznej mierze zależy bowiem od działania samego Klienta, banku, leasingodawcy, który może opóźnić się z zapłatą ceny lub odbiorem towaru w umówionym terminie. Spółka każdorazowo, podczas zawierania umowy lub przyjmowania zamówienia, uzgadnia z Klientem termin odbioru maszyny lub dokonania zapłaty, a terminy te zawsze są krótsze niż 30 dni od dnia wystawienia faktury. W rezultacie, zatem Spółka nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury.

W zakresie kwestii korygowania faktur wskazać należy, że podstawowym celem zmian dokonanych w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 r. była konieczność dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym między innymi implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE. L 189 z 22 lipca 2010 r., s. 1), ściślejszym odwzorowaniem przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w tym kompleksowym (systemowym) przebudowaniu niektórych regulacji ustawy o VAT, odzwierciedlającym prawo unijne, przy uwzględnieniu tez wyroków sądów administracyjnych, w których zarzucono nieprawidłową bądź niepełną implementację prawa unijnego. Wprowadzone do ustawy o VAT art. 106a-106o miało na celu dostosowanie przepisów do zmian wprowadzonych Dyrektywą 2010/45/UE poprzez uproszczenie, modernizację i harmonizację przepisów dotyczących faktur, zapewnienie pewności prawa i przejrzystości przepisów poprzez szerokie uregulowanie zagadnień dotyczących obowiązków związanych z fakturowaniem. Regulacje zawarte ww. przepisach w znacznej mierze są odzwierciedleniem rozwiązań przyjętych w rozporządzeniach Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), jak również uwzględniają brzmienie przepisów art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzenie do ustawy o VAT art. 19a ma również na celu uregulowanie zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zmiany te w sposób pełniejszy odzwierciedlają postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie. Regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W przypadku otrzymania zapłaty przed dokonaniem tych transakcji ma zastosowanie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty, która to zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 19a ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy/datą zapłaty nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury. W konsekwencji, w takiej sytuacji nie ma podstaw do skorygowania takiej faktury. Wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji Klienta, czy braku możliwości zrealizowania dostawy maszyny przez Spółkę. W sytuacji zatem w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, Spółka po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana (dostawa maszyny dochodzi do skutku) i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, Spółka winna rozliczyć wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT. Skoro Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, to wystawienie faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę otrzymania płatności/datę dostawy, nie jest konieczne.

Trzeba również zauważyć, że w przypadku realizacji dostawy w późniejszym terminie - pierwotna faktura nie zawiera pomyłki. W dacie wystawienia pierwotnej faktury wskazana data otrzymania ceny (lub data dostawy) jest prawidłowa i uzgodniona z Klientem. Wskazana jest jako zdarzenie przyszłe, Spółce natomiast trudno jest przewidzieć, kiedy Klient zdecyduje się na odpowiednio odbiór maszyny bądź zapłatę mimo, iż do dokonania tej czynności w ciągu 30 dni od dnia wystawienia pierwotnej faktury obliguje go umowa zawarta ze Spółką.

Tym bardziej sprzeczne z przepisem art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT byłoby dokonanie korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania. Jest to niemożliwe, ponieważ nie doszło w tym zakresie do jakiejkolwiek pomyłki czy błędu, zaś ww. przepis ustawy o VAT odnosi się bezpośrednio do pomyłki.

Spółka nie zgadza się zatem ze stanowiskiem, z którego wynika że Spółka każdorazowo w przypadku opóźnienia Klienta w zapłacie ceny lub odbiorze towaru ponad terminy wskazane w przyjętej przez Klienta fakturze, powinna dostosowywać swoje działania do nienależytego zachowania klienta, tzn. wystawić korektę faktury oraz nową fakturę z przyszłymi datami dostawy lub zapłaty, co byłoby jednoznaczne ze zgodą Spółki na przesunięty termin zapłaty lub odbioru rzeczy. Czynność tzw. „wyzerowania pozycji” podstawy opodatkowania i kwoty podatku na fakturze przyjętej oraz zaakceptowanej przez klienta prowadzi w istocie do anulowania transakcji z klientem, co jest sprzeczne z wolą stron i celem umowy, a przede wszystkim nie odpowiada faktycznym zdarzeniom gospodarczym (sprzedaży rzeczy) dokumentowanym przez tę fakturę.

W tych okolicznościach Spółka uznaje, że faktura wystawiona przedwcześnie nie jest tzw. pustą fakturą. Spółka stoi również na stanowisku, iż w przypadku przedwczesnego wystawienia faktury nie jest zobowiązana do korygowania przedwcześnie wystawionej faktury „do zera” i wystawiania nowej z prawidłową datą powstania obowiązku podatkowego.

Ad. 3

Zdaniem Spółki skoro data dostawy/otrzymania zapłaty na moment wystawienia faktury nie jest znana - faktura może nie zawierać tej informacji. Wystarczające będzie samo wskazanie daty wystawienia faktury. Datę otrzymania należności/dostawy należy wskazywać wyłącznie wtedy, kiedy jest ona określona na moment wystawienia faktury. Jednocześnie - już po zakończeniu realizacji dostawy i otrzymaniu należności - Spółka nie widzi potrzeby korygowania wystawionej tylko z tej przyczyny, że należałoby uzupełnić ją o datę wskazującą na moment powstania obowiązku podatkowego.

Ad. 4

W ocenie Spółki - samo wydanie dokumentów umożliwiających rejestrację maszyny nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do jej dostawy w znaczeniu przepisów podatkowych. Wskazać należy, że samo wydanie faktury i dokumentu homologacji nie stanowi czynności, w której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawa towarów ma miejsce w chwili przeniesienia na Klienta prawa do dysponowania maszyną jak właściciel i zasadniczo nie ma związku z wystawieniem faktury. Otrzymanie faktury może wyprzedzić czasowo przeniesienie owego prawa lub też nastąpić po nim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,

- wykazania na fakturze daty dostawy towarów i/lub otrzymania zapłaty (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,

- obowiązku korekty faktury, poprzez wykazanie w korekcie daty dostawy i/lub otrzymania zapłaty (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,

- skutków wręczenia klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

Jak wynika z art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka - Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Z każdym Klientem, który zamierza nabyć od Spółki maszynę rolniczą, zawierana jest pisemna umowa sprzedaży. W każdym przypadku sprzedaż prowadzona jest w oparciu o dokument zawierający wiążące zobowiązania dla obu stron. Zdarza się, że Spółka zostaje poproszona o wystawienie faktury jeszcze przed dostawą maszyny i zapłatą ceny. Banki finansujące zakup maszyny, leasingodawcy, a częstokroć również sami klienci - uzależniają dokonanie zapłaty od faktu uprzedniego wystawienia i doręczenia prawidłowej faktury. Na skutek warunków narzuconych przez Klienta lub podmiot finansujący - płatność może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury. Z drugiej strony - z oczywistych względów - Spółka zastrzega w umowach, że wydanie maszyny może nastąpić dopiero po zapłacie całości ceny. W takich przypadkach Spółka korzysta z możliwości przewidzianej w art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wystawia faktury jeszcze przed uzyskaniem płatności i dostawą towarów. Jako, że część maszyn rolniczych znajdujących się w ofercie Spółki stanowi pojazdy podlegające rejestracji - zdarza się również, że bank/leasingodawca uzależnia uruchomienie kredytu lub dokonanie płatności również od uprzedniego zarejestrowania danej maszyny przez nabywcę i dostarczenia kopii dowodu rejestracyjnego. W tych okolicznościach Spółka wystawia fakturę w ww. trybie i przesyła ją Klientowi wraz z innymi dokumentami potrzebnymi do rejestracji (np. świadectwem homologacji). Kiedy maszyna zostaje zarejestrowana przez właściwy wydział komunikacji, Klient dokonuje zapłaty ceny i dochodzi do wydania maszyny. Spółka czyni starania, aby w omawianych przypadkach faktury były wystawiane maksymalnie na 30 dni przed ustalonym terminem dostawy lub ustalonym terminem płatności ceny (wystawiając fakturę Spółka kieruje się ustaleniami wynikającymi umowy/zamówienia). Niestety mimo podejmowanych przez Spółkę starań dochodzi do sytuacji, w których na skutek okoliczności niezależnych od Spółki w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury nie następuje ani zapłata ani dostawa maszyny. Zdarza się zatem, że płatność następuje np. w 35 dniu licząc od wystawienia faktury, a do dostawy dochodzi dopiero po zapłacie.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.) – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy w ww. brzmieniu, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Według art. 106i ust. 8 ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usług, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem wystawienie faktury nie wcześniej niż 30 dnia przed wydaniem towaru bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi bądź też przed otrzymaniem (przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi) całości lub części zapłaty. Jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed:

- dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi

- dokonaniem zapłaty w całości lub w części.

W przypadku natomiast gdy nie dojdzie do dostawy towaru lub wykonania usługi w ww. terminie bądź też zapłata nie zostanie wykonana w tym terminie, ale dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi bądź zapłatą, wówczas zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).

Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 i pkt 22 ustawy – faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem;

16. w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a) przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast w myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W tym miejscu należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania dostawy towarów czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Ad. 1-2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustaleniu, czy faktura wystawiona przedwcześnie będzie tzw. pustą fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Odnosząc powołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w istocie faktura została wystawiona przez Wnioskodawcę wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem całości lub części zapłaty, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury nie doszło do dostawy towaru lub dokonania zapłaty.

Wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed dokonaniem dostawy towaru lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas nie znajdzie zastosowanie art. 106i ust. 7 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie dokonał dostawy towaru lub nie otrzymał zapłaty w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej.

Z opisu sprawy wyraźnie wynika, że mimo podejmowanych przez Spółkę starań dochodzi do sytuacji, w których na skutek okoliczności niezależnych od Spółki w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury nie następuje ani zapłata ani dostawa maszyny.

W świetle powyższego, ww. faktury należy uznać jako wystawione niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie dokonał dostawy towaru/nie otrzymał zapłaty w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. W konsekwencji należy uznać, że jeżeli faktura taka nie zostanie skorygowana, to wystąpią przesłanki, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, a Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy.

W rezultacie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Jak już wskazano uprzednio, w sytuacji, gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed dokonaniem dostawy towaru lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o VAT. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W rozpatrywanej sprawie faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, zatem Wnioskodawca ma możliwość stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wystawienia faktury korygującej, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. „wyzerować” te pozycje.

Wyjaśnić należy, że art. 106j ust. 1 ustawy zawiera przypadki, w których podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Skoro data dokonania dostawy towarów lub data otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury stanowi element obowiązkowy faktury, to tym samym nieprawidłowe jej podanie na wystawionej pierwotnie fakturze powoduje konieczność jej korekty poprzez wystawienie faktury korygującej. Wnioskodawca powinien więc wystawić fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury i wskazać w niej datę dostawy i/lub otrzymania zapłaty.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy ciążył obowiązek korekty faktury, poprzez wykazanie w korekcie daty dostawy i/lub otrzymania zapłaty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wykazania na fakturze daty dostawy towarów i/lub otrzymania zapłaty (pytanie nr 3) wskazać należy, że również faktura wystawiona przez Wnioskodawcę przed dokonaną dostawą i zapłatą, powinna zawierać obowiązkowe elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym informacje o dacie dokonania dostawy towarów lub dacie otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Z uprzednio powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że informacja o dacie dokonania dostawy towarów lub dacie otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury objęta jest katalogiem obowiązkowych elementów jakie winna zawierać faktura. W treści art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy wskazano bowiem, że datę dokonania dostawy towarów lub datę otrzymania zapłaty o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury należy uwzględnić na fakturze.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykazania na fakturze daty dostawy towarów i/lub otrzymania zapłaty (pytanie nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

W zakresie ustalenia, czy samo wręczenie klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych do jej rejestracji - przed zapłatą i fizycznym wydaniem maszyny - należy uznać za dostawę w rozumieniu ustawy o VAT i czy na skutek tego tylko zdarzenia dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wskazać należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z brzmienia tego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynosi, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Jak wskazał TSUE – cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. (wyroki w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, pkt 7 i 8; w sprawie C-291/92 Armbrecht, pkt 13 i 14; w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, pkt 32 i 33, w sprawie C-25/03 HE, pkt 64).

Pojęcie dostawy towarów jest zatem pojęciem szerokim i obejmuje wszystkie transakcje, w których dochodzi do przeniesienia faktycznego lub ekonomicznego władztwa nad towarem i na skutek których nabywca będzie miał swobodę w dysponowaniu tym towarem tak jakby był jego właścicielem.

Aby zatem wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, w którym momencie w opisanych przypadkach dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (maszyną) jak właściciel.

Wskazać należy, że samo wydanie faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych do jej rejestracji - przed zapłatą i fizycznym wydaniem maszyny - nie stanowi czynności, w której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawa towarów ma miejsce w chwili przeniesienia na klienta prawa do dysponowania maszyną jak właściciel i zasadniczo nie ma związku z wystawieniem faktury. Otrzymanie faktury może wyprzedzić czasowo przeniesienie owego prawa lub też nastąpić po nim. Należy przy tym zauważyć, że o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie decyduje również fizyczne wydanie towaru, ponieważ przeniesienie prawa do towaru może nastąpić przed wydaniem towaru.

W ocenie tut. Organu, moment, w którym dochodzi do dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie do rozporządzania towarem jak właściciel ma miejsce z chwilą przekazania maszyny do dysponowania przez klienta.

W konsekwencji, czynność wręczenia klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych do jej rejestracji - przed zapłatą i fizycznym wydaniem maszyny – nie stanowi dostawy w rozumieniu ustawy o VAT i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.