0114-KDIP4-2.4012.458.2021.2.KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 12 sierpnia 2021 r. (doręczone 19 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu aportu nieruchomości do spółki jawnej oraz określenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez wnoszącego aport – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

21 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu aportu nieruchomości do spółki jawnej oraz określenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez wnoszącego aport.

Wniosek uzupełniony został 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 12 sierpnia 2021 r. (doręczone 19 sierpnia 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana Z.

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Pan Z. (dalej: Z.) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest również wspólnikiem spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna (dalej: A.). Na posiedzeniu wspólników tej spółki, które miało miejsce 24 maja 2021 r. została podjęta uchwała o podwyższeniu jej kapitału. W związku z podwyższeniem kapitału Z. zobowiązał się wnieść wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości położonej w jednostce ewidencyjnej (…) obrębie ewidencyjnym (…), utworzonej z działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, a także działkę oznaczoną wstępnie literą B o powierzchni 12,8239 ha, oraz działkę oznaczoną wstępnie literą C o powierzchni 0,1264 ha, które powstaną z podziału położonej w jednostce ewidencyjnej (…), obrębie ewidencyjnym (…) działki nr 10, dla których Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Przy czym ze względu na fakt, iż przeniesienie prawa własności opisanej wyżej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów, spółka A. na podstawie wystawionej faktury zapłaci przelewem na wskazany rachunek bankowy Z. równowartość należnego podatku od towarów i usług. Natomiast przeniesienie własności na spółkę A. w wykonaniu zobowiązania do wniesienie powyższego wkładu niepieniężnego nastąpi po dokonaniu opisanego wyżej podziału geodezyjnego działki oznaczonej obecnie numerem 10.

Część działki o numerze 10 oznaczona wstępnie A stanowi grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, czyli stanowi nieruchomość wyłączoną z obrotu cywilnoprawnego. Przepisy obowiązującej ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne stanowią, że śródlądowe wody płynące stanowią własność Skarbu Państwa.

Mówi o tym art. 211 ust. 4 ustawy Prawo wodne:

Art. 211. [Zakres prawa własności wód]:

1. Wody stanowią własność Skarbu Państwa, innych osób prawnych albo osób fizycznych.
2. Wody morza terytorialnego, morskie wody wewnętrzne, śródlądowe wody płynące oraz wody podziemne stanowią własność Skarbu Państwa.
3. Wody stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego są wodami publicznymi.
4. Śródlądowe wody płynące będące wodami publicznymi nie podlegają obrotowi cywilnoprawnemu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie.”

Mają one charakter wód publicznych, przy czym prawa właścicielskie w stosunku do nich wykonuje (…).

Prawo własności gruntu pokrytego takimi wodami stanowi odrębny byt prawny, jednak z mocy ustawy przysługuje właścicielowi wód.

Z tego powodu właściciel musi dokonać podziału działki o numerze 10 na działki wstępnie oznaczone jako A (powierzchnia pod wodami), B oraz C, a następnie nastąpi przeniesienie własności działek o numerach B oraz C, z wyłączeniem działki o numerze A.

Ze względu na fakt konieczności podziału opisanej powyżej działki możliwe było dotychczas jedynie podpisanie przedwstępnej umowy przeniesienia własności.

Tego samego dnia, tj. 24 maja 2021 r. została podpisana przez strony: Z. i A. przedwstępna umowa przeniesienia własności tychże działek, w której znalazł się następujący zapis: „(…) działający pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w (…) oświadczają, że reprezentowana przez nich spółka jest już w posiadaniu przedmiotu tej umowy i z dniem wydania do spółki należą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary.”

W uzupełnieniu wniosku z 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.):

- na pytanie Organu, które konkretnie działki wskazane w opisie stanu faktycznego są przedmiotem zawarcia umowy przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości w ramach aportu do spółki jawnej, czy przedmiotem sprzedaży były działki wstępnie oznaczone jako B i C, czy również inne działki, jeżeli tak należało wskazać oznaczenie tych działek (ewentualnie podać ich nr ewidencyjne) Wnioskodawca podał, że przedmiotem umowy przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości w ramach aportu do spółki jawnej są działki o następujących numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 10 oraz działka oznaczona wstępnie literą B, a także działka oznaczoną wstępnie literą C. Działki oznaczone literami B oraz C powstaną z podziału działki o numerze ewidencyjnym 10. Wszystkie wymienione powyżej działki znajdują się w jednostce ewidencyjnej (…), obrębie ewidencyjnym (…),

- na pytanie Organu, czy z datą zawarcia umowy przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości tj. 24 maja 2021 r. doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, jeżeli nie należało wskazać z jaką datą to nastąpiło/nastąpi, Wnioskodawca poinformował, że zwrócił się do organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w którym zawarł następujące pytanie: „Czy z datą zawarcia umowy przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości, tj. 24 maja 2021 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie Z. jako wnoszącego aport”. Odpowiedź na to pytanie, w ocenie Wnioskodawcy będzie wymagać dokonania wykładni pojęć użytych w ustawie o VAT (podatek od towarów i usług), w szczególności może wiązać się z interpretacją art. 7 tej ustawy, zgodnie z którym: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. W szczególności kluczowe dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT może okazać się wyjaśnienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu do organu: 21 czerwca 2021 r.) w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazał, że: „Zdaniem Wnioskodawców zapis w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcami o następującym brzmieniu: „(…) działający pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w (…) oświadczają, że reprezentowana przez nich spółka jest już w posiadaniu przedmiotu tej umowy i z dniem wydania do spółki należą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary”. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy świadczy o tym, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w sensie ekonomicznym. Natomiast decyzja, czy ekonomiczne przejście władania przedmiotową nieruchomością z wnoszącego aport na przyjmującego aport implikuje przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawców, należy do organu wydającego przedmiotową interpretację. Jest to bowiem interpretacja przepisów ustawy o VAT oraz jest to meritum pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- na pytanie Organu, czy Wnioskodawca, jako wnoszący aport wystawił/wystawi fakturę w związku z przeniesieniem własności nieruchomości na A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna, Wnioskodawca podał, że jako wnoszący aport, w związku z przeniesieniem własności nieruchomości na A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna wystawił fakturę VAT 14 czerwca 2021 r. Kwotę podatku należnego wykazał w deklaracji za miesiąc maj 2021. Kwota VAT wynikająca z przedmiotowej faktury wpłynęła na rachunek Wnioskodawcy 12 lipca 2021 r.,

- na pytanie czy A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna jest zarejestrowana jako podatnik VAT, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT, w jakim zakresie prowadzi działalność gospodarczą, Wnioskodawca podał, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. A. prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajmu nieruchomości własnych. Aktualnie A. w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. W przeszłości Spółka świadczyła również usługi zwolnione od VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że faktura w związku z wniesieniem aportu została wystawiona 14 czerwca 2021 r. Tego samego dnia przedmiotowa faktura została dostarczona do A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna. Kwota VAT wynikająca z przedmiotowej faktury wpłynęła na rachunek Wnioskodawcy 12 lipca 2021 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna dokonuje rozliczeń podatku VAT w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z datą zawarcia umowy przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości, tj. 24 maja 2021 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług po stronie Z. jako wnoszącego aport?

2. W jakim okresie rozliczeniowym A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę?”

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców z dniem podpisania przez strony transakcji umowy przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości gruntowych powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

O momencie powstania obowiązku podatkowego mówi art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług:

„1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.”

Kwestię co rozumieć przez pojęcie dostawa towarów precyzuje art. 7 ustawy:

„Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6."

Zdaniem Wnioskodawców zapis w zawartej przez strony umowie przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości brzmiący: „(…) działający pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna z siedzibą w (…) oświadczają, że reprezentowana przez nich spółka jest już w posiadaniu przedmiotu tej umowy i z dniem wydania do spółki należą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary” świadczy o tym, że nastąpiła dostawa towaru, a co za tym idzie wystąpił u Z. - wnoszącego aport obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna ma prawo odliczyć naliczony podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej 14 czerwca 2021 r. w rozliczeniu za czerwiec 2021 r. (tj. miesiącu otrzymania faktury od Wnioskodawcy), lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych (tj. w rozliczeniu za lipiec, sierpień lub wrzesień). Okresem rozliczeniowym spółki jest miesiąc kalendarzowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 (`(...)`) ustawy o VAT - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego, trzeba wskazać, że 14 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą to zdarzenie. Tego samego dnia faktura ta została odebrana przez A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna. Wobec tego, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z przedmiotowej transakcji przysługuje A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna w rozliczeniu za czerwiec lub też w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru. Natomiast z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, gdy następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna (dalej: A.). Na posiedzeniu wspólników tej spółki, które miało miejsce 24 maja 2021 r. została podjęta uchwała o podwyższeniu jej kapitału. W związku z podwyższeniem kapitału Wnioskodawca zobowiązał się m.in. wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości utworzonej z działek o numerach 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i 10, a także działkę oznaczoną wstępnie literą B oraz działkę oznaczoną wstępnie literą C, które powstaną z podziału położonej 10. Przy czym ze względu na fakt, iż przeniesienie prawa własności opisanej wyżej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów, spółka A. na podstawie wystawionej faktury zapłaci przelewem na wskazany rachunek bankowy Wnioskodawcy równowartość należnego podatku od towarów i usług. Natomiast przeniesienie własności na spółkę A. w wykonaniu zobowiązania do wniesienie powyższego wkładu niepieniężnego nastąpi po dokonaniu opisanego wyżej podziału geodezyjnego działki oznaczonej numerem 10. 24 maja 2021 r. została podpisana przez strony przedwstępna umowa przeniesienia własności tychże działek, w której znalazł się następujący zapis: „(…) działający pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w (`(...)`) oświadczają, że reprezentowana przez nich spółka jest już w posiadaniu przedmiotu tej umowy i z dniem wydania do spółki należą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary.”

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu aportu ww. nieruchomości do spółki jawnej.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że w przypadku dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy.

W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania jej dostawy, z wyjątkiem sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy nieruchomości otrzymano część zapłaty.

Należy wskazać, że w przypadku nieruchomości, co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel następuje zazwyczaj w dniu podpisania aktu notarialnego, co wiąże się również z wydaniem przedmiotu sprzedaży nabywcy.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że 24 maja 2021 r. doszło do podpisania przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości oraz wydania nieruchomości przez Wnioskodawcę wnoszącego aport na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że 24 maja 2021 r. została podpisana przez strony przedwstępna umowa przeniesienia własności wnoszonych aportem działek do A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna i z dniem wydania do Spółki należą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary.

A zatem stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w podatku VAT dla nieruchomości wniesionej aportem do A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w dniu dokonania dostawy nieruchomości, tj. 24 maja 2021 r.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu aportu nieruchomości do spółki jawnej (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również zagadnienie w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez wnoszącego aport.

Podstawowa zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zatem zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia prawa do odliczenia wyrażoną w art. 86 ust. 10 ustawy, podatnik nabywa prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże aby z tego prawa skorzystać, zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy, musi on posiadać fakturę.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jako wnoszący aport, w związku z przeniesieniem własności nieruchomości na A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna wystawił fakturę 14 czerwca 2021 r. Tego samego dnia faktura została dostarczona do A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna dokonuje rozliczeń podatku VAT w okresach miesięcznych. Wnioskodawca kwotę podatku należnego wykazał w deklaracji za miesiąc maj 2021 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i aktualnie w ramach swojej działalności gospodarczej, wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

A zatem A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce jawnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej dostawę ww. nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w terminach wskazanych w art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy.

W konsekwencji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości przez Wnioskodawcę powstanie po stronie A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna w rozliczeniu za czerwiec 2021 r. (tj. w miesiącu otrzymania faktury od Wnioskodawcy), lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych (tj. w rozliczeniu za lipiec, sierpień lub wrzesień).

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.