0114-KDIP4-2.4012.424.2021.4.AA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 31 maja 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 6 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 16 sierpnia 2021 r. (doręczone 30 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach budowlanych nr 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/21 ,1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

10 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach budowlanych nr 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/21 ,1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26.

Wniosek uzupełniony został 6 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) na wezwanie Organu z 16 sierpnia 2021 r. (doręczone 30 sierpnia 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana S. M.

- Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

Panią I. M.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. M. (dalej jako: Podatnik, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, w tym takiej której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami.

Zainteresowanym w niniejszej sprawie jest małżonka S. M. - I. M. (dalej jako: Małżonka, Zainteresowana). Zainteresowana jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, w tym takiej której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami.

W małżeństwie S. i I. M. panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) (obecnie (…)) z 12 października 1995 roku, sygn. akt (…), uzupełnionego postanowieniem tegoż Sądu z 4 kwietnia 1996 roku, sygn. akt (…), Podatnik nabył wraz z rodzeństwem spadek po (…) oraz (…) w postaci własności gospodarstwa rolnego, położonego w (…) objętego KW (…)oraz udział w gospodarstwie rolnym (nieruchomość rolna niezabudowana) położonym w (…) o powierzchni 3,55 ha, działka numer 5, dla którego Sąd Rejonowy Wydział ksiąg Wieczystych w (…) (obecnie (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze KW (…).

Postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) (obecnie (…) z 10 czerwca 2008 roku, sygn. akt I Ns 44/08, Wnioskodawca nabył, będąc w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, w drodze zasiedzenia udział w ½ części w prawie własności nieruchomości położonej w (…), a składającej się z działek numer 1, 2, 3 oraz 4, dla których Sąd Rejonowy w (…) (obecnie (…) prowadzi księgę wieczystą KW (…) (przy czym udział Pana S. M. wynosił ¼ oraz udział Pani I. M. wynosił ¼).

Na działkach o numerach 2 oraz 4 Wnioskodawca prowadzi działalności rolniczą, przy czym działka 4 stanowi łąkę, która utrzymywana jest przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadami tzw. dobrej kultury. Działka gruntu 2 jest zabudowana dwoma budynkami mieszkalnymi oraz stodołą. Wnioskodawca zamierza dokonać podziału nieruchomości numer 2 oraz dokonać darowizny podzielonej działki, w ten sposób, że na rzecz siostry przypadnie część zabudowana jedną nieruchomością o charakterze mieszkaniowym.

Nieruchomości powyższe nigdy nie stanowiły środków trwałych Podatnika ani Zainteresowanej. Wnioskodawca i Zainteresowana nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej uzyskując przychody ze stosunku pracy. Na posiadanych nieruchomościach Wnioskodawca prowadził uprawy - Pan S. M. w 2019 roku wystąpił o przyznanie jednolitej płatności obszarowej do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotyczącej działki gruntu numer 1 oraz 5. Wnioskodawca posiada gospodarstwo rolne i prowadzi działalność rozliczną, w ramach której prowadzi uprawę buraków, ziemniaków, kukurydzy oraz zbóż jarych i ozimych.

W marcu 2019 roku, Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości - działki rolnej nr 1, na sześć działek oraz drogę wewnętrzną. Wnioskodawca uzyskał ponadto decyzję o warunkach zabudowy dla każdej z działek powstałej wyniku podziału, które poprzedzone zostały wystąpieniem do (…) oraz (…) o wydanie potwierdzenia możliwości uzbrojenia terenu bez warunków przyłączenia do sieci i umów z gestorami.

Następnie 26 listopada 2019 roku Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji jako działki o numerach 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 oraz 1/7 położonej w obrębie ewidencyjnym (…). Decyzją Wójta Gminy (…) z dnia 4 lutego 2020 roku projekt podziału działek został zatwierdzony. W efekcie dokonanego podziału działkę:

1. 1/2 podzielono na trzy mniejsze o numerach 1/8, 1/9 oraz 1/10,
2. 1/3 podzielono na trzy mniejsze o numerach 1/11, 1/12 oraz 1/13,
3. 1/4 podzielono na cztery mniejsze o numerach 1/14, 1/15, 1/16 oraz 1/17,
4. 1/5 podzielono na trzy mniejsze o numerach 1/18, 1/19 oraz 1/20,
5. 1/6 podzielono na trzy mniejsze o numerach 1/21, 1/22 oraz 1/23,
6. 1/7 podzielono na trzy mniejsze o numerach 1/24, 1/25 oraz 1/26

przy czym podziału dokonano pod warunkiem dostępności każdej działki do drogi publicznej, z drogi stanowiącej własność gminy oznaczonej jako działka 6, poprzez drogę wewnętrzną oznaczoną jako działka 1/1. Nie został nadto zmieniony charakter nieruchomości - powstałe w wyniku podziału działki mają charakter rolnych. Wnioskodawca otrzymał decyzję z 11 sierpnia 2020 r. o warunkach zabudowy wydaną dla działek gruntu od 1/8 do 1/26.

Wnioskodawca nie czynił na przedmiotową nieruchomość żadnych nakładów, w szczególności zaś nie uzbrajał oraz nie podejmował działań zwiększających jej wartość. Działka nr 1 i powstałe w wyniku jej podziału działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Nie były nadto wykorzystywane w działalności gospodarczej. Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Nabyte w drodze zasiedzenia i spadku nieruchomości (udziały w działkach gruntu 1 i 5) do momentu ich podziału wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego.

Do chwili obecnej Wnioskodawca podarował, wraz z małżonką, kilka działek na rzecz sióstr i synów, zgodnie z poniższym:

• 1/14 - (…) (siostra Wnioskodawcy),
• 1/15 – (…) (siostra Wnioskodawcy),
• 1/16 - (…) (siostra Wnioskodawcy),
• 1/18 - (…) (syn Wnioskodawcy i Zainteresowanej),
• 1/19 - (…) (syn Wnioskodawcy i Zainteresowanej),
• 1/20 - (…) (siostra Wnioskodawcy).

Jednocześnie Wnioskodawca sprzedał wraz z małżonką na rzecz osób fizycznych i prawnych nieruchomości o numerach 1/9, 1/10 i 1/17 wraz z udziałami w działce 1/1 a także zamierza sprzedać wraz z małżonką nieruchomości o numerach 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/21, 1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26. Wnioskodawca i Zainteresowana nie posiadają kupca na przedmiotowe nieruchomości, a jego pozyskanie powierzone zostanie pośrednikowi nieruchomości. Do chwili sprzedaży działek Wnioskodawca nie będzie podejmował czynności w celu ich przygotowania do sprzedaży, w szczególności nie będzie dokonywał ich uzbrojenia, ogrodzenia, doprowadzał przyłączy, które miałyby na celu zwiększenia ich wartości/atrakcyjności. Działki mające być przedmiotem sprzedaży nie są i nie będą udostępniane (przed sprzedażą) osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na własne cele, tj. remont zamieszkiwanej nieruchomości, cele konsumpcyjne oraz stanowić będą zabezpieczenie finansowe w związku z zamiarem przejścia na emeryturę. Wnioskodawca i Zainteresowana nie zamierzają nabywać nowych działek/nieruchomości.

Wnioskodawca i Zainteresowana poza (udziałami) nieruchomościami wyszczególnionymi powyżej, nabytymi w drodze spadku (Pan S. M.) i zasiedzenia nie nabywali innych nieruchomości. Doprecyzowując stan faktyczny Wnioskodawca wskazuje, iż nabyta w drodze zasiedzenia działka o numerze 3, w 2008 roku uległa podziałowi rolnemu na 10 działek oraz jedną działkę przeznaczoną na drogę wewnętrzną (11-nasta działka). Działki rolne powstałe w wyniku podziału zostały następnie sprzedane (w 2009 roku), Wnioskodawca i Zainteresowana nie czynili żadnych nakładów w tym przedmiocie, działki nie posiadały warunków zabudowy i zostały zbyte jako rolne. Środki finansowe z ich zbycia zostały przeznaczone na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy i Zainteresowanej - budowę domu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż wystąpił do tutejszego organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Obie interpretacje uznały stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe (interpretacja indywidualna w zakresie podatku VAT (podatek od towarów i usług) z 9 października 2020 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.368.2020.5.PM oraz interpretacja indywidualna w zakresie PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) z 11 września 2020 r. znak 0115-KDIT3.4011.456.2020.3.AD). Z uwagi jednak na zmianę przeznaczenia wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych nieruchomości (częściowo inne nieruchomości zostały darowane a inne przeznaczone pod sprzedaż) oraz nieprawidłowe określenie udziału Wnioskodawcy w nieruchomościach powstałych w wyniku podziału działki numer 1 (z pominięciem współwłasności nieruchomości nabytych w drodze zasiedzenia) koniecznym stało się ponowne złożenie wniosku i ponowne określenie stanu faktycznego.

W piśmie uzupełniającym z 6 września 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że:

Wniosek o interpretację dotyczy działek: 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/21, 1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26.

Wnioskodawca S. M. wykorzystywał działki wymienione powyżej na cele działalności rolniczej, jako rolnik ryczałtowy, za zgodą Zainteresowanej jako współwłaściciela nieruchomości.

Zainteresowani dokonywali zbiorów produktów rolnych i dostaw, przy czym nie działali jako podatnicy VAT czynni.

Pan S. M. występował o warunki zabudowy dla dużych działek przed podziałem nr 1/2 (budowa 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych), 1/3 (budowa 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych), 1/4 (budowa 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych), 1/5 (budowa 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych), 1/6 (budowa 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych) i 1/7 (budowa 3 budynków mieszkalnych jednorodzinnych).

Po podziale na 19 mniejszych działek Wnioskodawca i Zainteresowana nie występowali o warunki zabudowy - o warunki zabudowy dla działek 1/8-1/26 występował we własnym imieniu (…) prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą (…) dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na każdej z działek.

Wystąpienie o warunki zabudowy dla działek 1/2-1/7 miało na celu umożliwienie podziału nieruchomości na mniejsze działki.

I. M. z uwagi na znaczne obowiązki wynikające z zatrudnienia na podstawie stosunku pracy udzieliła pełnomocnictwa do sprzedaży nieruchomości objętych wnioskiem swojemu mężowi S. M. Zainteresowani nie udzielali i nie planują udzielić innych pełnomocnictw do występowania w ich imieniu w sprawach związanych ze sprzedażą nieruchomości. Sprzedaż została powierzona licencjonowanemu pośrednikowi.

Zainteresowani nie zamierzają uzbrajać działek przed ich sprzedażą i nie występowali o warunki przyłączenia do sieci.

Sprzedaż działek nie będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły, w sposób stały, profesjonalny, metodyczny, czy uporządkowany. Sprzedaż została powierzona pośrednikowi, który we własnym imieniu oferuje przedmiotowe nieruchomości na rynku.

Sprzedaż działek wymienionych we wniosku nastąpiła:

a) 1/8 – 13 lipca 2021 r.

b) 1/9 – 6 kwietnia 2021 r.

c) 1/10 – 6 kwietnia 2021 r.

d) 1/11 – 15 czerwca 2021 r.

e) 1/17 – 16 kwietnia 2021 r.

Środki ze sprzedaży działek 1/9, 1/10, 1/17 zostały przeznaczone na własne cele konsumpcyjne, rozpoczęcie remontu domu. Większość środków nie została jeszcze rozdysponowana.

Działki 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/21, 1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26 były i są od momentu podziału do momentu sprzedaży odłogowane, nieużytkowane.

Działkę 1/12 Wnioskodawca zamierza sprzedać 7 września 2021 r. Pozostałe działki 1/13, 1/21, 1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26 Wnioskodawca sprzeda w momencie znalezienia zainteresowanego zakupem. Przewiduje się, że sprzedaż nastąpi w latach 2021-2024.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału na kilkanaście mniejszych działek, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca i Zainteresowana stoją na stanowisku, iż w ich przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie ona zwolniona tak od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia) jak i od podatku od towarów i usług.

Przenosząc rozważania na grunt ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Ust. 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie ze wskazaną wyżej definicją podatnika przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (nawet jeśli czynność została wykonana raz, ale okoliczności wskazują na to, że będą następne). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszcząca się w zakresie wykonywania prawa własności.

Przepis ustanawiający definicję działalności gospodarczej stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, dostawa terenu budowlanego.

Na gruncie ww. przepisów w obrocie pojawił się problem związany z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotne znaczenie w sprawie ma wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Orzeczenie to jest szczególnie istotne, wskazuje bowiem na sposób interpretacji krajowych przepisów podatkowych w odniesieniu do wspólnotowej Dyrektywy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się sytuacje, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w stosunku do gruntu środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (podatników w rozumieniu ustawy o VAT). Trybunał ustosunkowując się do zaprezentowanego stanu faktycznego wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Finalnie Trybunał wskazał, iż osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Twierdzenia Trybunału znalazły również aprobatę w późniejszych jego orzeczeniach (por. wyroki Rēdlih, C-263/11, EU:C 2012:497, pkt 36; Kezić, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24 czy postanowienie TS, Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17).

Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej mierze wynika natomiast, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). Jednocześnie sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/11; z 4 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Jak wynika z orzecznictwa krajowego wskazując za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który w wyroku z 8 lipca 2017 roku, sygn. akt III SA/GI551/17, uznał iż „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną) czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Nie można zatem zgodzić się z organem, który uznał, że zamiar sukcesywnej sprzedaży posiadanego majątku wskazuje na znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221)”. Dalej Sąd w przywołanym wyroku wskazuje, iż „co istotne dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zaznaczenia wymaga, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 publik. na stronie www.orzeczenia.nsagov.pl). Wobec powyższego zgodnie z orzeczeniem Trybunału do sądu krajowego należy ustalenie czy skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości lub jej części, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tak jak przyjął to organ, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący. (`(...)`) Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych) lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Notoryjnie wiadomym przecież jest, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona, co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest „uatrakcyjnieniem” gruntu, lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest takim kryterium również fakt niewykraczającego poza zwykłe ramy ogłoszeniowe informowanie otoczenia o chęci zbycia nieruchomości. Naturalnym jest, że zamiar sprzedaży rzeczy musi być w jakiś sposób uzewnętrzniony, co zwyczajowo czyni się w formie ogłoszeniowej. Jeżeli nie wykracza ona poza zwykłe formy obowiązujące w obrocie rzeczami pomiędzy osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie stanowi przesłanki uznania jej za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2015 r., sygn. I FSK 1859/13 czytamy, że „fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. (`(...)`) Na aktywność „handlową” Skarżącego wskazuje kompleks wskazanych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie. Decydujące dla powyższej oceny są zwłaszcza te elementy aktywności Skarżącego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, zasadniczo takie jak wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Same bowiem czynności - mające charakter aktywności o niewielkiej skali inwestycyjnej, jak np. podziału działki z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych zapewniających dojazd oraz podjęcia zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży działek - nie wykraczałyby poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną. Wzbogacenie jednak tych czynności o działania dodatkowe, wskazujące na poważniejsze zaangażowanie inwestycyjne Skarżącego, w kontekście planowanej sprzedaży kilkunastu działek gruntu, musi być już ocenione kompleksowo jako aktywność porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem”.

Z innego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. o sygn. I FSK 578/17 wynika, iż „nie można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami”. Co wskazuje na to, że podział nieruchomości na mniejsze działki w tym przypadku nie ma charakteru handlowego, ponieważ należał do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając zatem na uwadze przywołane unormowania oraz stanowisko orzecznictwa wskazać należy, że rozwiązanie spornej kwestii zależne jest od oceny, czy dokonując zamierzonej sprzedaży gruntu Wnioskodawca działać będzie w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Uwzględniając powyższe, w świetle zaprezentowanego stanu fatycznego dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz podejmowane przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną czynności odpowiadają zarządowi majątkiem prywatnym a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. Wnioskodawca i Zainteresowana nie planują czynić jakichkolwiek działań mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych przez niego działek, np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej. Planowana sprzedaż nie wpisuje się w aktywność, która byłaby porównywalna do działań podejmowanych przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Planowana sprzedaż działek nie wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego wskazać należy, iż Wnioskodawca oraz Zainteresowana dokonując sprzedaży działek gruntu, nie działają jako podatnik podatku od towarów i usług, a sprzedaż nieruchomości gruntowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwany dalej „Kodeksem cywilnym”).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, a także udziału w nich, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach istotne jest, czy w danej sprawie Zainteresowani w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w 2008 roku Zainteresowani nabyli w drodze zasiedzenia udział w ½ części w prawie własności nieruchomości składającej się z działek numer 1, 2, 3 oraz 4 (przy czym udział Pana S. M. wynosił ¼ oraz udział Pani I. M. wynosił ¼). Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Nieruchomości powyższe nigdy nie stanowiły środków trwałych Podatnika ani Zainteresowanej. Wnioskodawca i Zainteresowana nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej uzyskując przychody ze stosunku pracy. Na posiadanych nieruchomościach Wnioskodawca prowadził uprawy. Wnioskodawca wykorzystywał działki na cele działalności rolniczej, jako rolnik ryczałtowy, za zgodą Zainteresowanej jako współwłaściciela nieruchomości. Zainteresowani dokonywali zbiorów produktów rolnych i dostaw, przy czym nie działali jako podatnicy VAT czynni. W marcu 2019 roku, Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości - działki rolnej nr 1, na sześć działek oraz drogę wewnętrzną. Wnioskodawca uzyskał ponadto decyzję o warunkach zabudowy dla każdej z działek powstałej wyniku podziału, które poprzedzone zostały wystąpieniem do (…) oraz (…) o wydanie potwierdzenia możliwości uzbrojenia terenu bez warunków przyłączenia do sieci i umów z gestorami. Wystąpienie o warunki zabudowy dla działek 1/2-1/7 miało na celu umożliwienie podziału nieruchomości na mniejsze działki. Następnie 26 listopada 2019 roku Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji jako działki o numerach 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 oraz 1/7 położonej w obrębie ewidencyjnym (…). W efekcie dokonanego podziału powstały następujące działki: 1/8, 1/9, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18, 1/19, 1/20, 1/21, 1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26, przy czym podziału dokonano pod warunkiem dostępności każdej działki do drogi publicznej, z drogi stanowiącej własność gminy oznaczonej jako działka 6, poprzez drogę wewnętrzną oznaczoną jako działka 1/1. Do chwili obecnej Wnioskodawca podarował, wraz z małżonką, działki nr 1/14, 1/15, 1/16, 1/18, 1/19, 1/20 na rzecz sióstr i synów. Jednocześnie Wnioskodawca sprzedał wraz z małżonką na rzecz osób fizycznych i prawnych nieruchomości o numerach 1/9, 1/10 i 1/17 wraz z udziałami w działce 1/1 a także zamierza sprzedać wraz z małżonką nieruchomości o numerach 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/21, 1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26. Sprzedaż została powierzona licencjonowanemu pośrednikowi.

Wątpliwości Zainteresowanych w analizowanej sprawie dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziałów w działkach 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/21 ,1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. udziałów w nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Zainteresowanych należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowani działają/będą działać w charakterze podatników VAT zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia udziałów w działkach 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/21 ,1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Jak wynika z opisu sprawy – Zainteresowani nie ponosili na Nieruchomość żadnych nakładów, w szczególności zaś nie uzbrajali oraz nie podejmowali działań zwiększających jej wartość. Działka nr 1 i powstałe w wyniku jej podziału działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze. Nie były nadto wykorzystywane w działalności gospodarczej. Do chwili sprzedaży działek Zainteresowani nie będą podejmować czynności w celu ich przygotowania do sprzedaży, w szczególności nie będą dokonywać ich uzbrojenia, ogrodzenia, doprowadzać przyłączy, które miałyby na celu zwiększenia ich wartości/atrakcyjności. Działki mające być przedmiotem sprzedaży nie są i nie będą udostępniane (przed sprzedażą) osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zainteresowani nie udzielali i nie planują udzielić innych pełnomocnictw do występowania w ich imieniu w sprawach związanych ze sprzedażą nieruchomości. Wystąpienie o warunki zabudowy dla działek 1/2-1/7 miało na celu umożliwienie podziału nieruchomości na mniejsze działki. Ponadto Zainteresowani wskazali, że po podziale na 19 mniejszych działek, o warunki zabudowy dla działek 1/8-1/26 występował we własnym imieniu (…) prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą (…) dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem na każdej z działek.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie występuje ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż udziałów w opisanych we wniosku działkach gruntowych wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, iż planowana sprzedaż nieruchomości gruntowych będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności. Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowani nabyli udziały w działce nr 1 w drodze zasiedzenia, Zainteresowani nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykorzystywał działki na cele działalności rolniczej, jako rolnik ryczałtowy, za zgodą Zainteresowanej jako współwłaściciela nieruchomości. Zainteresowani dokonywali zbiorów produktów rolnych i dostaw, przy czym nie działali jako podatnicy VAT czynni. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na własne cele. Wnioskodawca i Zainteresowana nie zamierzają nabywać nowych działek/nieruchomości.

W kontekście powyższego należy uznać, że wydzielenie działek z otrzymanej w drodze zasiedzenia nieruchomości gruntowej o nr 1, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w celu umożliwienia podziału gruntu oraz powierzenie sprzedaży nieruchomości licencjonowanemu pośrednikowi nie może jednoznacznie wskazywać na ciąg podjętych działań mających przesądzić, iż Zainteresowani uzyskają status podatników podatku VAT z tytułu obrotu nieruchomościami. Zatem całość powyższych elementów może odnosić się wyłącznie do zarządzania majątkiem prywatnym Zainteresowanych.

Działania podjęte przez Zainteresowanych wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości, jednak jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), działania w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zainteresowani nie podjęli takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Działania podejmowane przez Zainteresowanych należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowani sprzedając udziały w działkach 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/21 ,1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26 będą korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem, które to czynności oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Zainteresowani dokonując sprzedaży udziałów w działkach 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/21 ,1/22, 1/23, 1/24, 1/25 oraz 1/26 będą korzystali z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanych cech podatników podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości, a planowane dostawy - cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.