0114-KDIP4-2.4012.418.2021.2.WH

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.) uzupełnione pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 29 lipca 2021 r. oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z zawartą umową depozytu nieprawidłowego oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

9 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z zawartą umową depozytu nieprawidłowego oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 29 lipca 2021 r. oraz pismem z dnia 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót metalami szlachetnymi. W związku z prowadzoną działalnością wykorzystywany jest surowiec w postaci granulatów srebra i złota. Granulat wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do świadczenia usług (wytwarzania towarów), będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z ograniczoną dostępnością oraz wysoką ceną rynkową surowca Wnioskodawca ma zamiar pozyskiwać granulat również poprzez przyjmowanie depozytu nieprawidłowego. Podstawą przyjęcia depozytu nieprawidłowego będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (Przechowawcą), a Składającym depozyt, którym może być zarówno podatnik podatku od towarów i usług jak również osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie jest wykluczone przyjmowanie depozytu nieprawidłowego od nierezydentów.

Z umowy będą wynikały następujące prawa i obowiązki stron:

1. Przechowawca, w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa, zobowiązuje się przyjąć na czas nieoznaczony na przechowanie rzeczy oznaczone co do gatunku wymienione w specyfikacji towarowej stanowiącej załącznik o umowy.

2. Przyjęcie na przechowanie nie stanowi przeniesienia prawa własności rzeczy.

3. Przechowawca rzeczy przyjęte od Składającego będzie przechowywał w magazynie przystosowanym pod względem zabezpieczeń do przechowywania metali szlachetnych.

4. Przechowawca w trakcie trwania umowy ma prawo korzystać i rozporządzać powierzonymi mu rzeczami.

5. Przechowawca po przyjęciu rzeczy i jej sprawdzeniu wyda Składającemu dowód składowy stanowiący załącznik do Umowy, określający ilość rzeczy przyjętej na przechowanie, jej jakość oraz aktualną wartość netto na dzień przyjęcia na przechowanie.

6. Przechowawca, na żądanie Składającego zwróci mu, zgodnie z żądaniem, rzeczy oddane na przechowanie w ilości i jakości równej rzeczom oddanym na przechowanie, zgodnie z dowodem składowym.

7. W żądaniu zwrotu rzeczy oddanych na przechowanie Składający może określić termin w którym zwrot rzeczy oddanych na przechowanie ma być dokonany. Jednakże termin ten nie może być krótszy niż 30 dni liczonych od dnia skutecznego doręczenia żądania zwrotu Przechowawcy

8. Zwrot rzeczy oddanych na przechowanie nastąpi osobiście lub zgodnie z zasadą EXW (Incoterms 2020), przy użyciu wskazanego przez Składającego przewoźnika zgodnie z protokołem zwrotu rzeczy oddanych na przechowanie stanowiącym załącznik do Umowy.

9. Przechowawca z tytułu uprawnienia do korzystania z rzeczy zapłaci Składającemu wynagrodzenie w postaci odsetek w wysokości ….% w skali roku liczonych od wartości wskazanej w dowodzie składowym, z dołu, za każdy dzień przechowywania rzeczy oddanych na przechowanie. Wynagrodzenie Składającego zostanie powiększone o należny podatek od towarów i usług.

10. Wynagrodzenie będzie płatne raz na kwartał na podstawie prawidłowo wystawionej przez Składającego faktury w terminie 30 dni od daty doręczenia faktury.

11. Umowa nie stanowi zobowiązania Składającego do przeniesienia prawa własności rzeczy.

12. Umowa niniejsza została zawarta na okres nieoznaczony. W przypadku zawarcia umowy z podmiotem, będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, w Umowie zawarte zostaną stosowne oświadczenia o statusie Stron dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przypadku zawarcia umowy z podmiotem, niebędącym podatnikiem oświadczenie takie złoży jedynie Wnioskodawca. W takim przypadku z umowy nie będzie wynikał obowiązek wystawienia przez Składającego faktury. W pozostałym zakresie zapisy umowne pozostaną bez zmian.

Charakter rzeczy oznaczonej co do gatunku oraz zobowiązania wynikające z umowy depozytu nieprawidłowego przesądzają o zobowiązaniu Przechowawcy do zwrotu rzeczy takiej samej lecz nie tożsamej z przyjętą do depozytu. W ramach realizacji umowy dochodzić będzie zatem do sytuacji, w której granulat zwracany Składającemu zostanie przez Wnioskodawcę zakupiony od podmiotu trzeciego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Granulat wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy transakcja stanowi dla Wnioskodawcy nabycie usług czy nabycie towarów?

2. Czy Składający postąpił prawidłowo wystawiając fakturę, z której wynika że podstawą opodatkowania są odsetki od depozytu (a nie wartość depozytu) w związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego?

3. Czy zwrot Składającemu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w ramach wykonywania przedmiotowej umowy stanowi dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną?

4. Czy w związku z nabyciem granulatu srebra lub złota, który zostanie następnie zwrócony Składającemu Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez niego granulatu złota lub srebra (rzeczy oznaczonych co do gatunku) w ramach depozytu nieprawidłowego od Składającego, nie stanowi odpłatnego nabycia towarów na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.).

Na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać, że jest to odpłatne świadczenie usług na jej rzecz.

Umowa depozytu nieprawidłowego jest szczególną postacią przechowania. Ustawodawca posługując się w art. 845 Kodeksu cywilnego (k.c.) pojęciem "rozporządzania" wskazał, że elementem istotnym tej umowy jest przeniesienie własności środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na przechowawcę. Ponadto art. 845 k.c. odsyła do stosowania wobec depozytu nieprawidłowego przepisów dotyczących pożyczki, i tak treść art. 720 § 1 k.c. potwierdza, że w ramach depozytu nieprawidłowego dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na przechowawcę. Dodatkowo należy zauważyć, że k.c. nie wprowadza wobec depozytu nieprawidłowego wymogu odpłatności. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że ewentualne uwzględnienie tego elementu umowy, zależy wyłącznie od woli jej stron. W związku z tym, zbadać należy jakie skutki podatkowe wywoła powyższa umowa na gruncie u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na mocy art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1, to przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Wnioskodawca z uwagi na specyfikę umowy depozytu nieprawidłowego, a w szczególności specyfikę przedmiotu umowy, będzie miał prawo do swobodnego rozporządzania tym przedmiotem, natomiast Składający otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie - świadczenie wzajemne. Przedmiot depozytu nieprawidłowego będzie podlegał zwrotowi, albowiem przeniesienie jego własności nie będzie definitywne i trwałe. Umowa zawarta pomiędzy Stronami zawiera zapisy, z których wynika, że złożenie depozytu nie rodzi po stronie Składającego zobowiązania do przeniesienia prawa własności rzeczy. Taki charakter świadczenia ze strony Składającego pozwala uznać je za umowę podobną do umowy dzierżawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez odpłatną dostawę towarów rozumie się także wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Umowa depozytu nieprawidłowego, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć nie przewiduje jednak przeniesienia na niego własności przedmiotu depozytu po zakończeniu umowy lub w jej wykonaniu. Przedmiot umowy ma zostać Składającemu zwrócony.

To powoduje, że na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u. umowę depozytu nieprawidłowego należy uznać za odpłatne świadczenie usług przez Składającego polegającą na udostępnieniu granulatu Wnioskodawcy do wykorzystania, za wynagrodzeniem na rzecz Składającego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 88 ust. 3a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona);

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. (uchylony);

4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6. (uchylony);

7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Błędne uznanie przez sprzedawcę, że w związku z umową depozytu nieprawidłowego doszło do dostawy towarów, a nie świadczenia usług mogłoby skutkować błędnym określeniem przedmiotu transakcji oraz podstawy opodatkowania na fakturze. W związku z powyższym faktura taka na mocy art. 88 ust. 3a mogłaby nie stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego np. ze względu na to, że dostawa towaru nie miała w rzeczywistości miejsca lub ze względu na wykazanie kwoty podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. W ocenie Wnioskodawcy Składający prawidłowo wystawia faktury, jako dokumentujące świadczenie usług, wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę należnych odsetek. W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad. 3

W odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot granulatu złota lub srebra uprzednio złożonych w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nawiązując do stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1, zgodnie z którym otrzymanie towarów w ramach umowy depozytu nieprawidłowego powinno być traktowane jako usługa, a nie dostawa towaru, należy uznać, iż zwrot wydanego towaru nie rodzi u Wnioskodawcy żadnych skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż depozyt nieprawidłowy prowadzi do przeniesienia na Przechowawcę prawa do rozporządzania jego przedmiotem. Jednak nie ma to charakteru ostatecznego. Zarówno przepisy dotyczące umowy przechowania, jak i znajdujące zastosowanie na mocy art. 845 k.c. przepisy regulujące pożyczkę, wskazują na zobowiązanie przechowawcy do jego zwrotu. Obowiązek ten potwierdza także bezpośrednio treść art. 720 § 1 K.c, który stanowi, że przechowawca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zwrotność przedmiotu umowy depozytu nieprawidłowego potwierdza charakter tego świadczenia jako odpłatnej usługi, zbliżając ją do umowy dzierżawy, co powoduje, iż zwrot przedmiotu depozytu jest czynnością niewpływającą na podatek od towarów i usług. Zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego jest wyłącznie elementem świadczonej przez Składającego usługi w postaci jego udostępnienia Wnioskodawcy.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek od towarów i usług:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku (przesłanka podmiotowa) oraz

· pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (przesłanka przedmiotowa).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Wnioskodawca nabywając granulat w celu zwrócenia go Składającemu, będzie działał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., Wnioskodawca przewiduje bowiem wykorzystanie nabytego granulatu do świadczenia czynności opodatkowanych. Związane z daną działalnością wydatki będą zatem ponoszone w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Tym samym zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie wykorzystywał granulat srebra lub złota do czynności będących przedmiotem opodatkowania. W procesie technologicznym zużyty zostanie zdeponowany granulat, który nie był własnością Wnioskodawcy. Następstwem wykorzystania zdeponowanego granulatu będzie odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, będące czynnością opodatkowaną na gruncie u.p.t.u. W związku z koniecznością zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz charakterem rzeczy oznaczonej co do gatunku należy przyjąć, że nabyty w celu zwrócenia Składającemu granulat wykorzystany został do wykonywania czynności opodatkowanych.

Intencją stojącą za zawarciem umowy depozytu nieprawidłowego jest bowiem możliwość dysponowania granulatem zdeponowanym przez Składającego. Wobec powyższego, druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT (podatek od towarów i usług) również została spełniona. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem granulatu, który następnie zostanie zwrócony Składającemu w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powołanych przepisów dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa cywilnego regulują umowę depozytu. Na podstawie art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), zwanym dalej K.c., przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 K.c.).

Stosownie do art. 845 ustawy K.c., jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca, oddanie wierzchniego okrycia w szatni. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Przepis art. 845 ustawy K.c. nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce. Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu, gdzie rzecz miała być przechowywana. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą.

Natomiast przez umowę pożyczki – zgodnie z art. 720 § 1 K.c. – dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa, ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Zauważyć należy, że stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 K.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót metalami szlachetnymi. W związku z prowadzoną działalnością wykorzystywany jest surowiec w postaci granulatów srebra i złota. Granulat wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do świadczenia usług (wytwarzania towarów), będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z ograniczoną dostępnością oraz wysoką ceną rynkową surowca Wnioskodawca ma zamiar pozyskiwać granulat również poprzez przyjmowanie depozytu nieprawidłowego. Podstawą przyjęcia depozytu nieprawidłowego będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (Przechowawcą), a Składającym depozyt, którym może być zarówno podatnik podatku od towarów i usług jak również osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nie jest wykluczone przyjmowanie depozytu nieprawidłowego od nierezydentów.

Z umowy będą wynikały następujące prawa i obowiązki stron:

1. Przechowawca, w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa, zobowiązuje się przyjąć na czas nieoznaczony na przechowanie rzeczy oznaczone co do gatunku wymienione w specyfikacji towarowej stanowiącej załącznik o umowy.

2. Przyjęcie na przechowanie nie stanowi przeniesienia prawa własności rzeczy.

3. Przechowawca rzeczy przyjęte od Składającego będzie przechowywał w magazynie przystosowanym pod względem zabezpieczeń do przechowywania metali szlachetnych.

4. Przechowawca w trakcie trwania umowy ma prawo korzystać i rozporządzać powierzonymi mu rzeczami.

5. Przechowawca po przyjęciu rzeczy i jej sprawdzeniu wyda Składającemu dowód składowy stanowiący załącznik do Umowy, określający ilość rzeczy przyjętej na przechowanie, jej jakość oraz aktualną wartość netto na dzień przyjęcia na przechowanie.

6. Przechowawca, na żądanie Składającego zwróci mu, zgodnie z żądaniem, rzeczy oddane na przechowanie w ilości i jakości równej rzeczom oddanym na przechowanie, zgodnie z dowodem składowym.

7. W żądaniu zwrotu rzeczy oddanych na przechowanie Składający może określić termin w którym zwrot rzeczy oddanych na przechowanie ma być dokonany. Jednakże termin ten nie może być krótszy niż 30 dni liczonych od dnia skutecznego doręczenia żądania zwrotu Przechowawcy

8. Zwrot rzeczy oddanych na przechowanie nastąpi osobiście lub zgodnie z zasadą EXW (Incoterms 2020), przy użyciu wskazanego przez Składającego przewoźnika zgodnie z protokołem zwrotu rzeczy oddanych na prze-chowanie stanowiącym załącznik do Umowy.

9. Przechowawca z tytułu uprawnienia do korzystania z rzeczy zapłaci Składającemu wynagrodzenie w postaci odsetek w wysokości ….% w skali roku liczonych od wartości wskazanej w dowodzie składowym, z dołu, za każdy dzień przechowywania rzeczy oddanych na przechowanie. Wynagrodzenie Składającego zostanie powiększone o należny podatek od towarów i usług.

10. Wynagrodzenie będzie płatne raz na kwartał na podstawie prawidłowo wystawionej przez Składającego faktury w terminie 30 dni od daty doręczenia faktury.

11. Umowa nie stanowi zobowiązania Składającego do przeniesienia prawa własności rzeczy.

12. Umowa niniejsza została zawarta na okres nieoznaczony. W przypadku zawarcia umowy z podmiotem, będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, w Umowie zawarte zostaną stosowne oświadczenia o statusie Stron dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przypadku zawarcia umowy z podmiotem, niebędącym podatnikiem oświadczenie takie złoży jedynie Wnioskodawca. W takim przypadku z umowy nie będzie wynikał obowiązek wystawienia przez Składającego faktury. W pozostałym zakresie zapisy umowne pozostaną bez zmian. Charakter rzeczy oznaczonej co do gatunku oraz zobowiązania wynikające z umowy depozytu nieprawidłowego przesądzają o zobowiązaniu Przechowawcy do zwrotu rzeczy takiej samej lecz nie tożsamej z przyjętą do depozytu. W ramach realizacji umowy dochodzić będzie zatem do sytuacji, w której granulat zwracany Składającemu zostanie przez Wnioskodawcę zakupiony od podmiotu trzeciego. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Granulat wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 i 3 dotyczą tego, czy transakcja, tj. otrzymanie granulatu złota i srebra (rzeczy oznaczonych co do gatunku) w ramach depozytu nieprawidłowego stanowi nabycie usług czy nabycie towarów oraz czy zwrot Składającemu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w ramach wykonywania umowy stanowi dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną.

Przenosząc powołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w przypadku zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, przedmiotem którego będzie granulat srebra i złota (tj. rzecz oznaczona co do gatunku), otrzymanie przedmiotu depozytu nie będzie stanowiło dostawy zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie stanowiło po stronie Wnioskodawcy nabycia towarów.

Co prawda, w ramach opisanej umowy Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów, jednakże nie można we wskazanych okolicznościach wywieść, że przekazanie rzeczy w ramach depozytu nieprawidłowego wypełnia dyspozycję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem depozytu jak właściciel. Ponadto Wnioskodawca na żądanie Składającego zwróci rzeczy oddane na przechowywanie w ilości i jakości równej rzeczom oddanym na przechowanie, zgodnie z dowodem składowym.

Jednakże, w związku z tym, że umowa depozytu nieprawidłowego będzie miała odpłatny charakter, czynność ta będzie świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy, zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących tego czy zwrot Składającemu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w ramach wykonywania umowy stanowi dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną należy wskazać, że jak ustalono powyżej otrzymanie przedmiotu depozytu, tj. granulatu srebra i złota nie powoduje u Wnioskodawcy żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku to Składający świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę polegającą na udostępnianiu granulatu srebra i złota do wykorzystania. Składający w dowolnym momencie może zażądać od Wnioskodawcy zwrotu rzeczy oddanej na przechowanie.

Zatem zwrot przez Wnioskodawcę Składającemu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w ramach wykonywania umowy nie powoduje żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Podsumowując:

• Otrzymanie granulatu srebra i złota (rzeczy oznaczonych co do gatunku), w ramach umowy depozytu nieprawidłowego zawartej przez Wnioskodawcę, nie stanowi odpłatnego nabycia towarów.
• Dokonanie zwrotu towarów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego na rzecz Składającego, nie będzie stanowiło u Wnioskodawcy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zatem w zakresie zagadnień objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 1 i nr 3 stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 i nr 4 dotyczą tego, czy Składający postąpił prawidłowo wystawiając fakturę, z której wynika że podstawą opodatkowania są odsetki od depozytu (a nie wartość depozytu) w związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czy w związku z nabyciem granulatu srebra lub złota, który zostanie następnie zwrócony Składającemu Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca granulat wykorzystywany jest do świadczenia usług (wytwarzania towarów) będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Także granulat, który Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego w celu zwrotu Składającemu jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest podatnikiem podatku do towarów i usług i wykorzystuje granulat srebra i złota do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy w okolicznościach analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Składającego a także w związku z nabyciem granulatu srebra lub złota, który zostanie następnie zwrócony Składającemu w ramach umowy depozytu nieprawidłowego. Prawo to będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.