0114-KDIP4-2.4012.366.2021.2.KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.) na wezwanie z 23 lipca 2021 r., doręczone 26 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania na fakturach podatku VAT (podatek od towarów i usług) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaniem transakcji przy użyciu kart paliwowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

17 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania na fakturach podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywaniem transakcji przy użyciu kart paliwowych.

Wniosek uzupełniony został pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 23 lipca 2021 r., doręczone 26 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (…) (dalej „Wnioskodawca”) to spółka z siedzibą w Niemczech, która zarejestrowana jest również jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) w Polsce. Wnioskodawca nie posiada natomiast siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie całej Europy i poza nią, Wnioskodawca oferuje przedsiębiorcom (w szczególności branży TLS tj. transport, logistyka, spedycja - dalej „Klienci A.”) rozwiązania flotowe umożliwiające bezgotówkowe zaopatrywanie w towary i usługi znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy - przede wszystkim w paliwa, ale również inne towary (np. smary, części i akcesoria samochodowe) i usługi (np. myjni, serwisowe, wymiany opon) - na współpracujących z Wnioskodawcą stacjach paliw i w warsztatach serwisowych w całej Europie (dalej „Partnerzy”) przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych (dalej „Karty Paliwowe”). Przy czym, wydania towarów oraz świadczenia usług na rzecz Klientów A. w imieniu Wnioskodawcy dokonują Partnerzy Wnioskodawcy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy na dostawy towarów i świadczenie usług. Wnioskodawca nie posiada własnej sieci stacji paliw ani warsztatów serwisowych. Wnioskodawca posiada natomiast koncesję na obrót paliwami.

Wnioskodawca jest emitentem Kart Paliwowych, którymi posługują się Klienci A. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za ich właściwe zaprogramowanie zgodne z zamówieniem konkretnego Klienta A. W zależności bowiem od postanowień poszczególnych umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Klientami A., Karty Paliwowe dla konkretnych Klientów A. mogą różnić się:

- zakresem przedmiotowym, tj. zakresem towarów i usług jakie mogą być nabywane przy pomocy Kart Paliwowych (mogą to być zakresy węższe np. wyłącznie paliwo, bądź szersze np. paliwo, części i akcesoria samochodowe oraz usługi związane z pojazdami),

- zakresem podmiotowym, tj. Partnerów dostępnych u Wnioskodawcy (np. Karty Paliwowe mogą uprawniać do nabywania towarów i usług wyłącznie u wybranej grupy/sieci Partnerów współpracujących z Wnioskodawcą),

- limitami ilościowymi bądź wartościowymi co do nabywanych towarów i usług.

Karty Paliwowe emitowane przez Wnioskodawcę służą (1) w stosunku do Partnerów do identyfikacji A. jako jego klienta, któremu w danej sytuacji dostarczane są towary/ usługi oraz (2) do identyfikacji Klientów A., którym towary/ usługi na podstawie stosunku umownego są wydawane. W tym celu Partnerzy Wnioskodawcy zostali wyposażeni w specjalne oprogramowanie do czytników kart paliwowych, za pomocą którego - po wprowadzeniu Karty Paliwowej do czytnika - następuje identyfikacja konkretnego Klienta A., weryfikacja podmiotowa i przedmiotowa oraz rejestracja danej transakcji. Poprzez system teleinformatyczny Wnioskodawca na bieżąco jest informowany o zawieranej transakcji przy użyciu Karty Paliwowej i - jeżeli zajdzie taka potrzeba - może do niej nie dopuścić (np. zablokować Kartę Paliwową z uwagi na zaległości płatnicze konkretnego Klienta A. względem Wnioskodawcy, wybór przez Klienta A. towaru lub usługi spoza zakresu przedmiotowego Karty Paliwowej, przekroczenie limitu ilościowego bądź wartościowego nabyć).

W ramach omawianego modelu biznesowego, Wnioskodawca zawiera z poszczególnymi Partnerami umowy na dostawy towarów i świadczenie usług, w wyniku których to Wnioskodawca występuje wobec Partnerów jako nabywca towarów i usług zakupionych za pomocą Kart Paliwowych. W konsekwencji, to Wnioskodawca odpowiada za uregulowanie należności wynikających z transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu tych Kart Paliwowych. Z kolei, gdy Wnioskodawca dostarcza towary i usługi Klientom A., ryzyko braku zapłaty za otrzymane przez Klientów A. towary i usługi spoczywa na Wnioskodawcy. Pomiędzy Partnerami a Klientami A. nie istnieje żaden stosunek prawny. Partnerzy rejestrują wszystkie transakcje dokonane przy użyciu Kart Paliwowych w danym okresie rozliczeniowym, a następnie wystawiają faktury na Wnioskodawcę.

Zawierając umowy z Partnerami Wnioskodawca negocjuje z nimi ceny (stawki), warunki dostaw towarów i świadczenia usług, a także warunki płatności, aby móc zaproponować własne ceny (stawki) za nabywane towary i usługi Klientom A., najczęściej korzystniejsze od tych oferowanych przez Partnerów detalicznie. Ze względu na duży wolumen nabywanych przez Wnioskodawcę towarów (w szczególności paliw) i usług, Partnerzy zazwyczaj udzielają Wnioskodawcy rabatów. Z perspektywy prawnej i biznesowej Wnioskodawca ma pełną swobodę w dysponowaniu przyznanymi rabatami w ten sposób, że może przenosić te rabaty na Klientów A., ale nie ma obowiązku tego robić. W zależności od treści umów zawartych z poszczególnymi Partnerami oraz od treści umów zawartych z poszczególnymi Klientami A., rabaty mogą być w całości lub w części przenoszone na Klientów A, albo transakcje rozliczane są w cenie detalicznej obowiązującej u Partnera. Niezależnie od ilości dostarczanych towarów i/lub usług, Wnioskodawca zazwyczaj pobiera również od Klientów A. opłatę serwisową lub zawiera umowy rabatowe, które są uzgadniane specjalnie z dużymi Klientami A. W rezultacie umów zawartych z Partnerami i określonych w nich reguł dotyczących przyznawania rabatów za dostawę towarów i świadczenie usług, Wnioskodawca ma realny wpływ na cenę nabywanych towarów i usług przez Klientów A.

Na podstawie danych otrzymanych z czytników kart paliwowych, dwa razy w miesiącu Wnioskodawca wystawia Klientom A. faktury, które wyszczególniają wszystkie towary i usługi zakupione przy użyciu Kart Paliwowych w danym okresie rozliczeniowym, ze wskazaniem pojazdu, którego dotyczy.

Poza realnym wpływem na cenę, Wnioskodawca ma również inne uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz Klientów A. a mianowicie Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne towarów nabywanych przez Klientów A. przy użyciu Kart Paliwowych u Partnerów w taki sposób, że ewentualne skutki finansowe wystąpienia wady fizycznej bądź prawnej obciążają Wnioskodawcę. W przypadku stwierdzenia takich wad (np. złej jakości paliwo, które uszkodziło silnik bądź inne części pojazdu), Klienci A. kierują swoje roszczenia bezpośrednio do Wnioskodawcy będącego ich kontrahentem umownym. W przypadku uzasadnionego zgłoszenia szkody przez Klienta A., Wnioskodawca na własny koszt usuwa wady lub skutki ich wystąpienia, a dopiero w następnej kolejności może kierować ewentualne roszczenia do Partnera o zwrot poniesionych kosztów.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest również do ponoszenia roszczeń reklamacyjnych (np. co do ilości dostarczonych towarów i usług), w ten sposób, że Wnioskodawca rozpatruje reklamacje Klientów A. związane z wadliwością nabywanych u Partnerów towarów i usług. W przypadku zgłoszenia reklamacji przez Klienta A., Wnioskodawca rozpatruje taką reklamację i - gdy jest ona uzasadniona - dokonuje korekty ceny za nabyty towar lub usługę, a dopiero w następnej kolejności może kierować analogiczne roszczenia reklamacyjne do Partnera.

Z uwagi na to, że do wydania towarów i świadczenia usług dochodzi na terytorium Polski, Partnerzy Wnioskodawcy wystawiając faktury na rzecz Wnioskodawcy naliczają podatek VAT należny. Kwota VAT wykazana na fakturach zakupowych wystawionych przez Partnerów stanowi dla Wnioskodawcy podatek VAT naliczony. Z kolei, Wnioskodawca wystawiając faktury Klientom A. również wykazuje podatek VAT należny z tytułu sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca traktuje zawierane transakcje jako tzw. transakcje łańcuchowe (tj. takie gdzie kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, ale przyjmuje się, że dostawy towarów dokonał każdy z tych podmiotów), a co za tym idzie Wnioskodawca odlicza podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupowych otrzymywanych od Partnerów dokumentujących nabyte od nich towary i usługi przy użyciu Kart Paliwowych, a następnie wykazuje podatek VAT należny na fakturach sprzedażowych wystawianych Klientom A. z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na ich rzecz. Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1213/14-3/IG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Wnioskodawcy, w której Dyrektor uznał, że „transakcje pomiędzy stacjami paliw a Zainteresowanym, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a jego Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od stacji paliw dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.”

Obecnie, z uwagi na zmianę przepisów polegającą na uchyleniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który był jednym z głównych przepisów, na których opierała się poprzednio otrzymana interpretacja indywidualna, Wnioskodawca w niniejszym wniosku chciałby potwierdzić, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. zasady rozliczania przedstawionego powyżej modelu biznesowego pozostają niezmienione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z Klientami A. dotyczących nabycia przez Klientów A. towarów i usług, w tym zakupu paliwa, dokonanych przy użyciu Kart Paliwowych?
2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Partnerów dokumentujących zakup towarów i usług, w tym zakup paliwa, dokonanych przy użyciu Kart Paliwowych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z Klientami A. dotyczących nabycia przez Klientów A. towarów i usług, w tym zakupu paliwa, dokonanych przy użyciu Kart Paliwowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania 1

1. dostawa towarów i świadczenie usług na gruncie podatku VAT

a) definicja dostawy towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższej definicji, kluczowym warunkiem dla ustalenia czy doszło do dostawy towarów na gruncie VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie do ustawy o VAT odrębnej definicji dostawy niż ta zawarta w kodeksie cywilnym (art. 605 kodeksu cywilnego) wynika z konieczności rozróżnienia prawa podatkowego od cywilnoprawnego. Zatem, dostawy na gruncie VAT nie należy interpretować jak pojęcia z kodeksu cywilnego ani utożsamiać wyłącznie ze sprzedażą lub z przeniesieniem własności rzeczy. Ustalenie, że nastąpiło przejście prawa własności z punktu widzenia cywilistycznego nie jest więc wystarczające do zakwalifikowania czynności jako dostawy z perspektywy VAT.

Co należy rozumieć przez pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” przeanalizował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, gdzie stwierdził, że aby uznać daną czynność za dostawę towarów nie jest konieczne przeniesienie własności na podatnika zgodnie z prawem danego państwa. Opodatkowanie VAT będzie się odnosiło do każdej sytuacji, w której przeniesienie to wywołuje skutek w postaci faktycznego nadania prawa do rozporządzania rzeczą na inny podmiot. Pod warunkiem, że przeniesienie to wywołuje skutek w postaci przeniesienia prawa do korzystania z rzeczy jak właściciel. Prawo do korzystania z rzeczy nie jest więc powiązane z przeniesieniem własności. Konstrukcja ta opiera się na przeniesieniu własności w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. W ten sposób zaznaczone zostało uniezależnienie opodatkowania VAT od przeniesienia własności towarów. Istotne jest przejęcie przez nabywcę kontroli nad rzeczą w praktyce i możliwość dysponowania nią. „Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy czynności dających otrzymującemu towar prawo do postąpienia z nim jak właściciel, ale nie rozporządzania w sensie prawnym, lecz faktycznego postępowania (władania).

Ustawa o VAT odwołuje się więc do ekonomicznego, a nie prawnego, aspektu transakcji. Nie oznacza to jednak, że aspekt prawny transakcji może być pominięty w ramach oceny, czy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Okoliczność, że aspekt ekonomiczny przeważa nad aspektem prawnym transakcji skutkuje rozszerzeniem zakresu transakcji, jakie mogą być przedmiotem dostawy towaru. Tym samym, dostawa towarów ma miejsce nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do przeniesienia władztwa prawnego nad towarem, ale pojęcie to obejmuje te wszystkie transakcje, które wywołują podobne skutki z ekonomicznego punktu widzenia.

Podsumowując powyższe, dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT oznacza faktyczne dysponowanie danym towarem, przy czym nie jest wymagane przeniesienie prawa własności, a więc bycie właścicielem. Z praktycznego punktu widzenia, w definicji dostawy mieszczą się pojęcia, które nie zakładają przeniesienia prawa własności, a rzecz jest własnością sprzedawcy do momentu spełnienia warunków określonych w umowie.

b) transakcja łańcuchowa

Transakcja łańcuchowa z kolei stanowi schemat, w którym bierze udział kilku kontrahentów w taki sposób, że towar wysyłany jest bezpośrednio przez pierwszego uczestnika tej transakcji na rzecz ostatniego z podmiotów. Każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji występuje w roli sprzedawcy i rozpoznaje dostawę wspomnianego towaru na rzecz kolejnego w łańcuchu kontrahenta. Przyjmuje się fikcję prawną, zgodnie z którą w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

Mając na uwadze powyższe, warunkiem koniecznym do zaistnienia transakcji łańcuchowej jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, powinien posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania. Powyższe elementy świadczą bowiem o władztwie o charakterze ekonomicznym nad towarem. Kluczowe jest zatem wypełnienie treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez każdego z podatników dokonujących sprzedaży w łańcuchu transakcyjnym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tego rodzaju transakcja ma miejsce w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, co wynika przede wszystkim z art. 7 ustawy o VAT, z dorobku doktryny oraz orzecznictwa sądów krajowych, a także orzecznictwa TSUE, które niejednokrotnie odnosiło się do zagadnienia transakcji łańcuchowych. Jak wskazano powyżej, klasyfikacja danej transakcji w zakresie uznania jej za dostawę towarów, zależna jest od zaistnienia elementu przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co w praktyce oznacza możliwość sprawowania praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W odniesieniu do transakcji, w których wykorzystuje się karty paliwowe przyjęto, że aby uznać dostawy na szczeblu podmiotów będących pośrednikami (lub jednego podmiotu), między stacją paliw a klientem końcowym, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnicy pośredniczący (lub jeden podatnik) mieli rzeczywisty wpływ na ukształtowanie warunków i przebieg omawianej transakcji.

Analizując zagadnienie transakcji łańcuchowych nie sposób nie wspomnieć o wyroku TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV, którego tezy mają istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. W swoim wyroku TSUE podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 uzasadnienia TSUE stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich". Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem.

Powyższe tezy zostały powtórzone w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH. Trybunał potwierdził, że rozważania przedstawione w wyroku Auto Lease Holland dotyczące art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE oraz reasumując wcześniejsze spostrzeżenia, w celu określenia właściwego traktowania danej transakcji dla celów VAT każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy Stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, warunkiem niezbędnym jest to, aby towar został wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Powyższe bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W tym kontekście kluczowe jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W sytuacji, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to wówczas należy uznać, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Powyższe wytyczne mają swoje źródło w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które niejednokrotnie analizowały warunki dla uznania danych transakcji za transakcje łańcuchowe na gruncie VAT.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2237/15, Sąd uznał, że „(`(...)`) dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest ustalenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie jest przy tym konieczne, aby towar został wydany fizycznie „pierwszemu nabywcy”, lecz aby każdy z nabywców uczestniczących w „łańcuchu dostaw" miał wpływ na istotne elementy transakcji i aby następnie rozporządził daną rzeczą jak właściciel, czyli był czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, Sąd postanowił, że „Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem”.

Powyższe wytyczne wynikające z linii orzeczniczej sądów administracyjnych mają również swoje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.430.2020.2.JŻ,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.619.2020.1.DS,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.348.2020.2.DP,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.31.2020.3.EK.

Podsumowując powyższe rozważania, aby można było uznać daną transakcje za transakcję łańcuchową każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (w tym pośrednik) powinien mieć wpływ na istotne elementy transakcji, w szczególności:

- prawo do kształtowania ceny towaru,

- warunków jego nabycia,

- obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych.

W przypadku spełnienia powyższych warunków należy uznać, że pośrednik rozporządza daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez tego pośrednika.

Przekładając powyższe rozważania na analizowany stan faktyczny, Wnioskodawca wskazuje, że:

- bierze udział w kształtowaniu cen towarów i usług nabywanych przez Klientów A.,

- ustala warunki nabywania towarów i usług poprzez odpowiednie programowanie Kart Paliwowych co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego i ilościowego,

- Klient A. może korzystać z Karty wyłącznie w czasie obowiązywania umowy u Partnerów, z którymi Wnioskodawca zawarł stosowną umowę oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę, jednocześnie Karta może być używana wyłącznie przez Klienta A., z który zawarł umowę z A. i nie może być przekazywana do używania osobom trzecim,

- ma możliwość bezpośredniej blokady wydanych kart paliwowych, np. w przypadku powstania zadłużenia,

- odpowiada za jakość sprzedawanych towarów i usług oraz rozpatruje wszelkie reklamacje w tym zakresie.

Jak wynika z powyższego Wnioskodawca spełnia warunki do uznania, że w ramach zawieranych transakcji rozporządza rzeczami jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez Wnioskodawcę. W efekcie należy uznać, że w ramach transakcji zawieranych przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz Klientów A.

W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z Klientami A. dotyczących nabycia towarów i usług, w tym zakupu paliwa, dokonanych przy użyciu Kart Paliwowych.

c) uchylenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT od 1 stycznia 2021 r. uchylony został art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten funkcjonował w polskich ustawach o VAT od 27 lat - wcześniej w ustawie z 1993 r., a następnie w identycznej formie w ustawie z 2004 r. Pomimo licznych nowelizacji zachował swoje pierwotne brzmienie aż do jego uchylenia.

Zgodnie z jego brzmieniem, „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”. Tym samym, z ustawy o VAT został wyeliminowany przepis, który wprost odnosił się do transakcji łańcuchowych i przyjętej fikcji prawnej co do uznania, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

Jako główny motyw do uchylenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wymieniono potrzebę usunięcia regulacji nadmiarowej, która nie posiadała odpowiedniej podstawy w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE, która w warunkach rozliczeń krajowych zaburzała logikę w podejściu do opodatkowania dostawy towarów. Stwierdzono również, że dalsze obowiązywanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT może generować wątpliwości interpretacyjne i prowadzić do nieprawidłowej kwalifikacji transakcji w całym łańcuchu.

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano, że „Proponowany do uchylenia ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy VAT, stanowiąc nadregulację względem przepisów prawa unijnego. Rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalna zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter „porządkujący” .Powyższe sugeruje, że zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych powinny być wywodzone z ogólnych zasad kwalifikacji czynności jako dostawy towarów.

Mając na względzie powyżej przedstawioną argumentację twórców nowelizacji, że przedmiotowa zmiana (tj. uchylenie art. 7 ust. 8 ustawy VAT) ma tylko charakter porządkujący, a więc nie wpływający na zasady opodatkowania transakcji łańcuchowych - również zdaniem Wnioskodawcy - uchylenie art. 7 ust. 8 ustawy VAT nie wpływa na możliwość rozliczania kolejnych dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowych. Powyższe reguły dla ustalania transakcji łańcuchowych powinny być wywodzone z ogólnych zasad kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co Wnioskodawca przedstawił w punkcie b) powyżej.

d) Świadczenie usług na gruncie podatku VAT

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Przepis ten wprowadza regułę, zgodnie z którą podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku usług nabywanych przez Klientów A. za pomocą Kart Paliwowych, które następnie są odsprzedawane przez Wnioskodawcę, w świetle powyższego przepisu Wnioskodawca sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym, powinien mieć z tego tytułu zarówno prawo do wykazania podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

1. Interpretacja ogólna w zakresie kart paliwowych

Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej 15 lutego 2021 r. wydał interpretację ogólną Nr PT9.8101.3.2020 w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług.

W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się do sposobu kwalifikowania transakcji, które dokonywane są przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu gdzie jeden z podmiotów (np. leasingodawca, spółka dominująca) - dalej: „podmiot pośredniczący” udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, których nie jest emitentem. Kontrahent ten (np. leasingobiorca, spółka zależna) - dalej: „odbiorca” za pomocą wyżej wymienionych kart dokonuje zakupu towaru od dostawcy prowadzącego stację paliw (np. spółki paliwowej) - dalej: „dostawca”.

W konkluzji interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że: „Fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcą towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.”

Sposób sformułowania stanowiska Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wskazuje, że przesłanki w niej wymienione mają charakter warunków koniecznych, ale nie są one - każda z osobna - warunkami wystarczającymi dla uznania, że transakcje realizowane przy użyciu kar paliwowych powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa interpretacja ogólna Ministra Finansów nie odnosi się do stanu faktycznego Wnioskodawcy. Przede wszystkim należy podkreślić, że Wnioskodawca jest emitentem Kart Paliwowych, a interpretacja ogólna dotyczy podmiotu pośredniczącego, który nie jest emitentem kart. Ponadto, Wnioskodawca ma wpływ na istotne elementy transakcji takie jak:

- bierze udział w kształtowaniu cen towarów i usług nabywanych przez Klientów A.,

- ustala warunki nabywania towarów i usług poprzez odpowiednie programowanie Kart Paliwowych co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego i ilościowego,

- Klient A. może korzystać z Karty wyłącznie w czasie obowiązywania umowy, u Partnerów, z którymi Wnioskodawca zawarł stosowną umowę oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę,

- ma możliwość bezpośredniej blokady wydanych kart paliwowych np. w przypadku powstania zadłużenia,

- odpowiada za jakość sprzedawanych towarów i usług oraz rozpatruje wszelkie reklamacje w tym zakresie.

W konsekwencji, w stanie faktycznym Wnioskodawcy, nie będą łącznie spełnione wymienione w interpretacji ogólnej przesłanki determinujące dany model rozliczeń jako świadczenie usługi finansowej przez podmiot pośredniczący. W efekcie, model rozliczeń przedstawiony przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku powinien być oceniany przez pryzmat kwalifikacji jako łańcuchowej dostawy towarów na gruncie podatku VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z Klientami A. dotyczących nabycia przez Klientów A. towarów i usług, w tym zakupu paliwa, dokonanych przy użyciu Kart Paliwowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Partnerów dokumentujących zakup towarów i usług, w tym zakup paliwa, dokonanych przy użyciu Kart Paliwowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania nr 2.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W świetle przytoczonego przepisu, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupowych, otrzymanych od dostawców nabywanych przez tego podatnika towarów i usług, uwarunkowane jest wykorzystaniem wspomnianych towarów i usług na potrzeby wykonywanych przez tego podatnika czynności opodatkowanych.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynnością opodatkowaną jest między innymi „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nabył towary, które będą podlegały dalszej odprzedaży (w ramach działalności tego podatnika podlegającej VAT), bądź będą zużyte na potrzeby świadczonych przez tego podatnika usług, wówczas zachowane zostaje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Związek ten nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi tj. sposób wykorzystania, nie musi mieć wyłącznie charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest, aby nabywane dobra były wykorzystane w celu, bądź w procesie świadczenia dostaw towarów lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Wnioskodawcę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług od Partnerów, które następnie podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz Klientów A. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o których mowa w art. 86a bądź art. 88 ustawy o VAT. Nabyte towary stanowią bowiem towary handlowe, które będą przedmiotem dalszego obrotu dokonywanego przez Wnioskodawcę (odsprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z Klientami A. dotyczących nabycia towarów i usług, w tym zakupu paliwa, dokonanych przy użyciu Kart Paliwowych (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług dla celów VAT), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Partnerów dokumentujących zakup towarów i usług, w tym zakup paliwa, dokonanych przy użyciu Kart Paliwowych.

Podsumowując, w odniesieniu do pytania 2 niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od Partnerów dokumentujących zakup towarów i usług, w tym zakup paliwa, dokonanych przy użyciu Kart Paliwowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Przy tym art. 7 ust. 8 ustawy - uchylony 1 stycznia 2021 r. - stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że A. (…) (dalej „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje przedsiębiorcom (w szczególności z branży TLS tj. transport, logistyka, spedycja - dalej „Klienci A.”) rozwiązania flotowe umożliwiające bezgotówkowe zaopatrywanie w towary i usługi znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy - przede wszystkim w paliwa, ale również inne towary (np. smary, części i akcesoria samochodowe) i usługi (np. myjni, serwisowe, wymiany opon) - na współpracujących z Wnioskodawcą stacjach paliw i w warsztatach serwisowych w całej Europie (dalej „Partnerzy”) przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych (dalej „Karty Paliwowe”). Przy czym, wydania towarów oraz świadczenia usług na rzecz Klientów A. w imieniu Wnioskodawcy dokonują Partnerzy Wnioskodawcy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy na dostawy towarów i świadczenie usług. Wnioskodawca nie posiada własnej sieci stacji paliw ani warsztatów serwisowych, posiada natomiast koncesję na obrót paliwami. Wnioskodawca jest emitentem Kart Paliwowych, którymi posługują się Klienci A. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za ich właściwe zaprogramowanie zgodne z zamówieniem konkretnego Klienta A. Poprzez system teleinformatyczny Wnioskodawca na bieżąco jest informowany o zawieranej transakcji przy użyciu Karty Paliwowej i - jeżeli zajdzie taka potrzeba - może do niej nie dopuścić (np. zablokować Kartę Paliwową z uwagi na zaległości płatnicze konkretnego Klienta A. względem Wnioskodawcy, wybór przez Klienta A. towaru lub usługi spoza zakresu przedmiotowego Karty Paliwowej, przekroczenie limitu ilościowego bądź wartościowego nabyć). Wnioskodawca zawiera z poszczególnymi Partnerami umowy na dostawy towarów i świadczenie usług, w wyniku których to Wnioskodawca występuje wobec Partnerów jako nabywca towarów i usług zakupionych za pomocą Kart Paliwowych. Wnioskodawca odpowiada za uregulowanie należności wynikających z transakcji zaewidencjonowanych przy użyciu tych Kart Paliwowych. Z kolei, gdy Wnioskodawca dostarcza towary i usługi Klientom A., ryzyko braku zapłaty za otrzymane przez Klientów A. towary i usługi spoczywa na Wnioskodawcy. Pomiędzy Partnerami a Klientami A. nie istnieje żaden stosunek prawny. Partnerzy rejestrują wszystkie transakcje dokonane przy użyciu Kart Paliwowych w danym okresie rozliczeniowym, a następnie wystawiają faktury na Wnioskodawcę. Zawierając umowy z Partnerami Wnioskodawca negocjuje z nimi ceny (stawki), warunki dostaw towarów i świadczenia usług, a także warunki płatności, aby móc zaproponować własne ceny (stawki) za nabywane towary i usługi Klientom A., najczęściej korzystniejsze od tych oferowanych przez Partnerów detalicznie. Ze względu na duży wolumen nabywanych przez Wnioskodawcę towarów (w szczególności paliw) i usług, Partnerzy zazwyczaj udzielają Wnioskodawcy rabatów. Niezależnie od ilości dostarczonych towarów i/lub usług, Wnioskodawca zazwyczaj pobiera również od Klientów A. opłatę serwisową lub zawiera umowy rabatowe, które są uzgadniane specjalnie z dużymi Klientami A. W rezultacie umów zawartych z Partnerami i określonych w nich reguł dotyczących przyznawania rabatów za dostawę towarów i świadczenie usług, Wnioskodawca ma realny wpływ na cenę nabywanych towarów i usług przez Klientów A..

Na podstawie danych otrzymanych z czytników kart paliwowych, dwa razy w miesiącu Wnioskodawca wystawia Klientom A. faktury, które wyszczególniają wszystkie towary i usługi zakupione przy użyciu Kart Paliwowych w danym okresie rozliczeniowym, ze wskazaniem pojazdu, którego dotyczy.

Poza realnym wpływem na cenę, Wnioskodawca ma również inne uprawniania decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz Klientów A., a mianowicie Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne towarów nabywanych przez Klientów A. przy użyciu Kart Paliwowych u Partnerów w taki sposób, że ewentualne skutki finansowe wystąpienia wady fizycznej bądź prawnej obciążają Wnioskodawcę. W przypadku stwierdzenia takich wad (np. złej jakości paliwo, które uszkodziło silnik bądź inne części pojazdu), Klienci A. kierują swoje roszczenia bezpośrednio do Wnioskodawcy będącego ich kontrahentem umownym. W przypadku uzasadnionego zgłoszenia szkody przez Klienta A., Wnioskodawca na własny koszt usuwa wady lub skutki ich wystąpienia, a dopiero w następnej kolejności może kierować ewentualne roszczenia do Partnera o zwrot poniesionych kosztów.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest również do ponoszenia roszczeń reklamacyjnych (np. co do ilości dostarczonych towarów i usług), w ten sposób, że Wnioskodawca rozpatruje reklamacje Klientów A. związane z wadliwością nabywanych u Partnerów towarów i usług. W przypadku zgłoszenia reklamacji przez Klienta A., Wnioskodawca rozpatruje taką reklamację i - gdy jest ona uzasadniona - dokonuje korekty ceny za nabyty towar lub usługę, a dopiero w następnej kolejności może kierować analogiczne roszczenia reklamacyjne do Partnera.

Partnerzy Wnioskodawcy wystawiając faktury na rzecz Wnioskodawcy naliczają podatek VAT należny. Kwota VAT wykazana na fakturach zakupowych wystawionych przez Partnerów stanowi dla Wnioskodawcy podatek VAT naliczony. Z kolei, Wnioskodawca wystawiając faktury Klientom A. również wykazuje podatek VAT należny z tytułu sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego, czy Spółka zobowiązana jest do wykazania na fakturach sprzedażowych podatku VAT należnego z tytułu transakcji zawieranych z Klientami A. dotyczących nabycia przez Klientów A. towarów i usług, w tym zakupu paliwa, dokonanych przy użyciu Kart Paliwowych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów”" w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Wnioskodawcy przy wykorzystaniu kart, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. Wnioskodawca oferuje przedsiębiorcom (Klientom) rozwiązania flotowe umożliwiające bezgotówkowe zaopatrywanie w towary i usługi znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy - na współpracujących stacjach paliw i w warsztatach serwisowych (Partnerów) przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. Przy czym, wydania towarów oraz świadczenia usług na rzecz Klientów w imieniu Wnioskodawcy dokonują Partnerzy, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy na dostawy towarów i świadczenie usług.

Ponadto, przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Wnioskodawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Klientów z wykorzystaniem kart paliwowych od Partnerów bowiem:

a) Wnioskodawca negocjuje z Partnerami odpowiednie warunki w zakresie nabycia oferowanych przez nich towarów i usług, w tym m.in. negocjuje z nimi ceny (stawki), warunki dostawy towarów i świadczenia usług, a także warunki płatności,

b) następnie Wnioskodawca ustala odpowiednie zasady współpracy z Klientami, w tym określa:

- sposób i zasady korzystania z kart paliwowych przez Klientów,

- odpowiedzialny jest za właściwe zaprogramowanie kart paliwowych, ma wpływ nie tylko na zakres towarów i usług jakie mogą być nabywane przy pomocy kart paliwowych, ale również na zakres podmiotowy- karty paliwowe mogą uprawniać do nabywania towarów i usług wyłącznie u wybranej grupy/sieci Partnerów, a same karty paliwowe mogą przewidywać różne dopuszczalne limity ilościowe bądź wartościowe transakcji realizowanych przy użyciu karty,

- ceny odsprzedawanych towarów oraz usług, zasady i wysokość przyznawania Klientom rabatów,

c) Wnioskodawca ma uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz Klientów: ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne towarów nabywanych przez Klientów przy użyciu kart paliwowych u Partnerów, ponosi roszczenie reklamacyjne,

d) Wnioskodawca może nie dopuścić do zawarcia transakcji przy użyciu Karty paliwowej - może zablokować kartę paliwową z uwagi na zaległości płatnicze konkretnego Klienta względem Wnioskodawcy, wybór przez Klienta towaru lub usługi spoza zakresu przedmiotowego karty paliwowej, przekroczenie limitu ilościowego bądź wartościowego nabyć (co wprost wskazuje, że Wnioskodawca posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Zatem, w wyżej opisanej sytuacji pomiędzy Partnerami (stacjami paliw i warsztatami serwisowymi) a Wnioskodawcą dochodzi do dostawy towarów i świadczenia usług a następnie Wnioskodawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Klientów. Wnioskodawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.) podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy.

W art. 106e ust. 1 pkt 1-15 tej ustawy wskazano co faktura powinna zawierać. I tak:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem.

Wskazać należy, że przepisy zobowiązują podatnika do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę i świadczenie usług. Wystawiona faktura powinna zawierać niezbędne elementy określone w przepisach ustawy w tym m.in.: kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami dokonującymi zakupów u Partnerów za pomocą kart paliwowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, a Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania podatku należnego na wystawianych fakturach z tytułu tych transakcji według stawek VAT właściwych dla odsprzedawanych towarów/usług. Jednocześnie wskazać należy, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 7 ust. 8 ustawy nie ma wpływu na sposób opodatkowania opisanych we wniosku transakcji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy zakresie obowiązku wykazania na fakturach podatku VAT w związku z dokonywaniem transakcji przy użyciu kart paliwowych należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych na jego rzecz przez Partnerów dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliwa) przy użyciu kart paliwowych przez Klientów Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że w opisanych okolicznościach, Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanym przypadku występuje bowiem związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na odsprzedaży towarów i usług nabywanych na stacjach paliw oraz w warsztatach serwisowych przez Klientów.

W konsekwencji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Partnerów a dokumentujących nabycie - przy użyciu kart paliwowych - towarów i usług, będących przedmiotem odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów, a nabytych u Partnerów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie należało uznać za prawidłowe**.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.