0114-KDIP4-2.4012.130.2021.2.MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), uzupełnionym 13 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) na wezwanie z 26 kwietnia 2021 r., doręczone 11 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi Oprowadzanie online po Muzeum (…) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

3 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`) .

Wniosek uzupełniony został pismem z 13 maja 2021 r., złożonym 13 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 26 kwietnia 2021 r., doręczone 11 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest (…) Muzeum (`(...)`) (dalej również jako „Muzeum (…)”), które działa w szczególności na podstawie:

1. ustawy z (`(...)`)

Organizatorem Muzeum (`(...)`) jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (dalej również jako „Minister”). Muzeum (`(...)`) znajduje się w Państwowym Rejestrze Muzeów pod numerem (…). Ponadto Muzeum (`(...)`) jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra pod numerem (…). Muzeum posiada osobowość prawną.

Do zakresu działania Muzeum (`(...)`) należy upamiętnianie i dokumentowanie (…) w szczególności poprzez:

1. gromadzenie zbiorów, w zakres których wchodzą ruchome pozostałości (…) oraz związane z nim archiwalia,

2. udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,

3. upowszechnianie historii (….),

4. organizowanie wystaw stałych i czasowych.

Siedziba Muzeum (`(...)`) znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Muzeum podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Muzeum (`(...)`) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach swojej działalności Muzeum (`(...)`) świadczy odpłatnie usługę polegającą na udostępnianiu uczestnikom możliwości oglądania w ramach przesyłu strumieniowego (umożliwiającego odtwarzanie przez uczestnika obrazu i dźwięku w tym samym momencie lub tuż po momencie, w którym dane te są nagrywane i nadawane do uczestników przez Muzeum (`(...)`) z wykorzystaniem odpowiednich urządzeń i za pośrednictwem sieci Internet) zbiorów Muzeum (…), pod opieką przewodnika i z możliwością inicjowania w trakcie oprowadzania interakcji pomiędzy uczestnikami i przewodnikiem w czasie rzeczywistym (dalej również jako „Oprowadzanie online po Muzeum (…)”).

Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`) odbywa się w ten sposób, że pierwszy przewodnik oprowadza uczestników po Muzeum (`(...)`) , przekazuje w czasie rzeczywistym i z wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość (online), za pomocą urządzeń technicznych obrazu i dźwięku, informacje uczestnikom i drugiemu przewodnikowi informacje o odwiedzanych miejscach. Drugi przewodnik nie uczestniczy w fizycznym oprowadzaniu uczestników po Muzeum (`(...)`) przez pierwszego przewodnika, natomiast jest moderatorem tego oprowadzania oraz odpowiada na pytania, które na żywo, w trakcie transmisji online, są zadawane przez uczestników - pomiędzy tym przewodnikiem a uczestnikami zachodzi wówczas interakcja.

Uczestnikami Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) są osoby, które zawarły umowę o świadczenie usług drogą elektroniczną dotyczącą Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) i zapłaciły na rzecz Muzeum (`(...)`) z tego tytułu uzgodnione między stronami wynagrodzenie. Cały proces, począwszy od zawarcia umowy dotyczącej usługi Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`), przez opłacenie usługi, aż po uzyskanie dostępu do tej usługi odbywa się za pośrednictwem strony internetowej: (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatna usługa świadczona przez Wnioskodawcę polegająca na udostępnianiu uczestnikom możliwości oglądania w ramach przesyłu strumieniowego (umożliwiającego odtwarzanie przez uczestnika na odległość obrazu i dźwięku w tym samym momencie lub tuż po momencie, w którym dane te są nagrywane i nadawane do uczestników przez Muzeum (`(...)`) z wykorzystaniem odpowiednich urządzeń i za pośrednictwem sieci Internet) zbiorów Muzeum (`(...)`) , pod opieką przewodnika i z możliwością inicjowania w trakcie oprowadzania interakcji pomiędzy uczestnikami i przewodnikiem w czasie rzeczywistym (dalej również jako „Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`)”, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT (podatek od towarów i usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpłatna usługa świadczona przez Wnioskodawcę polegająca na udostępnianiu uczestnikom możliwości oglądania w ramach przesyłu strumieniowego (umożliwiającego odtwarzanie przez uczestnika na odległość obrazu i dźwięku w tym samym momencie lub tuż po momencie, w którym dane te są nagrywane i nadawane do uczestników przez Muzeum (`(...)`) z wykorzystaniem odpowiednich urządzeń i za pośrednictwem sieci Internet) zbiorów Muzeum (`(...)`) pod opieką przewodnika i z możliwością inicjowania w trakcie oprowadzania interakcji pomiędzy uczestnikami i przewodnikiem w czasie rzeczywistym (dalej również jako „Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`)”) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT jako zwolnione od podatku od towarów i usług są wymienione usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Odnosząc się do zakresu podmiotowego omawianego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy wskazać, że usługi kulturalne podlegają takiemu zwolnieniu, jeżeli są świadczone przez:

1. podmioty prawa publicznego,

2. inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub

3. podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w pkt. 2 powyżej, na podstawie których inne podmioty mogą zostać uznane za instytucje o charakterze kulturalnym, to w szczególności:

1. ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;

2. rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie sposobu prowadzenia i udostępniania rejestru instytucji kultury.

Należy jednak podkreślić, że powyższy katalog odrębnych przepisów jest jedynie wyliczeniem przykładowym i w żadnym wypadku nie stanowi katalogu zamkniętego. W doktrynie powszechny jest pogląd, że odrębne przepisy, zgodnie z którymi inne podmioty uznawane są za instytucje o charakterze kulturalnym mogą stanowić również inne ustawy niż wskazana ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 535/13: „Odrębnymi przepisami” wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT nie musi być tylko ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W myśl art. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Instytucje te są tworzone przez organy państwowe albo samorządowe. Są one powoływane na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ponadto zgodnie z art. 8 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Zgodnie ze statutem Muzeum, jego organizatorem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Muzeum (`(...)`) znajduje się w Państwowym Rejestrze Muzeów pod numerem (…). Muzeum (`(...)`) jest nadto wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra pod numerem (…). Stwierdzić należy zatem z całą pewnością, że Muzeum (`(...)`) spełnia kryterium podmiotowe do zaklasyfikowania go jako podmiotu uprawnionego do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego omawianego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy wskazać w pierwszej kolejności, że ustawa o VAT nie wskazuje jednoznacznie na rodzaj usług kulturalnych które podlegają zwolnieniu z podatku.

Ponadto ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji pojęcia „usługa kulturalna”. Oznacza to właściwie, że do stwierdzenia czy dana usługa może być zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest przeprowadzenie analizy jej charakteru.

W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmuller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).

Encyklopedia Popularna pod hasłem „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194), działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Zgodnie zaś z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 8 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Natomiast, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej). Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, zwane są dalej organizatorami, a ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury (art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Z treści art. 4 ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r. poz. 902) wynika, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194).

Stosownie do art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. W myśl art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1. gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie,

2. katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,

3. przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych,

4. zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody,

5. urządzanie wystaw stałych i czasowych,

6. organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych,

7. prowadzenie działalności edukacyjnej,

8. popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

9. udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,

10. zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,

11. prowadzenie działalności wydawniczej.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że usługa Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) świadczona przez Muzeum (`(...)`) na rzecz uczestników stanowi usługę kulturalną, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Co istotne, na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą kulturalną nie wpływa forma świadczenia tej usługi (online).

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że w przypadku omawianego zwolnienia usług kulturalnych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w postaci usługi Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) nie znajdą zastosowania wyłączenia dotyczące tego zwolnienia, które są określone w przepisach art. 43 ust. 17, 18 i 19 ustawy o VAT.

Z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 547/15, stwierdził, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W ocenie Wnioskodawcy, stosując odpowiednio przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasadne jest twierdzenie, iż usługa Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) nie stanowi usługi ściśle związanej z usługą podstawową - tradycyjnego wstępu (fizycznego) do Muzeum (`(...)`) , a to z uwagi na fakt, że w przypadku tych dwóch rodzajów usług zachodzą daleko idące różnice nie pozwalające na ich kwalifikowanie jako ściśle ze sobą powiązanych, lecz jako dwóch odrębnych w znaczeniu gospodarczym.

W ramach wstępu tradycyjnego (fizycznego) do Muzeum (`(...)`) uczestnik może bowiem osobiście doświadczyć miejsca w którym się znalazł, poczuć emocje i odnieść osobiste wrażenia w związku z faktycznym, bezpośrednim pobytem w (`(...)`) i w związku z widzianymi bezpośrednio, namacalnie znajdującymi się na terenie Muzeum (`(...)`) zbiorami muzealnymi, podczas, gdy w ramach Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) tej możliwości uczestnik jest pozbawiony i może jedynie zapoznać się z obrazem i dźwiękiem przekazywanym przez jednego z przewodników, a także wejść w interakcje z drugim przewodnikiem.

Ponadto, należy stwierdzić, że w ramach usługi Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) , nie jest zaspokajana podstawowa potrzeba, z którą wiąże się osobista, fizyczna i bezpośrednia obecność uczestnika (`(...)`) . Usługa Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) , jest natomiast pozbawiona czynników w postaci obecności fizycznej i duchowej uczestnika w (`(...)`) , czy też bezpośredniego dostępu uczestnika do znajdujących się tam muzealiów. Z tego powodu nie można zatem uznać, aby usługa Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) miała być usługą ściśle związaną z usługą wstępu do (`(...)`) . W tym przypadku nie jest bowiem spełniony podstawowy, a zarazem kluczowy warunek powiązania tychże usług, a mianowicie możliwość osobistego, fizycznego pobytu w (`(...)`) i bezpośredniej styczności ze znajdującymi się tam zbiorami muzealnymi. Co więcej, usługa Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) w żadnym wypadku nie stanowi części usługi, w której skład wchodziłaby także fizyczna obecność uczestnika w Muzeum (`(...)`) .

Wskazać nadto należy, że ścisłe powiązanie usługi wstępu z usługą Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) jest wykluczone również z tego powodu, że usługi te są od siebie całkowicie niezależne. W przypadku usługi wstępu, uczestnik nie będzie korzystał jednocześnie z usługi Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`). Co najwyżej uczestnik skorzysta z możliwości opieki przewodnika w miejscu zwiedzania. Dokładnie taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku odwrócenia tej sytuacji, a mianowicie uczestnik usługi Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`), nie będzie jednocześnie korzystał z usługi wstępu.

Przepis art. 43 ust. 18 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 133 akapit 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 902) muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Potwierdza to jednoznacznie, że samo nadanie podmiotowi statusu muzeum, jest jednoznaczne z jego nienastawionym na osiągnięcie zysku działaniem. Jak zostało już wskazane wyżej, Muzeum (`(...)`) znajduje się w Państwowym Rejestrze Muzeów.

Na końcu należy jeszcze zwrócić uwagę na kolejny przepis, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia. Mowa tutaj o art. 43 ust. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem są jednak kolejne warunki zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33, nie ma bowiem zastosowania do:

1. usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2. wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3. wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4. usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5. działalności agencji informacyjnych;

6. usług wydawniczych;

7. usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8. usług ochrony praw.

Usługa Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) nie stanowi żadnej z usług wymienionych w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, w tym w szczególności nie jest usługą związaną z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, wstępem ani usługą związaną z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach. Pozostałe wymienione w tym przepisie rodzaje usług Wnioskodawca pomija jako oczywiście niepowiązane z Oprowadzaniem online po Muzeum (`(...)`).

Wykluczone jest kwalifikowanie usługi Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) jako usług związanych z filmem i nagraniami na wszelkich nośnikach lub usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach, bowiem w przypadku świadczenia usługi Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) nie mamy do czynienia z filmem tudzież nagraniem utrwalanym na nośniku, a jedynie z umożliwieniem uczestnikowi dostępu do relacji prowadzonej na żywo przez przewodników Muzeum (`(...)`). Przekaz obrazu i dźwięku, jak zostało wskazane wcześniej, odbywa się na żywo, a nadto nie jest utrwalany na żadnym nośniku. Przedmiotem usługi Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) nie jest udostępnianie uczestnikowi obrazu lub dźwięku z zakończonego oprowadzania ani też usługi związane z produkcja filmu tudzież nagrania.

Odnosząc się do kwestii związanej z usługą wstępu, należy podkreślić różnice w zakresie przedmiotowym usługi wstępu oraz usługi Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`), co uniemożliwia zakwalifikowanie tej drugiej jako wstępu. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. W myśl tej definicji jako wstęp traktujemy jedynie tego typu usługi, które są związane z dostępem do jakiegoś obiektu, w tym przypadku (`(...)`). Nie można natomiast utożsamiać pojęcia wstępu z innego rodzaju usługami, którymi jest - w opisywanym przypadku - opieka przewodnika i uzyskiwanie od niego szczegółowych informacji na temat (`(...)`), miejsc znajdujących się na terenie Muzeum (`(...)`) czy też muzealiów tam pozostających oraz możliwość zadawania dodatkowych pytań, czyli wejścia przez uczestnika w interakcję z przewodnikiem.

W ramach wstępu tradycyjnego (fizycznego) do Muzeum (`(...)`) uczestnik może bowiem osobiście doświadczyć miejsca w którym się znalazł, poczuć emocje i odnieść osobiste wrażenia w związku z faktycznym, bezpośrednim pobytem w (`(...)`) i w związku z widzianymi bezpośrednio, namacalnie znajdującymi się na terenie Muzeum (`(...)`) zbiorami muzealnymi, podczas, gdy w ramach Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) tej możliwości uczestnik jest pozbawiony i może jedynie zapoznać się z obrazem i dźwiękiem przekazywanym przez jednego z przewodników, a także wejść w interakcje z drugim przewodnikiem.

Oznacza to, że usługa Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) pozbawiona jest podstawowych cech niezbędnych dla zakwalifikowania jej jako usługi wstępu, w szczególności nie zawiera możliwości wstępu na teren Muzeum (`(...)`), poruszania się po nim i bezpośredniego dostępu do znajdujących się na terenie Muzeum (`(...)`) zbiorów muzealnych.

Ponadto należy podkreślić, że usługa wstępu do (`(...)`) nie obejmuje zwiedzania (`(...)`) z przewodnikiem. Natomiast w przypadku Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`), usługa jest świadczona online, w ramach której obraz i dźwięk przekazywany jest za pośrednictwem urządzeń umożliwiających przekazywanie obrazu i dźwięku na odległość przez jednego z przewodników, a uczestnicy otrzymują od przewodnika informacje dotyczące zwiedzanych miejsc i zbiorów muzealiów, a także mają możliwość wejścia w interakcję z przewodnikiem.

Biorąc pod uwagę powyższe, według stanowiska Wnioskodawcy, w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego spełnione zostały zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`) jako usługi kulturalnej.

Jednocześnie nie występują okoliczności wskazujące na możliwość wyłączenia zwolnienia, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, które zostały określone w art. 43 ust. 17, 18 i 19 ustawy o VAT. To z kolei powoduje, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT do usługi Oprowadzania online po (`(...)`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1. usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2. wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3. wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4. usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5. działalności agencji informacyjnych;

6. usług wydawniczych;

7. usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8. usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje dotyczące zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w zakresie usług kulturalnych zauważyć należy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, jak również przedmiotowym, dotyczącym rodzaju świadczonych usług. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Należy podkreślić, że ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w ww. przepisie, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Jak wskazano bowiem we wniosku Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Organizatorem Muzeum (`(...)`) jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (Minister). Muzeum (`(...)`) znajduje się w Państwowym Rejestrze Muzeów. Ponadto Muzeum (`(...)`) jest państwową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra.

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa „Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`)” spełnia przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Odnosząc się do przesłanki przedmiotowej należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 1 sierpnia 2016 r. w sprawie wykazu państwowych muzeów (…) do których wstęp jest bezpłatny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1158). Zgodnie z tym rozporządzeniem jednym z muzeów, do których wstęp jest bezpłatny jest Muzeum (`(...)`).

Tym samym w analizowanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym wstępem do muzeum, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem usługi polegające na udostępnianiu uczestnikom możliwości oglądania w ramach przesyłu strumieniowego zbiorów Muzeum (`(...)`), pod opieką przewodnika i z możliwością inicjowania w trakcie oprowadzania interakcji pomiędzy uczestnikami i przewodnikiem w czasie rzeczywistym, należy traktować jako usługi samodzielne. W rozpatrywanym przypadku nie można uznać, że usługi „Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`)” będą elementem wstępu do muzeum i opodatkowane będą na takich samych zasadach jak wstęp do muzeum, gdyż z mocy prawa wstęp do tego muzeum jest bezpłatny.

Ponadto biorąc pod uwagę że rozpatrywane usługi „Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`)” są świadczone online należy także przeanalizować czy usługi te są usługami elektronicznymi.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Art. 7 ww. rozporządzenia mówi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z wniosku wynika, że usługa „Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`)” polega na udostępnianiu uczestnikom możliwości oglądania w ramach przesyłu strumieniowego (umożliwiającego odtwarzanie przez uczestnika obrazu i dźwięku w tym samym momencie lub tuż po momencie, w którym dane te są nagrywane i nadawane do uczestników przez Muzeum (`(...)`) z wykorzystaniem odpowiednich urządzeń i za pośrednictwem sieci Internet) zbiorów Muzeum (`(...)`) , pod opieką przewodnika i z możliwością inicjowania w trakcie oprowadzania interakcji pomiędzy uczestnikami i przewodnikiem w czasie rzeczywistym.

Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`) odbywa się w ten sposób, że pierwszy przewodnik oprowadza uczestników po Muzeum (`(...)`), przekazuje w czasie rzeczywistym i z wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość (online), za pomocą urządzeń technicznych obrazu i dźwięku, informacje uczestnikom i drugiemu przewodnikowi o odwiedzanych miejscach. Drugi przewodnik nie uczestniczy w fizycznym oprowadzaniu uczestników po Muzeum (`(...)`) przez pierwszego przewodnika, natomiast jest moderatorem tego oprowadzania oraz odpowiada na pytania, które na żywo, w trakcie transmisji online, są zadawane przez uczestników - pomiędzy tym przewodnikiem a uczestnikami zachodzi wówczas interakcja.

Biorąc zatem pod uwagę powyższy opis nie można uznać usługi oprowadzania online po Muzeum za usługę elektroniczną.

Jednocześnie w odniesieniu do możliwości zastosowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi „Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`)” zwolnienia od podatku wskazać należy, że z wniosku wynika, że do zakresu działania Muzeum (`(...)`) należy upamiętnianie i dokumentowanie (`(...)`), w szczególności poprzez:

1. gromadzenie zbiorów, w zakres których wchodzą ruchome pozostałości po (`(...)`) oraz związane z nim archiwalia,

2. udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych,

3. upowszechnianie historii (`(...)`),

4. organizowanie wystaw stałych i czasowych.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. 2020 r. poz. 902), zwanej dalej ustawą o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1. gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2. katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3. przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4. zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5. urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6. organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7. prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8. udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9. zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10. prowadzenie działalności wydawniczej.

Zgodnie z art. 4 ustawy o muzeach, w sprawach nieuregulowanych w ustawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), zwanej dalej ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnej metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmüller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu, w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustawy wprost lub pośrednio odnoszącej się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższy akt prawny nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że kwestia określenia usług kultury została przedstawiona w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 987/16 (orzeczenie prawomocne), w którym powołano także inne orzeczenia, np. NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie I FSK 1988/13, NSA z 13 marca 2014 r. w sprawie I FSK 584/13, NSA z 4 marca 2014 r. w sprawie I FSK 535/13 i z 14 maja 2015 r. w sprawie I FSK 318/14., WSA w Bydgoszczy z 22 grudnia 2014 r. w sprawie I SA/Łd 1174/14. Orzeczenia te odnosiły się wprawdzie do usług twórczych, ale wskazują też, że świadczenie usług kultury powinno odbywać się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego.

Ponadto, w orzeczeniu TSUE w sprawie C-592/15 z 15 lutego 2017 r. dotyczącym zwolnienia usług kulturalnych Trybunał nie zdefiniował jednoznacznie usług kultury wskazując, że: „W odniesieniu do art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy należy przypomnieć, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy „niektórych usług kulturalnych”. Wspomniany przepis nie precyzuje zatem, jakie usługi kulturalne państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku. Nie zawiera on bowiem ani wyczerpującej listy zwolnionych usług kulturalnych, ani zobowiązania państw członkowskich do zwolnienia wszystkich usług kulturalnych, ale odnosi się jedynie do „niektórych” z tych usług. Tym samym przepis ów pozostawia w gestii państw członkowskich określenie usług kulturalnych korzystających z tego zwolnienia. (`(...)`) wymóg zapewnienia jednolitego zastosowania zwolnień ze wskazanego art. 13 część A ust. 1 nie ma charakteru bezwzględnego. Jeśli bowiem zwolnienia przewidziane w rzeczonym przepisie stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich, prawodawca Unii Europejskiej może powierzyć tym państwom zdefiniowanie określonych terminów zwolnienia (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 marca 1996 r., Gemeente Emmen, C- 468/93, EU:C:1996:139, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r., „Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 38, 39; a także z dnia 9 grudnia 2015 r., Fiscale Eenheid X, C-595/13, EU:C:2015:801, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). (`(...)`) jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 20 i 21 opinii, prawodawca Unii nie uwzględnił pierwotnej propozycji Komisji Europejskiej zawierającej wyczerpującą listę usług kulturalnych podlegających zwolnieniu (`(...)`), ale używając wyrażenia „niektóre usługi kulturalne”, wybrał brzmienie wspomnianego zwolnienia, które umożliwia państwom członkowskim określenie, jakie usługi kulturalne podlegają zwolnieniu. Jak podkreśliła również Komisja w swoich pisemnych uwagach przedłożonych Trybunałowi, mimo iż później zaproponowała ona zastąpienie pierwotnej treści art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy wyczerpującą listą zwolnionych usług kulturalnych (`(...)`), prawodawca Unii utrzymał ten pierwotny tekst, który według analizy zawartej w pierwszym sprawozdaniu Komisji na temat funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (`(...)`) pozostawia określenie treści tego zwolnienia ocenie każdego państwa członkowskiego. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 23 opinii, decyzję prawodawcy Unii, aby pozostawić państwom członkowskim margines uznania w zakresie określenia zwolnionych usług kulturalnych, można wytłumaczyć dużą różnorodnością tradycji kulturowych i dziedzictwa regionalnego w Unii, niekiedy nawet w ramach jednego państwa członkowskiego. Odwołując się do wyrażenia „niektóre usługi kulturalne”, należy zatem stwierdzić, że art. 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy nie wymaga objęcia zwolnieniem wszystkich usług kulturalnych, tak że państwa członkowskie mogą zwolnić „niektóre” z nich, jednocześnie opodatkowując VAT pozostałe.”

Mając na uwadze pojęcie „kultury” wskazane w powołanych orzeczeniach - a zatem rozumiane jako m.in. „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie”, „materialna i umysłowa działalność społeczeństw oraz jej wytwory; społeczeństwo rozpatrywane ze względu na jego dorobek materialny i umysłowy” (sjp.pwn.pl), jak również to, aby „ich wykonywanie odbywało się w interesie publicznym, gdyż celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego” należy stwierdzić, że świadczone usługi „Oprowadzania online po Muzeum (`(...)`)” wpisują się w tak rozumiane usługi kultury, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, pod warunkiem, że zyski osiągane z tej działalności będą w całości przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych przez Muzeum usług. Są bowiem świadczone przez instytucję kultury, która jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Mamy tutaj umożliwienie łatwiejszego dostępu do dziedzictwa kulturowego, historycznego i promowania kultury poprzez łatwiejszy, powszechny i zdalny do niej dostęp. Zadaniem Muzeum jest też zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Jednocześnie w rozpatrywanym przypadku nie znajdą zastosowania wyłączenia wskazane w art. 43 ust. 19 ustawy. Jak wskazano powyżej, w sprawie nie mamy do czynienia ze wstępem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto opis sprawy wskazuje, że w analizowanym przypadku nie zachodzą pozostałe przesłanki wykluczające zastosowanie zwolnienia od podatku.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, świadczona przez Wnioskodawcę usługa „Oprowadzanie online po Muzeum (`(...)`) ” będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.