0114-KDIP4-1.4012.597.2021.1.SK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku opodatkowania otrzymanej dotacji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców Gminy - jest nieprawidłowe,

- braku opodatkowania otrzymanej dotacji w części dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym należącym do Gminy i budowy sieci wodociągowej - jest prawidłowe,

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanej z realizacją Projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców Gminy (w 100% wartości tej części zadania) – jest prawidłowe,

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanej z realizacją Projektu polegającego na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym będącym własnością Wnioskodawcy oraz na budowie sieci wodociągowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

17 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców Gminy, braku opodatkowania otrzymanej dotacji w części dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym należącym do Gminy i budowy sieci wodociągowej, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanej z realizacją Projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców Gminy (w 100% wartości tej części zadania), braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanej z realizacją Projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym będącym własnością Wnioskodawcy oraz na budowie sieci wodociągowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (`(...)`) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, usuwania ścieków, a w szczególności w celu poprawy warunków odprowadzania i oczyszczania ścieków. Na podstawie zawartej 4 marca 2020 r. umowy Nr (`(...)`) z Urzędem Marszałkowskim Województwa (`(...)`) przystąpiła do realizacji projektu pn.: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy (`(...)`)” w ramach operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii”.

Cel projektu: Wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich poprzez budowę sieci wodociągowej w miejscowości (`(...)`) oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (`(...)`). Projekt obejmował budowę 12 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków w gospodarstwach domowych na terenie gminy (`(...)`), 1 oczyszczalnię do budynku wielorodzinnego wraz z przyłączami kanalizacyjnymi do 12 mieszkań oraz budowę ok. 4,100 km sieci wodociągowej w miejscowości (`(...)`). Przyłącza do sieci wodociągowej mieszkańcy wykonywać będą we własnym zakresie. Na realizację projektu gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Mieszkańcy wnieśli wkład własny do realizacji projektu w wysokości 3.000,00 zł brutto dla jednej oczyszczalni.

Pozostałą część kosztów poniesie gmina ze środków własnych. Dokonanie wpłaty udziału finansowego na rachunek gminy jest warunkiem koniecznym do wybudowania oczyszczalni na posesji danego mieszkańca.

Ww. wpłaty są uiszczane na podstawie umów zawartych pomiędzy gminą a mieszkańcem -uczestnikiem projektu, w których obok strony finansowej zawarte jest użyczenie części działki, na której wybudowana będzie oczyszczalnia przydomowa, na rzecz gminy. Od wpłat dokonanych przez mieszkańców odprowadzony jest podatek VAT (podatek od towarów i usług) wg stawki 23%, na podstawie wystawionych przez gminę faktur dla każdego mieszkańca. Wpłaty netto i podatek VAT za oczyszczalnie przydomowe ujęte zostały w rejestrze sprzedaży VAT. W fakturach jako czynność opodatkowaną określono budowę przydomowej oczyszczalni ścieków. Natomiast budowa oczyszczalni ścieków do budynku wielorodzinnego nie będzie generować przychodów, najemcy lokali nie będą ponosić kosztów budowy oczyszczalni. Najemcy płacą czynsz za wynajem lokalu mieszkalnego, który jest zwolniony z VAT.

Drugą częścią zadania jest budowa wodociągu-sieci. Po zakończeniu inwestycji mieszkańcy we własnym zakresie będą budować przyłącza. Gmina nie będzie pośredniczyć w tej budowie, nie będzie też pobierać żadnych wpłat. Po wybudowaniu oczyszczalnie przydomowe będą własnością Gminy, po upływie trwałości projektu (5 lat) zostaną przekazane nieodpłatnie na własność właścicielom posesji. Wodociąg po wybudowaniu przekazany zostanie do Związku Komunalnego będącego odrębnym podatnikiem VAT, nie scentralizowany z Gminą do celów VAT, w zarząd. Związek Komunalny będzie pobierał opłaty za wodę od mieszkańców, którzy przyłączą się do sieci. Gmina nie będzie uzyskiwać dochodów w związku z budową wodociągu. Gmina w ramach zadania zabezpieczyła realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami Ustawy Prawo Zamówień Publicznych, wyłoniła wykonawcę oczyszczalni i wodociągu, ustaliła harmonogram realizacji prac instalacyjnych, sprawowała bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadziła odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

Dofinansowanie według wniosku o pomoc złożonego do Urzędu Marszałkowskiego jest przeznaczone na opracowanie dokumentacji projektowo-kosztowej, wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków i wodociągu, pełnienie funkcji inspektora nadzoru, wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego. Dotacja przeznaczona jest na realizację zadania jako całości, niezależnie od kosztu budowy pojedynczej oczyszczalni, dla konkretnej osoby. Mieszkaniec płaci należność ryczałtową 3.000,00 zł niezależnie od ceny jego oczyszczalni. Rozliczenie dotacji jest procentowe: 63,63% kosztów kwalifikowalnych całego projektu, nie konkretnej, jednej oczyszczalni. Gmina otrzymaną dotację może przeznaczyć tylko na realizację zadania inwestycyjnego pn.: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy (`(...)`)”, nie może jej wydać na żadne inne cele, nie związane z realizacją projektu, nie może być przeznaczona na działalność ogólną Gminy. Realizacja zadania w tym przypadku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, chociaż Gmina może realizować budowę inwestycji ze środków własnych, kredytów. Wartość tych zadań jest wysoka, potrzeby mieszkańców też są duże, dlatego Gmina sięga po środki zewnętrzne. Wysokość dofinansowania jest kalkulowana procentowo i wynosi 63,63% kosztów kwalifikowalnych zadania. Nie jest ono uzależnione od ilości wybudowanych oczyszczalni przydomowych, zawsze będzie to 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Dotacja brana jest do montażu finansowego zadania i gdyby zadanie nie było dofinansowane, wysokość wpłat mieszkańców uzależniona byłaby od kondycji finansowej Gminy w danym czasie i wpłaty mogłyby być wyższe. Gmina po zakończeniu realizacji projektu zobowiązana jest do rozliczenia się z ilości zrealizowanego zakresu rzeczowego. We wniosku o pomoc wskazane było: budowa łącznie 13 szt. oczyszczalni przydomowych oraz 4,100 km sieci wodociągowej w miejscowości (`(...)`) i taki poziom inwestycji musiał być wykonany. Gdyby zadanie nie było wykonane lub wykonane w części, wówczas Gmina nie otrzymałaby dofinansowania lub otrzymałaby w mniejszej wysokości. Gmina w trakcie realizacji projektu nie rozlicza się z Urzędem Marszałkowskim, robi to po zakończeniu realizacji zadania, co oznacza, że inwestycje prowadzi z własnych środków finansowych. Aby otrzymać refundację poniesionych kosztów Gmina składa wniosek o płatność do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (`(...)`). Odbywa się to tak, że zadanie realizowane jest w miesiącach letnich ze środków gminy, a po zakończeniu inwestycji i rozliczeniu Gmina otrzyma dotację (refundację) np. w listopadzie 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja otrzymana od (`(...)`) (refundacja kosztów) na realizację zadania pn.: „Poprawa infrastruktury wodnościekowej na terenie Gminy (`(...)`)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach właścicieli budynków nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanej z realizacją Projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców Wnioskodawcy, w 100% wartości tej części zadania?

3. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanej z realizacją Projektu polegającego na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym będącym własnością Wnioskodawcy?

4. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanej z realizacją Projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Dotacja otrzymana z (`(...)`) na zadanie pn.: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy (`(...)`)” zarówno w części dotyczącej budowy oczyszczalni przydomowych na nieruchomościach należących do mieszkańców Wnioskodawcy, jak i budowy oczyszczalni w budynku wielorodzinnym będącym własnością Gminy oraz budowy sieci wodociągowej nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

Gminie w 100% będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.

Ad 3

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową przydomowej oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym będącym własnością Gminy.

Ad 4

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej na terenie Gminy (`(...)`).

Uzasadnienie

Ad 1

Gmina (`(...)`) realizując projekt pn.: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy (`(...)`)” w ramach zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 3 w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, usuwania ścieków, a w szczególności w celu poprawy warunków odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej, Gmina (`(...)`) przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowalnych projektu pn.: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy (`(...)`)”. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych do programu, zaś do uznaniowej decyzji Gminy należy, czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do realizacji projektu.

Najpierw Gmina poniesie koszty realizacji inwestycji, rozliczy się z Urzędem Marszałkowskim z realizacji zadania. Po spełnieniu wszystkich wymogów zawartych w umowie, spełnieniu zakładanych w projekcie wskaźników, zostanie wypłacona Gminie dotacja (refundacja), w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych projektu. Przydomowe oczyszczalnie ścieków przez okres trwałości projektu (5 lat) pozostaną własnością Gminy, po tym okresie zostaną nieodpłatnie przekazane właścicielom nieruchomości, na których były wybudowane. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finasowania wkładu własnego i od tego, jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu, odpłatności mogłoby nie być. Gmina (`(...)`) podjęła decyzję, że mieszkańcy przystępując do projektu wpłacają 3.000,00 zł brutto, wszyscy jednakową kwotę. Od tych kwot odprowadzony został podatek VAT. Gmina (`(...)`) w przypadku niezrealizowania Projektu będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu. Reasumując, dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania oczyszczalni przydomowej na rzecz mieszkańca - oraz nie ma charakteru bezpośredniego - finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie oczyszczalni na rzecz mieszkańca. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie ze środków UE nie podlega opodatkowaniu VAT ani w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ani w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej.

Ad 2

Gmina może w całości, tj. 100% odliczyć podatek VAT naliczony z faktur zakupowych w związku z realizacją projektu pod nazwą: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy (`(...)`)” (pomimo, iż mieszkańcy dokonają wpłaty ok. 20% wartości wybudowanej oczyszczalni), w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie działek osób fizycznych. VAT naliczony dotyczy następujących wydatków: opracowanie dokumentacji projektowo - kosztorysowej, wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków, pełnienie funkcji inspektora nadzoru, wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika - Gminę.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, czyli wpłaty mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych. Wszystkie faktury będą wystawione na Gminę z nr NIP Gminy.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji inwestycji. Z powyższego wynika, więc że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę - będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, którzy wnieśli stosowne wpłaty, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji.

Ad 3

W ramach projektu pn.: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy-(`(...)`)” buduje się oczyszczalnię przydomową w budynku wielorodzinnym będącym własnością Gminy. Budowa oczyszczalni ścieków do budynku wielorodzinnego nie będzie generować przychodów, najemcy lokali nie będą ponosić kosztów realizacji zadania. Najemcy płacą czynsz za wynajem lokalu mieszkalnego, który jest zwolniony z VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową przydomowej oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym będącym własnością Gminy.

Ad 4

W ramach projektu „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy (`(...)`)” wybudowana zostanie sieć wodociągowa. Po zakończeniu inwestycji mieszkańcy we własnym zakresie będą budować przyłącza. Gmina nie będzie pośredniczyć w tej budowie, nie będzie też pobierać żadnych wpłat. Wodociąg po wybudowaniu przekazany zostanie na podstawie Uchwały Rady Gminy nieodpłatnie w zarząd do Związku Komunalnego będącego odrębnym podatnikiem VAT, nie scentralizowanym z Gminą do celów VAT. Związek Komunalny będzie pobierał opłaty za wodę od mieszkańców, którzy przyłączą się do sieci. Gmina nie będzie uzyskiwać dochodów w związku z budową wodociągu. Inwestycja ta będzie w przyszłości związana ze sprzedażą opodatkowaną. To Związek Komunalny będzie prowadził sprzedaż wody pitnej, czynność ta będzie opodatkowana stawką 8%. Związek Komunalny w swoich rejestrach VAT będzie wykazywał sprzedaż wody jako sprzedaż opodatkowaną oraz będzie odliczał VAT naliczony w fakturach związanych z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowej. W związku z tym, że po stronie Gminy nie będą występować czynności opodatkowane, zdaniem Wnioskodawcy Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach związanych z budową sieci wodociągowej w ramach zadania pn.: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy (`(...)`)”. Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej na terenie Gminy (`(...)`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- braku opodatkowania otrzymanej dotacji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców Gminy - jest nieprawidłowe,

- braku opodatkowania otrzymanej dotacji w części dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym należącym do Gminy i budowy sieci wodociągowej – jest prawidłowe,

- prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanej z realizacją Projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców Gminy (w 100% wartości tej części zadania) – jest prawidłowe,

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanej z realizacją Projektu polegającego na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym będącym własnością Wnioskodawcy oraz na budowie sieci wodociągowej – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (`(...)`) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, usuwania ścieków, a w szczególności w celu poprawy warunków odprowadzania i oczyszczania ścieków. Na podstawie zawartej umowy z Urzędem Marszałkowskim Województwa (`(...)`) przystąpiła do realizacji projektu pn.: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy (`(...)`)”.

Cel projektu: Wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich poprzez budowę sieci wodociągowej w miejscowości (`(...)`) oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (`(...)`). Projekt obejmował budowę 12 sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków w gospodarstwach domowych na terenie gminy (`(...)`), 1 oczyszczalnię do budynku wielorodzinnego wraz z przyłączami kanalizacyjnymi do 12 mieszkań oraz budowę ok. 4,100 km sieci wodociągowej w miejscowości (`(...)`). Przyłącza do sieci wodociągowej mieszkańcy wykonywać będą we własnym zakresie. Na realizację projektu gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Mieszkańcy wnieśli wkład własny do realizacji projektu w wysokości 3.000,00 zł brutto dla jednej oczyszczalni.

Pozostałą część kosztów poniesie gmina ze środków własnych. Dokonanie wpłaty udziału finansowego na rachunek gminy jest warunkiem koniecznym do wybudowania oczyszczalni na posesji danego mieszkańca.

Ww. wpłaty uiszczane są na podstawie umów zawartych pomiędzy gminą a mieszkańcem uczestnikiem projektu, w których obok strony finansowej zawarte jest użyczenie części działki, na której wybudowana będzie oczyszczalnia przydomowa, na rzecz gminy. Od wpłat dokonanych przez mieszkańców odprowadzony jest podatek VAT wg stawki 23%, na podstawie wystawionych przez gminę faktur dla każdego mieszkańca. Wpłaty netto i podatek VAT za oczyszczalnie przydomowe ujęte zostały w rejestrze sprzedaży VAT. W fakturach jako czynność opodatkowaną określono budowę przydomowej oczyszczalni ścieków. Natomiast budowa oczyszczalni ścieków do budynku wielorodzinnego nie będzie generować przychodów, najemcy lokali nie będą ponosić kosztów budowy oczyszczalni. Najemcy płacą czynsz za wynajem lokalu mieszkalnego, który jest zwolniony z VAT.

Drugą częścią zadania jest budowa wodociągu-sieci. Po zakończeniu inwestycji mieszkańcy we własnym zakresie będą budować przyłącza. Gmina nie będzie pośredniczyć w tej budowie, nie będzie też pobierać żadnych wpłat. Po wybudowaniu oczyszczalnie przydomowe będą własnością Gminy, po upływie trwałości projektu (5 lat) zostaną przekazane nieodpłatnie na własność właścicielom posesji. Wodociąg po wybudowaniu przekazany zostanie do Związku Komunalnego będącego odrębnym podatnikiem VAT, nie scentralizowany z Gminą do celów VAT, w zarząd. Związek Komunalny będzie pobierał opłaty za wodę od mieszkańców, którzy przyłączą się do sieci. Gmina nie będzie uzyskiwać dochodów w związku z budową wodociągu. Gmina w ramach zadania zabezpieczyła realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami Ustawy Prawo Zamówień Publicznych, wyłoniła wykonawcę oczyszczalni i wodociągu, ustaliła harmonogram realizacji prac instalacyjnych, sprawowała bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadziła odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

Dofinansowanie według wniosku o pomoc złożonego do Urzędu Marszałkowskiego jest przeznaczone na opracowanie dokumentacji projektowo-kosztowej, wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków i wodociągu, pełnienie funkcji inspektora nadzoru, wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego. Dotacja przeznaczona jest na realizację zadania jako całości, niezależnie od kosztu budowy pojedynczej oczyszczalni, dla konkretnej osoby. Mieszkaniec płaci należność ryczałtową 3.000,00 zł niezależnie od ceny jego oczyszczalni. Rozliczenie dotacji jest procentowe: 63,63% kosztów kwalifikowalnych całego projektu, nie konkretnej, jednej oczyszczalni. Gmina otrzymaną dotację może przeznaczyć tylko na realizację zadania inwestycyjnego pn.: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie gminy (`(...)`)”, nie może jej wydać na żadne inne cele, nie związane z realizacją projektu, nie może być przeznaczona na działalność ogólną Gminy. Realizacja zadania w tym przypadku jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, chociaż Gmina może realizować budowę inwestycji ze środków własnych, kredytów. Wartość tych zadań jest wysoka, potrzeby mieszkańców też są duże, dlatego Gmina sięga po środki zewnętrzne. Wysokość dofinansowania jest kalkulowana procentowo i wynosi 63,63% kosztów kwalifikowalnych zadania. Nie jest ono uzależnione od ilości wybudowanych oczyszczalni przydomowych, zawsze będzie to 63,63% kosztów kwalifikowalnych. Dotacja brana jest do montażu finansowego zadania i gdyby zadanie nie było dofinansowane, wysokość wpłat mieszkańców uzależniona byłaby od kondycji finansowej Gminy w danym czasie i wpłaty mogłyby być wyższe. Gmina po zakończeniu realizacji projektu zobowiązana jest do rozliczenia się z ilości zrealizowanego zakresu rzeczowego. We wniosku o pomoc wskazane było: budowa łącznie 13 szt. oczyszczalni przydomowych oraz 4,100 km sieci wodociągowej w miejscowości (`(...)`) i taki poziom inwestycji musiał być wykonany. Gdyby zadanie nie było wykonane lub wykonane w części, wówczas Gmina nie otrzymałaby dofinansowania lub otrzymałaby w mniejszej wysokości. Gmina w trakcie realizacji projektu nie rozlicza się z Urzędem Marszałkowskim, robi to po zakończeniu realizacji zadania, co oznacza, że inwestycje prowadzi z własnych środków finansowych. Aby otrzymać refundację poniesionych kosztów Gmina składa wniosek o płatność do Urzędu Marszałkowskiego Województwa (`(...)`). Odbywa się to tak, że zadanie realizowane jest w miesiącach letnich ze środków gminy a po zakończeniu inwestycji i rozliczeniu Gmina otrzyma dotację (refundację) np. w listopadzie 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dotacja otrzymana od (`(...)`) na realizację zadania pn.: „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej na terenie Gminy (`(...)`)” stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które zostały wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (budowa przydomowych oczyszczalni ścieków), a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wkładu własnego za to świadczenie. Gmina zawarła indywidualne umowy z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których mieszkańcy gminy zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w zamian za ich budowę.

Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, którą wykonała Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dotacji przeznaczonej na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do mieszkańców – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu dofinansowana jest dotacją. Zgodnie z założeniami programu dofinansowanie wynosi 63,63% kosztów kwalifikowanych projektu. Gdyby ww. zadanie nie było dofinansowane, wysokość wpłat mieszkańców byłaby wyższa.

W świetle powyższego należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Środki finansowe z (`(...)`), które otrzyma Gmina, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak wskazała Gmina, otrzymane przez nią środki nie mogą zostać przeznaczone ani na inny cel, ani na jej ogólną działalność, a w związku z tym mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie, określone w realizowanym przez Gminę Projekcie.

Ponadto, gdyby Gmina nie wykonała zadania lub wykonała je w części, wówczas nie otrzymałaby dofinansowania lub otrzymałaby w mniejszej wysokości.

Otrzymywane dofinansowanie ma więc ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że całość dotacji będzie przeznaczona na realizację tego Projektu. Należy zatem stwierdzić, że kwota dotacji stanowi istotną część kosztów realizowanego przez Gminę Projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących jest kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikami projektu (mieszkańcami), jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu, pomniejszona, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców Gminy, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina realizuje Projekt na posesjach należących do mieszkańców, ale również w budynku wielorodzinnym będącym Jej własnością oraz buduje sieć wodociągową. Zatem w części projektu dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym i budowy sieci wodociągowej nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. Przedmiotowe dofinansowanie w części dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym należącym do Gminy i budowy sieci wodociągowej dotyczy ogólnej działalności Gminy, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie jest ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców/uczestników.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację zadania, które dotyczy budowy oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym należącym do Gminy i budowy sieci wodociągowej nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy w ramach realizowanego ww. projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach należących do mieszkańców Gminy, jest nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych wyłącznie na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 w kwestii nieuznania za podstawę opodatkowania otrzymanej dotacji od (`(...)`) na realizację zadania pn.: „Poprawa infrastruktury wodnościekowej na terenie Gminy (`(...)`)” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach właścicieli budynków jest nieprawidłowe, a w kwestii nieuznania za podstawę opodatkowania otrzymanej dotacji od (`(...)`) na realizację ww. zadania w części dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym należącym do Gminy i budowy sieci wodociągowej jest prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców Gminy w 100% wartości tej części Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Reasumując, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano odnosząc się do pytania nr 1 Wnioskodawcy, wpłaty wnoszone przez mieszkańców oraz dofinansowanie przyznane Gminie na realizację ww. Projektu stanowią zapłatę za usługi świadczone przez Gminę w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, od wydatków, związanych z realizacją ww. Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na gruntach należących do mieszkańców Gminy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, związanych z realizacją ww. Projektu w części dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym należącym do Gminy należy wskazać, że najemcy lokali nie będą ponosić kosztów budowy oczyszczalni. Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych przychodów. Najemcy płacą czynsz za wynajem lokalu mieszkalnego, który jest zwolniony z VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostaną spełnione, ponieważ wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak wskazał Wnioskodawca budowa oczyszczalni ścieków nie będzie generować przychodów.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, od wydatków, związanych z realizacją ww. Projektu w części dotyczącej budowy oczyszczalni ścieków w budynku wielorodzinnym będącym własnością Gminy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanej z realizacją Projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej.

Jak już wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu, muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z wniosku, powstała infrastruktura zostanie nieodpłatnie przekazana odrębnemu od Gminy podatnikowi, Związkowi Komunalnemu.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie wybudowania sieci wodociągowej, należy wskazać, że Gmina nie wykorzystuje efektów realizacji Projektu do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja przedmiotowej inwestycji w zakresie wykonania sieci wodociągowej będzie bowiem prowadzona w zakresie wykonywania zadań własnych nałożonych na Wnioskodawcę ustawą o samorządzie gminnym, a tym samym nieodpłatne przekazanie ww. majątku wytworzonego w ramach Projektu nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynikać będzie jedynie z realizacji zadania publicznego w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przekazując nieodpłatnie ww. majątek Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostaną spełnione. Gmina, realizując w ramach wskazanego projektu Inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej, nie działa w charakterze podatnika VAT, a efekty realizowanej Inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby budowy sieci wodociągowej w ramach opisanego projektu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.