0114-KDIP4-1.4012.446.2021.1.RMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem sprzedaży działek gruntu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

13 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie braku opodatkowania podatkiem sprzedaży działek gruntu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

27 kwietnia 2001 r. Wnioskodawca zakupił wraz żoną działkę oznaczoną nr 1 o pow. 2313 m kw. na prawach wspólności ustawowej do majątku osobistego. Zakup działki był traktowany jako lokata kapitału, z ewentualnym zamiarem wybudowania w przyszłości domu jednorodzinnego. Działka miała zapewniony dostęp do drogi publicznej poprzez działkę nr 2, co potwierdzały wypisy z rejestru gruntów Biura Geodezji i Katastru w Dzielnicy (`(...)`). Zgodnie z treścią powyższego wypisu działka nr 2 stanowiła współwłasność kilku osób fizycznych, posiadających działki przyległe do drogi, natomiast współwładającym była Gmina (`(...)`).

W momencie dokonywania transakcji zakupu ani Wnioskodawca, ani jego żona nie prowadzili działalności gospodarczej.

Przez sześć lat nie podejmowali oni żadnych działań w stosunku do zakupionej działki. Okazało się jednak, że w tym czasie Biuro Geodezji i Katastru Urzędu Gminy (`(...)`), porządkując stany prawne terenów dokonało podziału działki nr 1 na trzy działki: nr 1/1 o pow. 1909 m kw. i 1/2 o pow. 260 m kw. (działka 2, będąca drogą została podzielona na pięć działek, należących do różnych osób fizycznych) i działkę nr 1/3 o pow. 144 m kw. Wydzielenie działek drogowych zostało dokonane bez jakiegokolwiek ich udziału, ani nawet powiadomienia Wnioskodawcy o dokonanym podziale.

Z początkiem 2007 roku sytuacja materialna Wnioskodawcy uległa drastycznemu pogorszeniu, ponieważ utracił pracę i faktycznie przez dwa lata pozostawał bez pracy. To wpłynęło na zmianę planów w stosunku do działki. Postanowili oni działkę nr 1/1 podzielić, część podzielonej działki sprzedać, a z uzyskanych środków sfinansować w pierwszej kolejności budowę domu dla córki. Warunkiem dokonania podziału działki, stawianym przez Biuro Geodezji Gminy (`(...)`), było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy.

Na wniosek Wnioskodawcy oraz jego żony uzyskali w roku 2007 r. decyzję o warunkach zabudowy, co stanowiło warunek dokonania podziału działki. Złożony wniosek o dokonanie podziału przewidywał podział na trzy działki, z których jedna miała zostać sprzedana, a na dwóch pozostałych wybudowanie w przyszłości dwóch domów jednorodzinnych, pierwszy dla ich córki, drugi w miarę posiadanych możliwości finansowych - dla Wnioskodawcy i żony. W dniu 11 września 2008 r. wydana została decyzja podziału dz. nr 1/1 na trzy działki nr 1/1/1, 1/1/2 i 1/1/3. Warunkiem podziału działki na mniejsze był również dostęp do drogi publicznej, co potwierdziła decyzja podziałowa. Z decyzji wynika, że działki 1/1/1, 1/1/2 i 1/1/3 mają zapewniony dostęp do drogi publicznej (ul. (`(...)`)) poprzez drogę bez nazwy będącą we władaniu m. (`(...)`), poprzez działki ew. nr 2/1, 2/2, 2/4, 2/5 i 1/2.

Zgodnie z przepisami uzyskane warunki zabudowy zachowują ważność do czasu uchwalenia Miejscowego Planu Przestrzennego Zagospodarowania. Z informacji uzyskanych w Urzędzie Dzielnicy (`(...)`) wynikało, że taki plan dla obszaru (`(...)`) jest w trakcie zatwierdzania, a ponieważ warunki zagospodarowania w tym planie odbiegały znacznie od uzyskanych warunków zabudowy (uchwalenie planu w takim kształcie mogłoby uniemożliwić realizację ich zamierzeń ze względu na zbyt małą powierzchnię podzielonych działek), Wnioskodawca wystąpił wraz z żoną o pozwolenie na budowę. W celu skrócenia czasu opracowywania projektu domów, jak również obniżenia kosztów projektu, został zakupiony gotowy projekt domu jednorodzinnego i został przez nich przedstawiony do zatwierdzenia dla wszystkich działek. W dniu 22 lutego 2010 r. uzyskali oni decyzję pozwolenia na budowę.

Zainteresowanie zakupem jednej działki wyraził właściciel sąsiedniej posesji. W dniu 10 maja 2010 r. działka nr 1/1/1 (granicząca z działką sąsiada) została sprzedana sąsiadowi i w rzeczywistości powiększyła powierzchnię gruntu w posiadaniu sąsiada, ponieważ do dzisiaj nie została zabudowana. Dokonana transakcja odbyła się bez zamieszczania jakichkolwiek ogłoszeń o sprzedaży działki.

Decyzja o pozwoleniu na budowę utraciła ważność, ponieważ budowa do dziś nie została rozpoczęta. Złożyło się na to szereg powodów, początkowo wynikających głównie ze zmieniających się planów życiowych ich córki. W roku 2007 córka rozpoczęła studia doktoranckie na Wydziale Prawa Uniwersytetu Europejskiego we…, podjęła pracę za granicą, a w połowie 2014 roku córka wyszła za mąż, co zadecydowało o jej pozostaniu poza krajem. W 2017 środki uzyskane ze sprzedaży działki powiększone o ich oszczędności zostały przekazane w formie darowizny ich córce z przeznaczeniem na częściowe sfinansowanie zakupu własnego domu we Włoszech. Drugi powód to narastające kłopoty zdrowotne Wnioskodawcy (nadciśnienie, a od 2012 roku napadowe migotanie przedsionków oraz operacja barku w 2014 r.) oraz jego żony - operacja barku rok wcześniej.

Ostatecznie plany wykorzystania działek dla ich potrzeb zostały przekreślone z powodu operacji biodra żony w roku 2017 i wykrytym u Wnioskodawcy nowotworem …oraz operacją przeprowadzoną w 2018 r. Jego problemy zdrowotne pogłębiły się w roku 2019 (…).

Ze względu na wiek oraz kłopoty zdrowotne wiosną br. postanowił wraz z żoną ostatecznie sprzedać obie działki. Konsekwencją tej decyzji było zawarcie w połowie ubiegłego roku umowy z jedną z działających na ryku agencji pośrednictwa, która zobowiązała się do zamieszczenia ogłoszenia dotyczącego sprzedaży obu działek.

W kwietniu br. zwrócili się do Urzędu Dzielnicy (`(...)`) o wydanie zaświadczenia o dostępie do drogi publicznej i ku wielkiemu zaskoczeniu Wnioskodawcy okazało się, iż do działek takiego dostępu nie ma. M. (`(...)`) przestało władać działką drogową, co oznacza w tym konkretnym przypadku faktyczny brak dostępu do drogi publicznej.

Sprzedaż działek bez dostępu do drogi publicznej jest w rzeczywistości niemożliwa. Poprzez decyzje Prezydenta m. (`(...)`) Wnioskodawca został zmuszony wraz z żoną do podjęcia żmudnych i długotrwałych, w tym również kosztownych działań zmierzających do odzyskania dostępu do drogi publicznej. Jest to możliwe poprzez zamianę udziałów w poszczególnych działkach drogowych z właścicielami tych działek. W przypadku braku ich zgody na dokonanie zamiany, Wnioskodawca zmuszony będzie wraz z żoną do rozpoczęcia postępowania sądowego zmierzającego do uzyskania prawa przejścia i przejazdu oraz przesyłu mediów przez poszczególne działki. Co najmniej w jednym przypadku będzie to bardzo trudne, ponieważ jedna z osób nie żyje i brak jest ustalonych spadkobierców.

Na zakupionej przez nich działce (pierwotnie 1, a później 1/1) znajdował się drewniany domek, który obecnie znajduje się na działce nr 1/1/3. Domek ten praktycznie nie był przez nich wykorzystywany, a nie remontowany nadaje się obecnie do rozbiórki.

Sprzedana działka, a także działki przeznaczone do sprzedaży nie były i nie będą przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nie poczynione zostały na nich żadne nakłady zwiększające ich wartość. Wnioskodawca nie składał i nie będzie składał wniosku o dokonanie przyłączy mediów do działek sprzedanych, ani do działek przeznaczonych do sprzedaży. Co więcej, w momencie zakupu do działki była doprowadzona instalacja elektryczna, ale została na jego wniosek odłączona przed rokiem 2007. Przeznaczone do sprzedaży działki nie zostały przez nich uporządkowane i nie zostaną zagospodarowane w przyszłości.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z powodu utraty pracy oraz perturbacji w jej późniejszym znalezieniu został zmuszony do zarejestrowania działalności gospodarczej, którą w ograniczonym zakresie prowadzi do dziś (prowadzi usługi księgowe i biurowe). W związku z prowadzoną działalnością posiada status podatnika VAT (podatek od towarów i usług), jednak nabyte uprzednio prawo współwłasności, ani zarówno dokonana sprzedaż działki, jak i planowana sprzedaż kolejnych dwóch oraz ewentualna wymuszona zamiana lub też kupno sprzedaż udziałów działek w drodze dojazdowej, nie pozostawały i nie pozostają w żadnym związku funkcjonalnym z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. W szczególności zakup działki nie stanowił dla niego kosztów uzyskania przychodu, ponieważ w tym czasie jej nie prowadził.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisane planowane transakcje sprzedaży działek podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy planowane podjęcie działań, a wymuszone koniecznością odzyskania dostępu do drogi publicznej (podjęcie tych działań stanowi warunek konieczny do zbycia dwóch działek w sposób możliwy do zrealizowania), polegające na wymianie udziałów (bądź kupnie i sprzedaży części udziałów) w działkach drogowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Decydujące znaczenie dla celów stwierdzenia, czy planowana przez Wnioskodawcę i jego żonę sprzedaż dwóch działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też nie, ma element podmiotowy. Mimo, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i posiada status podatnika podatku VAT to uważa, że planowana sprzedaż działek, jak również ewentualna wymiana udziałów w działkach w drodze dojazdowej nie pozostaje w żadnym związku funkcjonalnym z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Zatem działając jako osoba prywatna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działalnością handlową, a zatem również działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT nie jest wyprzedaż majątku osobistego (planowana sprzedaż stanowić będzie faktyczną wyprzedaż, spowodowaną ostatecznie wiekiem oraz stanem zdrowia), który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży. Ponadto niezbędnym do uznania dostawy gruntów za działalność gospodarczą jest zamiar dokonywania tej czynności wielokrotnie, z zamiarem nadania jej stałego i zorganizowanego charakteru. Uznanie, że planowana po dwudziestu latach sprzedaż dwóch działek byłaby działalnością handlową, nie wchodzi w rachubę, ponieważ działalność handlowa powinna być prowadzona w sposób racjonalny. Trudno uznać byłoby za racjonalną działalność gospodarczą nie wykorzystanie uzyskanego pozwolenia na budowę oraz nie podejmowania przez dziesięć lat żadnych działań zmierzających do zagospodarowania, bądź też sprzedaży powyższych nieruchomości.

Z przedmiotowej nieruchomości opisanej powyżej Wnioskodawca nigdy nie czerpał dochodu (np. do celów najmu czy dzierżawy), nie korzystał z ulg podatkowych ani odpisów. Jako osoba prywatna ponosił wraz z żoną jedynie koszty wynikające z naliczonego podatku od nieruchomości.

Jego zdaniem nie podjął i nie będzie podejmować żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a także nie angażował i nie będzie angażować środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. W szczególności nie można uznać, że wystąpienie o warunki zabudowy, podział działki na trzy mniejsze działki oraz uzyskanie pozwolenia (które nie zostało skonsumowane) na budowę jest działaniem typowym dla handlowca. Wskazany zakres działań nie wykracza poza czynności, które zwyczajowo wykonywane są przy rozporządzaniu majątkiem prywatnym. Zatem opisane, dokonane i planowane transakcje sprzedaży działek nie podlegały i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i wyklucza nazwanie tej czynności działalnością gospodarczą. W związku z powyższym sprzedaż majątku prywatnego, w skład którego wchodzą działki budowlane, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r. (I FSK 1454/2011), zgodnie z którym konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on (dany podmiot) w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, itp., a nie jako osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Również planowane przez Wnioskodawcę i jego żonę podjęcie działań polegające na wymianie udziałów (bądź kupnie i odsprzedaży części udziałów) w działkach drogowych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działania te zostały wymuszone koniecznością odzyskania dostępu do drogi publicznej, co stanowi warunek konieczny nie tylko do zbycia dwóch działek, ale również do możliwości racjonalnego wykorzystania tych nieruchomości. Bez dostępu do drogi publicznej nie jest możliwe ponowne uzyskanie pozwolenia na budowę, co oznacza, że nieruchomości te stałyby się bezwartościowe.

Dostęp do posiadanych przez Wnioskodawcę i żonę działek zapewniała droga (działka oznaczona nr 2) istniejąca od czasów przedwojennych, o szerokości około 8 m, oświetlona oraz z chodnikiem po jednej stronie. Droga ta zapewniała również dostęp innym właścicielom sąsiednich działek. Wskutek wycofania się m.st. (`(...)`) z władania działką nr 2, szereg działek utraciło dostęp do drogi publicznej, ponieważ działka drogowa została podzielona na kilka działek wzdłuż i w poprzek. Dostęp do drogi publicznej mają obecnie wyłącznie dwie działki, graniczące z ul. (`(...)`).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konieczność podjęcia przez niego działań zmierzających do odzyskania dostępu do drogi publicznej nie będzie oznaczała prowadzenia przez niego i jego żonę działalności handlowej, a będzie wykonywaniem czynności mieszczących w się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wyklucza to nazwanie tej czynności działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 31/3 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek, będących we wspólności majątkowej małżeńskiej, Wnioskodawca będzie spełniać przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie podejmować działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takich aktywnościach Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia działek, które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wraz z żoną 27 kwietnia 2001 r. zakupił działkę oznaczoną nr 1 o pow. 2313 m kw. na prawach wspólności ustawowej do majątku osobistego. Zakup działki był traktowany jako lokata kapitału, z ewentualnym zamiarem wybudowania w przyszłości domu jednorodzinnego.

Przez sześć lat nie podejmowali oni żadnych działań w stosunku do zakupionej działki. W tym czasie Biuro Geodezji i Katastru Urzędu Gminy (`(...)`), porządkując stany prawne terenów dokonało podziału działki nr 1 na trzy działki: nr 1/1 o pow. 1909 m kw. i 1/2 o pow. 260 m kw. (działka 2, będąca drogą została podzielona na pięć działek, należących do różnych osób fizycznych) i działkę nr 1/3 o pow. 144 m kw. Z początkiem 2007 roku materialna Wnioskodawcy uległa drastycznemu pogorszeniu, ponieważ utracił pracę i faktycznie przez dwa lata pozostawał bez pracy. To wpłynęło na zmianę planów w stosunku do działki. Postanowili oni działkę nr 1/1 podzielić, część podzielonej działki sprzedać a z uzyskanych środków sfinansować w pierwszej kolejności budowę domu dla córki. Warunkiem dokonania podziału działki było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy.

Na wniosek Wnioskodawcy oraz jego żony uzyskali w roku 2007 r. decyzję o warunkach zabudowy. Złożony wniosek o dokonanie podziału przewidywał podział na trzy działki, z których jedna miała zostać sprzedana, a na dwóch pozostałych wybudowanie w przyszłości dwóch domów jednorodzinnych, pierwszy dla ich córki, drugi w miarę posiadanych możliwości finansowych - dla Wnioskodawcy i żony. 11 września 2008 r. wydana została decyzja podziału dz. nr 1/1 na trzy działki nr 1/1/1, 1/1/2 i 1/1/3. Warunkiem podziału działki na mniejsze był również dostęp do drogi publicznej, co potwierdziła decyzja podziałowa. Z decyzji wynika, że działki 1/1/1, 1/1/2 i 1/1/3 mają zapewniony dostęp do drogi publicznej.

Z uwagi na planowane zatwierdzenie Miejscowego Planu Przestrzennego Zagospodarowania dla obszaru, na którym położone są opisane działki, które mogłoby uniemożliwić realizację zamierzeń Wnioskodawcy, 22 lutego 2010 r. uzyskali oni decyzję pozwolenia na budowę dla wszystkich działek. Decyzja ta ostatecznie jednak utraciła ważność, ponieważ budowa do dziś nie została rozpoczęta. Złożyło się na to szereg powodów, początkowo wynikających głównie ze zmieniających się planów życiowych ich córki, a później również kłopotów zdrowotnych Wnioskodawcy i jego żony.

W międzyczasie zainteresowanie zakupem jednej działki wyraził właściciel sąsiedniej posesji. 10 maja 2010 r. działka granicząca z działką sąsiada została sprzedana. Dokonana transakcja odbyła się bez zamieszczania jakichkolwiek ogłoszeń o sprzedaży działki.

Ze względu na wiek oraz kłopoty zdrowotne wiosną br. Wnioskodawca wraz z żoną postanowił ostatecznie sprzedać obie działki. Konsekwencją tej decyzji było zawarcie w połowie ubiegłego roku umowy z jedną z działających na ryku agencji pośrednictwa, która zobowiązała się do zamieszczenia ogłoszenia dotyczącego sprzedaży obu działek.

W kwietniu br. zwrócili się do Urzędu Dzielnicy o wydanie zaświadczenia o dostępie do drogi publicznej i okazało się, iż do działek takiego dostępu nie ma. Miasto przestało władać działką drogową, co oznacza faktyczny brak dostępu do drogi publicznej.

Sprzedaż działek bez dostępu do drogi publicznej jest w rzeczywistości niemożliwa. Wnioskodawca został zatem zmuszony wraz z żoną do podjęcia działań zmierzających do odzyskania dostępu do drogi publicznej. Jest to możliwe poprzez zamianę udziałów w poszczególnych działkach drogowych z właścicielami tych działek. W przypadku braku ich zgody na dokonanie zamiany, Wnioskodawca zmuszony będzie wraz z żoną do rozpoczęcia postępowania sądowego zmierzającego do uzyskania prawa przejścia i przejazdu oraz przesyłu mediów przez poszczególne działki.

Sprzedana działka, a także działki przeznaczone do sprzedaży nie były i nie będą przedmiotem najmu ani dzierżawy. Nie poczynione zostały na nich żadne nakłady zwiększające ich wartość. Wnioskodawca nie składał i nie będzie składał wniosku o dokonanie przyłączy mediów do działek sprzedanych, ani do działek przeznaczonych do sprzedaży. Przeznaczone do sprzedaży działki nie zostały przez nich uporządkowane i nie zostaną zagospodarowane w przyszłości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowane transakcje sprzedaży działek (również w przypadku podjęcia działań w celu odzyskania dostępu do drogi publicznej – wymiana bądź kupno i sprzedaż udziałów) podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takich aktywnościach Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia działek, które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Wystąpienie bowiem o warunki zabudowy, podział działki na trzy mniejsze działki oraz uzyskanie pozwolenia na budowę (które ostatecznie nie zostało wykorzystane), nie było działaniami handlowca, ale czynnościami wykonywanymi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przedmiotowe działki miały zostać wykorzystane do celów osobistych Wnioskodawcy i jego rodziny (wybudowania domów), natomiast planowana obecnie sprzedaż działek wynika ze zmiany planów życiowych córki oraz zmiany sytuacji materialnej, jak i zdrowotnej Wnioskodawcy i jego żony.

Również planowane podjęcie przez Wnioskodawcę i jego żonę działań polegających na wymianie udziałów (bądź kupnie i odsprzedaży części udziałów) nie można uznać za czynności wykonywanych przez handlowca – będą to działania mieszczące się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przedmiotowe czynności zostały wymuszone koniecznością odzyskania dostępu do drogi publicznej (utraconego poprzez działania/zaniechania Miasta), co stanowi warunek niezbędny do zbycia pozostałych dwóch działek. Jak wskazał Wnioskodawca, bez dostępu do drogi publicznej nie jest możliwe ponowne uzyskanie pozwolenia na budowę, co oznacza, że nieruchomości te stałyby się bezwartościowe.

Zatem Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek będących we współwłasności małżeńskiej będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a planowanej dostawy - cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla współwłaścicielki nieruchomości, tj. małżonki Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 211 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 1/3 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 1/3 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.