0114-KDIP4-1.4012.400.2021.2.RMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 18 sierpnia 2021 r. (doręczone 19 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

17 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków i prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (`(...)`) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W Gminie funkcjonuje działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Zakład (`(...)`) (dalej: „Zakład”). Ponadto w Gminie funkcjonują także jednostki budżetowe. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W tym zakresie Gmina świadczy m.in. usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców z terenu Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”), które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy, odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Podmiotem odpowiedzialnym za realizację ww. świadczeń jest Zakład. W tym celu Gmina przekazuje Zakładowi do używania stanowiącą własność Gminy infrastrukturę wodnokanalizacyjną.

W 2021 r. Gmina realizuje inwestycję pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu w miejscowości (`(...)`)” (dalej: „Inwestycja”). W ramach inwestycji Gmina buduje nowe odcinki infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na jej terenie (dalej: „Infrastruktura”).

Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Część wydatków Gmina pokrywa ze środków własnych. Wydatki na Inwestycję obejmują zakup różnego rodzaju urządzeń związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, jak np. sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, hydranty, studnie kanalizacyjne i zasuwy oraz wydatki na instalację tych urządzeń (dalej łącznie: „Wydatki inwestycyjne”).

Infrastruktura powstała w wyniku zrealizowania przez Gminę Inwestycji, zostanie podłączona jedynie do budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura nie zostanie natomiast podłączona do żadnych budynków należących do Gminy lub jakiejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych. W efekcie, przy użyciu powstałej Infrastruktury nie dojdzie do dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Co więcej Infrastruktura nie zostanie nieodpłatnie udostępniona na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych.

Dodatkowo Gmina wskazuje również, że nie zamierza ona powstałego w ramach Inwestycji odcinka Infrastruktury rozbudowywać w przyszłości - odcinek ten nie będzie przedłużany.

Wydatki inwestycyjne związane z budową Infrastruktury, są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców oraz wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W uzupełnieniu z 25 sierpnia 2021 r. Gmina wskazała:

Infrastruktura wodociągowa wybudowana w ramach inwestycji pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu w miejscowości (`(...)`)” będzie używana jedynie w ten sposób, że za jej pomocą będzie dostarczana woda wyłącznie do Odbiorców zewnętrznych. Z takim zamiarem Gmina realizuje ww. inwestycję.

Częścią tej infrastruktury wodociągowej są również hydranty. Gmina wskazuje, że hydranty (pomimo ich funkcji związanych z ochroną przeciwpożarową), służą również innym czynnościom, m.in. odpowietrzaniu sieci wodociągowej, które ma na celu w szczególności zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. W konsekwencji, hydranty są montowane przez Gminę z zamiarem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych, przy czym Gmina nie planuje ich wykorzystywania do innych celów.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że hydranty mają również funkcje pozwalające na ich wykorzystywanie do celów przeciwpożarowych, Gmina nie może całkowicie wykluczyć sytuacji, w której to hydranty w bliżej nieokreślonej przyszłości mogą potencjalnie być w ten sposób wykorzystane. Wówczas takie wykorzystanie będzie oznaczać w ocenie Gminy wykorzystanie hydrantów do działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Końcowo Gmina wskazuje, że w ramach wydatków inwestycyjnych nie ma możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego z tytułu zakupu/instalacji hydrantów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2. Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w opinii Gminy dokonuje ona opodatkowanych VAT usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Ponadto, zdaniem Gminy ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody/odbioru ścieków.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.504.2017.1.JK, w której organ wskazał, że: „wykonywanie przez Gminę na rzecz odbiorców (za pośrednictwem Zakładu) czynności polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W konsekwencji, Gmina będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności wykonywane będą - jak wskazał Zainteresowany - na rzecz podmiotów trzecich (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odpłatna usługa dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez Gminę będzie zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług” (analogicznie również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.651.2017.1.MW).

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest zdania, że opisane we wniosku czynności dostarczania wody/odprowadzania ścieków wykonywane na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji niewątpliwie ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne są niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć usługi dostarczania wody/odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych. Usługi te, jak Gmina wykazała powyżej, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie są wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody/odbioru ścieków od urzędu obsługującego Gminę i jej pozostałych jednostek organizacyjnych, które to czynności należałoby potraktować jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, że pomiędzy Wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Infrastruktury, które zostaną poniesione przez Gminę, istnieje ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.2021.1.MAT, w której organ wskazał: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i nie jest/nie będzie jednocześnie wykorzystywana do dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Ponadto jak wykazano powyżej usługi odpłatnego dostarczania wody/odprowadzania ścieków stanowią czynność opodatkowaną i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Gminę powstałej Infrastruktury wyłącznie do celów odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostaw wody/odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją Zadań inwestycyjnych”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.124.2021.1.ASY, w której organ wskazał: „Jak wskazano na wstępie podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego zostanie spełniony, gdyż - jak wynika z treści wniosku - towary i usługi związane z rozbudową sieci wodociągowej związane będą z wykonaniem czynności opodatkowanych, a Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku VAT i powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług odpłatnych, tj. dostarczanie wody do mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku z budową sieci wodociągowej, pod warunkiem nie wystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.492.2020.2.KM, w której wskazał: „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie powyższy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT został spełniony, ponieważ Infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących ponoszonych w związku z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji, z uwagi na spełnienie przesłanek warunkujących to prawo. Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca może zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”.

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, jest zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

· czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

· ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W Gminie funkcjonuje działający w formie samorządowego zakładu budżetowego Zakład (`(...)`). Ponadto w Gminie funkcjonują także jednostki budżetowe. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina świadczy m.in. usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy, odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, jak również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Podmiotem odpowiedzialnym za realizację ww. świadczeń jest Zakład. W tym celu Gmina przekazuje Zakładowi do używania stanowiącą własność Gminy infrastrukturę wodnokanalizacyjną.

W 2021 r. Gmina realizuje inwestycję pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu w miejscowości (`(...)`)”. W ramach inwestycji Gmina buduje nowe odcinki infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na jej terenie.

Wydatki na Inwestycję obejmują zakup różnego rodzaju urządzeń związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, jak np. sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, hydranty, studnie kanalizacyjne i zasuwy oraz wydatki na instalację tych urządzeń.

Infrastruktura powstała w wyniku zrealizowania przez Gminę Inwestycji, zostanie podłączona jedynie do budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura nie zostanie natomiast podłączona do żadnych budynków należących do Gminy lub jakiejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych. W efekcie, przy użyciu powstałej Infrastruktury nie dojdzie do dostarczania wody/odbioru ścieków do/od Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Co więcej Infrastruktura nie zostanie nieodpłatnie udostępniona na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych.

Dodatkowo Gmina wskazuje również, że nie zamierza ona powstałego w ramach Inwestycji odcinka Infrastruktury rozbudowywać w przyszłości - odcinek ten nie będzie przedłużany.

Częścią infrastruktury wodociągowej są również hydranty. Gmina wskazuje, że hydranty (pomimo ich funkcji związanych z ochroną przeciwpożarową), służą również innym czynnościom, m.in. odpowietrzaniu sieci wodociągowej, które ma na celu w szczególności zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. W konsekwencji, hydranty są montowane przez Gminę z zamiarem ich wykorzystywania wyłącznie do czynności opodatkowanych, przy czym Gmina nie planuje ich wykorzystywania do innych celów.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że hydranty mają również funkcje pozwalające na ich wykorzystywanie do celów przeciwpożarowych, Gmina nie może całkowicie wykluczyć sytuacji, w której to hydranty w bliżej nieokreślonej przyszłości mogą potencjalnie być w ten sposób wykorzystane. Wówczas takie wykorzystanie będzie oznaczać w ocenie Gminy wykorzystanie hydrantów do działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego z tytułu zakupu/instalacji hydrantów.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków do Odbiorców zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

W rozpatrywanej sytuacji z uwagi na fakt, że usługi w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków wykonywane są przez Wnioskodawcę odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako wypełniające definicję art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Świadczenie usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla tych usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie powyższy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT został spełniony, ponieważ Infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji, służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Infrastruktura zostanie podłączona jedynie do budynków należących do Odbiorców zewnętrznych, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy i na rzecz których Gmina świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Natomiast będące częścią infrastruktury wodociągowej hydranty montowane są z zamiarem wykorzystywania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych, ich funkcja przeciwpożarowa (czynności niepodlegające opodatkowaniu) jest potencjalna i bliżej nieokreślona.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących to prawo. Jednocześnie Wnioskodawca może zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak zastrzec, że w sytuacji, gdy hydranty znajdujące się na sieci zostaną wykorzystane przez Gminę lub jej jednostki do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w zakresie tej części sieci nastąpi zmiana przeznaczenia. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.