0114-KDIP4-1.4012.383.2021.3.RMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 12 sierpnia 2021 r. (doręczone 16 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za zakup oprogramowania oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania w związku z przystąpieniem do spółki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

15 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za zakup oprogramowania oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania w związku z przystąpieniem do spółki.

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: A.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). A. zakupiła od powiązanej osobowo spółki D. Sp. z o.o. (dalej: D.) będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, za kwotę 155.676,71 zł netto + 35.805,64 zł VAT, pakiet praw (dalej: Oprogramowanie):

• aplikację, tj. rozwiązanie teleinformatyczne dedykowane celom biznesowym, polegającym na umożliwieniu bezpośredniej rozmowy wideo pomiędzy sprzedającym a kupującym. W skład aplikacji wchodzi oprogramowanie komputerowe ze wszystkimi jego wersjami historycznymi i aktualnymi, z kodami źródłowymi i kodami wynikowymi, zaprojektowane funkcjonalności, schematy, opisy procesów oraz stworzona dokumentacja - utrwalone w postaci plików na nośniku cyfrowym;
• prawa do marek, oznaczeń odróżniających oraz renomy Aplikacji, a także renomy fanpage'ów Aplikacji w mediach społecznościowych;
• prawa do domeny internetowej - w postaci wierzytelności wobec rejestratora, tj. (…), z tytułu usługi utrzymywania Domeny;
• prawa do treści, tj. w szczególności do tekstów, wideo, zdjęć, grafik, infografik dostępnych na fanpage'ach Aplikacji w mediach społecznościowych, za wyjątkiem treści umieszczanych w postach lub w komentarzach przez użytkowników tych fanpage'ów.

Zbycie ww. praw udokumentowane zostało fakturą VAT wystawioną przez D. na A..

A. przystąpiła do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), której przedmiotem działalności jest pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, obejmując 190 (sto dziewięćdziesiąt) nowo utworzonych udziałów w ww. spółce o łącznej wartości 9.500 zł (1 udział o wartości nominalnej 50 zł), które pokryła wartością niepieniężną w postaci ww. Oprogramowania o wartości 155.676,71 zł netto.

Nadwyżka wartości niepieniężnej ponad obejmowane udziały, czyli kwota agio została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Do momentu objęcia udziałów przez A. spółki te nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT odsyłającym w ust. 2 do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu z 16 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Zakup Oprogramowania udokumentowany fakturą VAT służył czynnościom opodatkowanym VAT, niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Sytuacja w zakresie pytania nr 3 dotyczy uznania przez Organ, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wysokość przychodu A. powinna być ustalona wg wartości rynkowej, gdyby na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy majątkowego okazało się, że wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości rynkowej. Wnioskodawca w tym pytaniu zmierza do rozwiania wątpliwości, iż ustalenie wysokości przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie rzutuje na podstawę opodatkowania w VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy A. miało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą wartość podatku VAT naliczonego, wynikającą z wystawionej przez D. faktury VAT za zakup Oprogramowania?
2. Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu pokrycia przez A. udziałów w Spółce była wyłącznie kwota przeznaczona na kapitał zakładowy Spółki, a więc wartość 7.723,58 zł stanowiąca wartość netto, co po powiększeniu o kwotę podatku VAT 1.776,42 zł odpowiada wartości kapitału zakładowego 9.500 zł?
3. Czy w przypadku ustalenia przychodu w wysokości odmiennej niż wartość nominalna udziałów objętych przez A., tj. w wartości wyższej odpowiadającej wycenionej wartości rynkowej, zmianie ulegnie podstawa opodatkowania w VAT w ten sposób, że będzie ona odpowiadała wartości rynkowej obejmowanych udziałów przez A.? Czy znajdzie zastosowanie art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W związku z przeznaczeniem Oprogramowania do czynności opodatkowanych VAT (aport do Spółki) A. miało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o całą wartość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez D. za zakup Oprogramowania.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, A. zakupiła za 155.676,71 zł netto + 35.805,64 zł VAT Oprogramowanie od spółki D., następnie A. wniosła zakupione Oprogramowanie aportem do Spółki.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie aportem rzeczy i praw stanowi czynność mieszczącą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT, określoną art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż wnoszone były:

• aplikacja, tj. rozwiązanie teleinformatyczne dedykowane celom biznesowym, polegającym na umożliwieniu bezpośredniej rozmowy wideo pomiędzy sprzedającym a kupującym. W skład aplikacji wchodzi oprogramowanie komputerowe ze wszystkimi jego wersjami historycznymi i aktualnymi, z kodami źródłowymi i kodami wynikowymi, zaprojektowane funkcjonalności, schematy, opisy procesów oraz stworzona dokumentacja - utrwalone w postaci plików na nośniku cyfrowym;
• prawa do marek, oznaczeń odróżniających oraz renomy Aplikacji, a także renomy fanpage'ów Aplikacji w mediach społecznościowych;
• prawa do domeny internetowej - w postaci wierzytelności wobec rejestratora z tytułu usługi utrzymywania Domeny;
• prawa do treści, tj. w szczególności do tekstów, wideo, zdjęć, grafik, infografik dostępnych na fanpage'ach Aplikacji w mediach społecznościowych, za wyjątkiem treści umieszczanych w postach lub w komentarzach przez użytkowników tych fanpage'ów

to powyższych praw i aplikacji nie można uznać za towary, przez które zgodnie z art. 2 pkt 6) ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wobec powyższego A. dokonała wniesienia usług, które w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowią każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. W zamian za wniesione Oprogramowanie otrzymała udziały, których wartość nominalna zgodnie z aktem notarialnym wynosi 9.500 zł.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do Spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT uznawane jest za sprzedaż.

Nie ma więc wątpliwości, że sama czynność aportu Oprogramowania mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT.

Pomimo więc tego, iż wartość wniesionego na kapitał zakładowy Oprogramowania o wartości nominalnej 9.500 zł jest niższa niż wartość zakupów (nadwyżka ponad wartość nominalną przelana została na kapitał zakładowy), to wnoszone na kapitał zakładowy Oprogramowanie podlega VAT nie korzystając ze zwolnienia z opodatkowania.

Reasumując, ww. Oprogramowanie zakupione było w związku z przeznaczeniem Oprogramowania do czynności opodatkowanych VAT (aport do Spółki).

W związku z powyższym spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego A. miało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą wartość podatku VAT naliczonego, tj. 35.805,64 zł, wynikającą z faktury VAT wystawionej przez D.

Ad. 2. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu pokrycia przez A. udziałów w Spółce była wyłącznie kwota przeznaczona na kapitał zakładowy Spółki, a więc kwota 7.723,58 zł stanowiąca wartość netto, co po powiększeniu o kwotę podatku VAT 1.776,42 zł odpowiadało wartości kapitału zakładowego 9.500 zł, którą należy traktować jako wynagrodzenie brutto.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W przypadku A. wynagrodzeniem za wniesione aportem Oprogramowanie była wartość objętych udziałów w kapitale zakładowym.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia Oprogramowania była wartość nominalna udziałów w Spółce objętych przez wnoszącego w zamian za Oprogramowanie, pomniejszona o kwotę VAT. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowiła kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Tym samym dla kalkulacji wartości wynagrodzenia należy zastosować metodę „w stu”, w konsekwencji skoro wartość nominalna wynosi 9.500 zł to wartość netto wyniesie 7.723,58 zł zaś wartość VAT 1.776,48 zł.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia innej wartości przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wyższej, odpowiadającej wartości rynkowej obejmowanych przez A. udziałów, podstawa opodatkowania nie zmieni się. Nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT.

Jak wskazano w zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowisku do pytania 2, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę. Nie można twierdzić, iż wynagrodzenie otrzymane przez A. było wyższe, bowiem nie obejmuje ono udziałów w innej wysokości niż to określiły strony w umowie.

Zagadnieniem „odpłatności” zajmował się niejednokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Między innymi w wyroku w sprawie C-102/86 Trybunału czytamy „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Zaś w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Skoro zatem strony wyceniły wartość nominalną udziałów na poziomie 50 zł za 1 udział, a A. objęła ich 190, to nie ma wątpliwości, iż niezależnie od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących wartości przychodu dotyczących aportu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa, wynagrodzeniem jest wyrażona pieniężnie kwota 9.500 zł, będąca wartością brutto (uzasadnienie w odpowiedzi na pyt. 2).

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy nie znajdzie tutaj zastosowania art. 32 ustawy o VAT, bowiem transakcja dotyczy podmiotów, które dopiero staną się powiązanymi.

Zgodnie z art. 32 ustawy o VAT:

1. W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

2. Przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1. w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. wynikające ze stosunku pracy;

3. wynikające z tytułu przysposobienia.

Art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) stanowi, że ilekroć jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi, a tam z kolei, że jeśli mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Do momentu objęcia udziałów przez firmę A. w Spółce pomiędzy tymi spółkami nie było żadnych z ww. powiązań określonych w art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, a tym samym nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (A.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. A. zakupiła od powiązanej osobowo spółki D. Sp. z o.o. (D.) będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, za kwotę 155.676,71 zł netto + 35.805,64 zł VAT, pakiet praw (dalej: Oprogramowanie):

• aplikację, tj. rozwiązanie teleinformatyczne dedykowane celom biznesowym, polegającym na umożliwieniu bezpośredniej rozmowy wideo pomiędzy sprzedającym a kupującym;
• prawa do marek, oznaczeń odróżniających oraz renomy Aplikacji, a także renomy fanpage'ów Aplikacji w mediach społecznościowych;
• prawa do domeny internetowej;
• prawa do treści, tj. w szczególności do tekstów, wideo, zdjęć, grafik, infografik dostępnych na fanpage'ach Aplikacji w mediach społecznościowych.

Zbycie ww. praw udokumentowane zostało fakturą VAT wystawioną przez D. na A..

A. przystąpiła do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), obejmując 190 nowo utworzonych udziałów w ww. spółce o łącznej wartości 9.500 zł, które pokryła wartością niepieniężną w postaci ww. Oprogramowania o wartości 155.676,71 zł netto.

Nadwyżka wartości niepieniężnej ponad obejmowane udziały, czyli kwota agio została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Zakup Oprogramowania udokumentowany fakturą VAT służył czynnościom opodatkowanym VAT, niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy miał On prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą wartość podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez D. faktury dotyczącej zakupu Oprogramowania.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanki pozytywne warunkujące prawo do odliczenia, o których w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, zostały spełnione. Zakup Oprogramowania służył czynnościom opodatkowanym VAT, niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania. Ponadto podatek naliczony podlegający odliczeniu wynika z wystawionej przez zarejestrowanego czynnego podatnika VAT – powiązanej osobowo spółki D. Sp. z o.o., faktury VAT o wartości netto w kwocie 155.676,71 zł i podatku VAT 35.805,64 zł dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę pakietu praw.

Jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne ograniczające ww. prawo, określone w ww. art. 88 ust. 4 ustawy. Wnioskodawca – A. Sp. z o.o. jest bowiem zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W konsekwencji A. miało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o całą wartość podatku VAT naliczonego wynikającą z wystawionej przez D. faktury VAT za zakup Oprogramowania.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych /rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca – A., zarejestrowany czynny podatnik VAT zakupił od powiązanej osobowo spółki D., będącej również zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, za kwotę 155.676,71 zł netto + 35.805,64 zł VAT, pakiet praw (Oprogramowanie). Zbycie ww. praw udokumentowane zostało fakturą VAT wystawioną przez D. na A..

A. przystąpiła do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), której przedmiotem działalności jest pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, obejmując 190 nowo utworzonych udziałów w ww. spółce o łącznej wartości 9.500 zł, które pokryła wartością niepieniężną w postaci ww. Oprogramowania o wartości 155.676,71 zł netto. Nadwyżka wartości niepieniężnej ponad obejmowane udziały, czyli kwota agio została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu pokrycia przez A. udziałów w Spółce jako wyłącznie kwoty przeznaczonej na kapitał zakładowy.

Należy wskazać, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strona wnosząca wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje (poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy) w sferę podejmowania decyzji co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar/świadczoną usługę.

W okolicznościach niniejszej sprawy podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość kapitału zakładowego. Wnioskodawca wskazał, że przystąpił do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując 190 nowo utworzonych udziałów o łącznej wartości 9.500 zł, które pokrył wartością niepieniężną w postaci Oprogramowania o wartości 155.676,71 zł netto. Zatem całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego przez A. (w przypadku braku jakichkolwiek dopłat) stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od otrzymującej aport spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki), którą w celu określenia podstawy opodatkowania należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej transakcji podatku należnego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez A. wkładu niepieniężnego w postaci Oprogramowania będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu pokrycia przez A. udziałów w Spółce była kwota przeznaczona na kapitał zakładowy Spółki – wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w ww. Spółce, tj. jak wskazał Wnioskodawca wartość netto 7.723,58 zł, podatek VAT – 1.776,42 zł, co razem daje kwotę brutto w wysokości 9.500 zł.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, przez powiązania, o których mowa w art. 1, rozumie się powiązania:

1. w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. wynikające ze stosunku pracy;

3. wynikające z tytułu przysposobienia.

Natomiast w myśl art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Stosownie do pkt 4 ww. art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty powiązane to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przedmiotem wątpliwości w tym pytaniu jest sytuacja (jak wskazał Wnioskodawca) dotycząca uznania przez Organ, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wysokość przychodu A. powinna być ustalona wg wartości rynkowej, gdyby na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy majątkowego okazało się, że wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości rynkowej, tj. Wnioskodawca chce rozwiania wątpliwości, że ustalenie wysokości przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie rzutuje na podstawę opodatkowania w VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, do momentu objęcia udziałów przez A. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółki te nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy odsyłającym do art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w przypadku ustalenia przychodu w wysokości odmiennej niż wartość nominalna udziałów objętych przez A., tj. w wartości wyższej odpowiadającej wycenionej wartości rynkowej, ww. art. 32 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Stanowisko w zakresie pytanie nr 3 jest prawidłowe.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy w zakresie faktycznych relacji dotyczących powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, przedmiotowa interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania odnoszącego się do podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.