0114-KDIP4-1.4012.377.2021.1.SK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 11 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) rozliczeń opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu i podatku od nieruchomości, czynszu i opłat eksploatacyjnych oraz Końcowego Rozliczenia pomiędzy Zbywcą i Nabywcą - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

11 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT rozliczeń opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu i podatku od nieruchomości, czynszu i opłat eksploatacyjnych oraz Końcowego Rozliczenia pomiędzy Zbywcą i Nabywcą.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

A.

- Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wprowadzenie

A. („Wnioskodawca” lub „Nabywca”) planuje zawrzeć transakcję („Transakcja”) polegającą na nabyciu od spółki B. („Zbywca”) prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w (`(...)`) przy ul. (`(...)`) i (`(...)`), zabudowanego dwoma budynkami biurowymi z funkcją handlowo-usługową funkcjonującymi pod nazwą „(`(...)`)” („Budynki”), budynkiem technicznym, budowlami oraz pozostałą infrastrukturą, niezbędną w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach.

Przedmiot Transakcji (wraz z nabyciem innych związanych z gruntem lub Budynkami składników majątkowych, w tym przejęciem praw i obowiązków z określonych umów) będzie dalej łącznie określany, jako „Nieruchomość”.

Nabywca i Zbywca będą w dalszej części wniosku zwani łącznie „Zainteresowanymi”.

Powierzchnie Budynków przeznaczone są na wynajem podmiotom trzecim na cele biurowe, handlowo-usługowe oraz magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynkach są również miejsca parkingowe. W tym zakresie, umowy najmu dotyczące części powierzchni zlokalizowanych w Budynkach zostały już zawarte przez Zbywcę (jako obecnego właściciela Budynków). W konsekwencji, w ramach Transakcji Nabywca wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu powierzchni zlokalizowanych w Budynkach i wydanych najemcom przed datą Transakcji. Jednocześnie w zakresie umów najmu, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży.

Nabywca będzie podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Budynkach, która będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Również Zbywca jest podmiotem prowadzącym działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

2. Rozliczenia pomiędzy Zainteresowanymi

Zainteresowani zamierzają uzgodnić w umowie sprzedaży Nieruchomości kwestię rozliczenia kosztów związanych z obsługą Nieruchomości dotyczących m.in. podatku od nieruchomości, użytkowania wieczystego, kosztów operacyjnych oraz ewentualnych należności wynikających z zawartych umów najmu, takich jak rozliczenia opłat za czynsz najmu oraz opłat eksploatacyjnych, stanowiących udział najemcy w wydatkach związanych z funkcjonowaniem, utrzymaniem i eksploatacją Budynków. Rozliczenie ww. kosztów i należności, nazywane jest dalej „Uzgodnieniem”. Zgodnie z Uzgodnieniem:

1. wszelkie koszty związane z Nieruchomością, w tym koszty utrzymania, napraw i dostaw mediów, należne lub związane z okresem do dnia dokonania Transakcji zostaną zapłacone i poniesione wyłącznie przez Zbywcę (jednocześnie Nabywca nie będzie zobowiązany do ponoszenia takich kosztów). Natomiast wszelkie koszty związane z Nieruchomością w tym koszty utrzymania, napraw i dostaw mediów, należne za okres od dnia dokonania Transakcji (włącznie) lub związane z tym okresem, zostaną zapłacone i poniesione wyłącznie przez Nabywcę (jednocześnie Zbywca nie będzie zobowiązany do zapłaty tych kosztów). W dniu dokonania Transakcji (lub około tej daty) Zbywca i Nabywca dokonają rozliczenia kosztów związanych z zapłatą podatków od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste (tj. Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu i podatku od nieruchomości dla Nieruchomości za okres do dnia dokonania Transakcji, a Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu i podatku od nieruchomości dotyczącego Nieruchomości za okres od dnia dokonania Transakcji). Ostateczne rozliczenie pozostałych kosztów, z wyjątkiem opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku od nieruchomości nastąpi w uzgodnionym przez Zainteresowanych terminie w ramach Końcowego Rozliczenia zdefiniowanego poniżej.

2. Zbywca będzie uprawniony do fakturowania i pobierania od najemców z tytułu umów najmu czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych za okres do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja, a Nabywca przekaże Zbywcy wszelkie kwoty otrzymane od najemców (omyłkowo lub w inny sposób) z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych z tytułu najmu za okres do końca miesiąca, w którym dokonana zostanie Transakcja (chyba że Zainteresowani ustalą innych schemat rozliczeń w odniesieniu do konkretnego najemcy / konkretnych najemców obejmujący przykładowo możliwość fakturowania i pobierania przez Zbywcę od konkretnego najemcy / konkretnych najemców z tytułu umów najmu czynszu lub/ i opłat eksploatacyjnych należnych wyłącznie za okres do dnia dokonania Transakcji). Zbywca nie dokona fakturowania ani poboru od najemców czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych z tytułu najmu za okres rozpoczynający się w dniu przypadającym bezpośrednio po zakończeniu miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja i przekaże Nabywcy wszelkie kwoty otrzymane od najemców (omyłkowo lub w inny sposób) z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych z tytułu najmu za okres rozpoczynający się w dniu przypadającym bezpośrednio po miesiącu, w którym zostanie dokonana Transakcja. Za prawo Zbywcy do pobierania czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych za okres od dnia dokonania Transakcji do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja, Zbywca zapłaci Nabywcy wynagrodzenie równe czynszowi i opłatom eksploatacyjnym za okres od dnia dokonania Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym dokonana zostanie Transakcja („Rozliczenie Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych”)

3. w uzgodnionym przez Zainteresowanych terminie, Zbywca i Nabywca dokonają rozliczenia rzeczywiście poniesionych kosztów utrzymania Nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami Zbywca dostarczy Nabywcy zestawienie opłat eksploatacyjnych za okres od 1 stycznia 2021 r. do ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi Transakcja („Okres Rozliczeniowy”) przedstawiające:

a) łączną kwotę „Całkowitej Opłaty Eksploatacyjnej”, tj.

i. sumę opłat eksploatacyjnych należnych i wymagalnych od najemców Budynków w Okresie Rozliczeniowym (niezależnie od tego, czy zostały faktycznie

zapłacone czy nie) oraz

ii. kwotę opłat eksploatacyjnych przypadającą na powierzchnie niewynajęte w rozumieniu umowy sprzedaży (stawka opłaty eksploatacyjnej będzie

określona w umowie sprzedaży, a powierzchnia będąca podstawą do naliczania opłat eksploatacyjnych będzie obliczana na zasadach obowiązujących

przy obliczaniu powierzchni będącej podstawą do zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych z tytułu umów najmu) oraz

b) rzeczywiste koszty utrzymania Nieruchomości poniesione przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym.

Jeżeli zgodnie z zestawieniem kwota Całkowitej Opłaty Eksploatacyjnej należnej w Okresie Rozliczeniowym (niezależnie od tego, czy została faktycznie zapłacona czy nie) przekracza rzeczywiste koszty utrzymania Nieruchomości poniesione przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym, Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty Nabywcy tej różnicy. Jeżeli zgodnie z zestawieniem rozliczeń łączne koszty utrzymania Nieruchomości zapłacone przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym przekroczą łączną kwotę Całkowitych Opłat Eksploatacyjnych należnych za Okres Rozliczeniowy (niezależnie od tego, czy zostały faktycznie zapłacone, czy nie), Nabywca wypłaci kwotę w wysokości tej różnicy na rzecz Zbywcy („Końcowe Rozliczenie”).

3. Informacje dodatkowe

Zbywca i Nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT (i będą nimi także na dzień Transakcji).

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w Ustawie o VAT.

Nabywca nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Budynków (ani ich części) na cele mieszkaniowe zwolnione z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy rozliczenie opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku od nieruchomości pomiędzy Zbywcą z Nabywcą będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach przenoszących koszty opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku od nieruchomości?

3. Czy Rozliczenie Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych pomiędzy Zbywcą a Nabywcą będzie stanowić usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy?

4. Czy, w przypadku uznania, że Rozliczenie Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych stanowić będzie usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania płatności z tytułu Rozliczenia Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych?

5. Czy Końcowe Rozliczenie pomiędzy Zbywcą a Nabywcą za okres od początku 2021 r. do ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi Transakcja, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiednio dla Zbywcy albo dla Nabywcy?

6. Czy, w przypadku uznania, że Końcowe Rozliczenie stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca takiej usługi, tj. odpowiednio Zbywca lub Nabywca, będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych między stronami?

Zdaniem Wnioskodawców:

Pytanie 1:

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych rozliczenie opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku od nieruchomości nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy jednak zauważyć, że podatek od nieruchomości i opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu stanowiące należności publicznoprawne nie mogą podlegać odsprzedaży i opodatkowaniu. Nie można zatem mówić o refakturowaniu podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, podatek od nieruchomości i opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym Ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak jest podstaw w takim przypadku do wystawiania faktury VAT, która zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza dokonanie sprzedaży. W tym przypadku przeniesienie kosztów podatku od nieruchomości powinno zostać udokumentowane notą księgową.

W konsekwencji przeniesienie wartości samego podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie podlega udokumentowaniu fakturą przewidzianą w ustawie o VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 31 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.645.2018.2.TK w sprawie przeniesienia kosztów podatku od nieruchomości poniesionych po transakcji zbycia nieruchomości, w której Dyrektor podzielił pogląd wnioskodawcy, że czynność przeniesienia kosztów na sprzedającą spółkę (byłego właściciela prawnego, będącego jeszcze w posiadaniu nieruchomości) nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zwrot zapłaconego podatku od nieruchomości nie stanowi bowiem dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Podsumowując, rozliczenie podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie 2:

Stanowisko Zainteresowanych

W przypadku (i) uznania stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1 za nieprawidłowe oraz (ii) uznania, że rozliczenie kosztów podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usług opodatkowanym podatkiem VAT, zdaniem Zainteresowanych Nabywca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez Zbywcę przenoszących koszty związane z opłatami z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku od nieruchomości.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług.

W przypadku uznania, że przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę kosztów podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego będzie stanowiło świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, Zbywca zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie tych usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 Ustawy o VAT.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno Zbywca, jak i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zbywca dokonuje opłat z tytułu użytkowania wieczystego i podatku od nieruchomości, ponieważ takie koszty są niezbędne do świadczenia usługi najmu nieruchomości.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przeniesieniem przez Zbywcę na Nabywcę kosztów podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego.

W przypadku kosztów z tytułu podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego zostanie spełniona przez Nabywcę podstawowa przesłanka warunkująca uzyskanie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony określona w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Pytanie 3:

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, Rozliczenie Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT świadczonej przez Nabywcę na rzecz Zbywcy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

(i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

(ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

(iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę, m.in. jeżeli:

i. istnieją jasno określone strony świadczenia tj. podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca;

ii. świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

iii. istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za

wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

iv. świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7

Ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

Zdaniem Zainteresowanych, opisane Rozliczenie Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych nie spełnia powyżej wskazanych przesłanek uznania relacji pomiędzy dwoma podmiotami za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W szczególności, zdaniem Zainteresowanych, Rozliczenie Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych nie przewiduje żadnego konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia ze strony Nabywcy na rzecz Zbywcy. Rozliczenie Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych zakłada, że każda ze stron Transakcji powinna ekonomicznie uzyskać równowartość czynszu najmu powierzchni Nieruchomości za okres, w którym była ich właścicielem. Konieczność dokonania Rozliczenia Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych wynika z umówionego z najemcami Budynków sposobu dokonywania płatności tytułem czynszu najmu poszczególnych ich części (płatność czynszu następuje w większości przypadków z góry za dany miesiąc) oraz faktu wejścia Nabywcy w prawa i obowiązki wynajmującego tuż przed lub po terminie zapłaty części lub całości czynszów najmu.

Tym samym intencją stron przy uzgodnieniu Rozliczenia Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych jest techniczne określenie sposobu rozliczenia przychodu z czynszu i opłat eksploatacyjnych za najem Nieruchomości za określony przez strony Transakcji okres, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne stron Transakcji, jak również poszczególnych najemców powierzchni w Budynkach.

W konsekwencji, uzasadnieniem ekonomicznym dokonania płatności z tytułu Rozliczenia Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych nie jest wynagrodzenie Nabywcy za konkretne, zindywidualizowane świadczenie, lecz przekazanie Nabywcy kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu powierzchni Budynków/ opłat eksploatacyjnych za określony przez strony Transakcji okres. Należy wskazać, że Rozliczenie Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych nie przewiduje działania Nabywcy w charakterze podnajemcy powierzchni danego Budynku, jak również nie przewiduje innego specyficznego tytułu płatności niż przekazanie Nabywcy przez Zbywcę kwoty stanowiącej równowartość czynszu najmu powierzchni danego Budynku za określony przez strony Transakcji okres.

Pytanie 4:

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku (i) uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe oraz (ii) uznania, że Rozliczenie Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych stanowić będzie usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Nabywcę w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania płatności z tytułu Rozliczenia Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Zainteresowanych, w przypadku uznania Rozliczenia Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż taka usługa została nabyta przez Zbywcę w związku z czynnościami Zbywcy opodatkowanymi VAT. W szczególności, w ramach Rozliczenia Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych, Zbywca będzie uprawniony do pobrania pełnej kwoty czynszów i opłat eksploatacyjnych z najemcami powierzchni Budynków za cały miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, niezależnie od dnia, w którym nastąpi przejście własności Nieruchomości i wstąpienie Nabywcy w prawa i obowiązki z umów najmu Budynków, co zostanie udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT wystawionymi przez Zbywcę na poszczególnych najemców powierzchni każdego z Budynków.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

Pytanie 5:

Stanowisko Zainteresowanych

W ocenie Zainteresowanych Końcowe Rozliczenie pomiędzy Zbywcą a Nabywcą za ustalony przez strony Transakcji okres nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tym niemniej, jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Zainteresowanych w odpowiedzi na pytanie 3, opodatkowanie uwarunkowane jest tym, aby świadczona usługa była określona (możliwa do zdefiniowania), tj. musi istnieć konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Zainteresowanych Końcowe Rozliczenie nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Zbywcy na rzecz Nabywcy, ani ze strony Nabywcy na rzecz Zbywcy. Końcowe Rozliczenie jest jedynie następstwem pokrywania kosztów zarządzania i utrzymywania Nieruchomości na podstawie szacowanych zaliczek uiszczanych przez najemców, które są rozliczane do wartości rzeczywistych raz do roku. Z uwagi na fakt, że władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością zostanie przeniesione na Nabywcę w trakcie trwania roku rozliczeniowego, pobrane przez Zbywcę zaliczki na opłaty eksploatacyjne mogą odbiegać od rzeczywistych kosztów zarządu Nieruchomością. Tym niemniej, z uwagi na to, że świadczenie usług przebiega w relacji każdoczesny właściciel Nieruchomości - najemcy, rozliczeniu opłat eksploatacyjnych do wartości rzeczywistych pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie będzie towarzyszyć żadne skonkretyzowane świadczenie.

Końcowe Rozliczenie zostanie przeprowadzone wg stanu na uzgodniony przez Zbywcę i Nabywcę dzień z uwagi na intencję stron, aby Transakcja w jak najmniejszym stopniu wpływała na sposób korzystania z Nieruchomości przez najemców. Ponadto, strony Transakcji chcą, aby umowy związane z administracją Nieruchomością, o ile nie będzie to powodować utrudnień w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w poszczególnych Budynkach zostały rozwiązane.

Biorąc pod uwagę, że pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie dojdzie do świadczenia usług, Końcowe Rozliczenie nie będzie stanowić podlegających opodatkowaniu usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Pytanie 6:

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku (i) uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe oraz (ii) uznania, iż Końcowe Rozliczenie stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca (tj. odpowiednio Zbywca lub Nabywca) usługi będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej Końcowe Rozliczenie.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W opinii Zainteresowanych, w przypadku uznania Końcowego Rozliczenia w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa ta zostanie nabyta w związku z czynnościami nabywcy opodatkowanymi VAT, tj. usługami najmu. W związku z powyższym, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej Końcowe Rozliczenie, Zbywca lub odpowiednio Nabywca, będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że A. planuje zawrzeć transakcję polegającą na nabyciu od spółki B. prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w (`(...)`), zabudowanego dwoma budynkami biurowymi z funkcją handlowo-usługową, budynkiem technicznym, budowlami oraz pozostałą infrastrukturą, niezbędną w celu prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach.

Powierzchnie Budynków przeznaczone są na wynajem podmiotom trzecim na cele biurowe, handlowo-usługowe oraz magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynkach są również miejsca parkingowe. W tym zakresie, umowy najmu dotyczące części powierzchni zlokalizowanych w Budynkach zostały już zawarte przez Zbywcę (jako obecnego właściciela Budynków). W konsekwencji, w ramach Transakcji Nabywca wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki z umów najmu powierzchni zlokalizowanych w Budynkach i wydanych najemcom przed datą Transakcji. Jednocześnie w zakresie umów najmu, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Zbywcę na Nabywcę praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży.

Zainteresowani zamierzają uzgodnić w umowie sprzedaży Nieruchomości kwestię rozliczenia kosztów związanych z obsługą Nieruchomości dotyczących m.in. podatku od nieruchomości, użytkowania wieczystego, kosztów operacyjnych oraz ewentualnych należności wynikających z zawartych umów najmu, takich jak rozliczenia opłat za czynsz najmu oraz opłat eksploatacyjnych, stanowiących udział najemcy w wydatkach związanych z funkcjonowaniem, utrzymaniem i eksploatacją Budynków. Zgodnie z Uzgodnieniem:

1. wszelkie koszty związane z Nieruchomością, w tym koszty utrzymania, napraw i dostaw mediów, należne lub związane z okresem do dnia dokonania Transakcji zostaną zapłacone i poniesione wyłącznie przez Zbywcę (jednocześnie Nabywca nie będzie zobowiązany do ponoszenia takich kosztów). Natomiast wszelkie koszty związane z Nieruchomością w tym koszty utrzymania, napraw i dostaw mediów, należne za okres od dnia dokonania Transakcji (włącznie) lub związane z tym okresem, zostaną zapłacone i poniesione wyłącznie przez Nabywcę (jednocześnie Zbywca nie będzie zobowiązany do zapłaty tych kosztów). W dniu dokonania Transakcji (lub około tej daty) Zbywca i Nabywca dokonają rozliczenia kosztów związanych z zapłatą podatków od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste (tj. Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu i podatku od nieruchomości dla Nieruchomości za okres do dnia dokonania Transakcji, a Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu i podatku od nieruchomości dotyczącego Nieruchomości za okres od dnia dokonania Transakcji). Ostateczne rozliczenie pozostałych kosztów, z wyjątkiem opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku od nieruchomości nastąpi w uzgodnionym przez Zainteresowanych terminie w ramach Końcowego Rozliczenia zdefiniowanego poniżej.

2. Zbywca będzie uprawniony do fakturowania i pobierania od najemców z tytułu umów najmu czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych za okres do końca miesiąca w którym zostanie dokonana Transakcja, a Nabywca przekaże Zbywcy wszelkie kwoty otrzymane od najemców (omyłkowo lub w inny sposób) z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych z tytułu najmu za okres do końca miesiąca, w którym dokonana zostanie Transakcja (chyba że Zainteresowani ustalą innych schemat rozliczeń w odniesieniu do konkretnego najemcy / konkretnych najemców obejmujący przykładowo możliwość fakturowania i pobierania przez Zbywcę od konkretnego najemcy / konkretnych najemców z tytułu umów najmu czynszu lub/ i opłat eksploatacyjnych należnych wyłącznie za okres do dnia dokonana Transakcja). Zbywca nie dokona fakturowania ani poboru od najemców czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych z tytułu najmu za okres rozpoczynający się w dniu przypadającym bezpośrednio po zakończeniu miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja i przekaże Nabywcy wszelkie kwoty otrzymane od najemców (omyłkowo lub w inny sposób) z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych z tytułu najmu za okres rozpoczynający się w dniu przypadającym bezpośrednio po miesiącu, w którym zostanie dokonana Transakcja. Za prawo Zbywcy do pobierania czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych za okres od dnia dokonania Transakcji do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja, Zbywca zapłaci Nabywcy wynagrodzenie równe czynszowi i opłatom eksploatacyjnym za okres od dnia dokonania Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym dokonana zostanie Transakcja („Rozliczenie Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych”).

3. w uzgodnionym przez Zainteresowanych terminie, Zbywca i Nabywca dokonają rozliczenia rzeczywiście poniesionych kosztów utrzymania Nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami Zbywca dostarczy Nabywcy zestawienie opłat eksploatacyjnych za okres od 1 stycznia 2021 r. do ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpi Transakcja („Okres Rozliczeniowy”) przedstawiające:

a) łączną kwotę „Całkowitej Opłaty Eksploatacyjnej”, tj.

i. sumę opłat eksploatacyjnych należnych i wymagalnych od najemców Budynków w Okresie Rozliczeniowym (niezależnie od tego, czy zostały faktycznie

zapłacone czy nie) oraz

ii. kwotę opłat eksploatacyjnych przypadającą na powierzchnie niewynajęte w rozumieniu umowy sprzedaży (stawka opłaty eksploatacyjnej będzie

określona w umowie sprzedaży, a powierzchnia będąca podstawą do naliczania opłat eksploatacyjnych będzie obliczana na zasadach obowiązujących

przy obliczaniu powierzchni będącej podstawą do zapłaty czynszu i opłat eksploatacyjnych z tytułu umów najmu) oraz

b) rzeczywiste koszty utrzymania Nieruchomości poniesione przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym.

Jeżeli zgodnie z zestawieniem kwota Całkowitej Opłaty Eksploatacyjnej należnej w Okresie Rozliczeniowym (niezależnie od tego, czy została faktycznie zapłacona czy nie) przekracza rzeczywiste koszty utrzymania Nieruchomości poniesione przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym, Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty Nabywcy tej różnicy. Jeżeli zgodnie z zestawieniem rozliczeń łączne koszty utrzymania Nieruchomości zapłacone przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym przekroczą łączną kwotę Całkowitych Opłat Eksploatacyjnych należnych za Okres Rozliczeniowy (niezależnie od tego, czy zostały faktycznie zapłacone, czy nie), Nabywca wypłaci kwotę w wysokości tej różnicy na rzecz Zbywcy („Końcowe Rozliczenie”).

Zbywca i Nabywca są zarejestrowanymi podatnikami VAT (i będą nimi także na dzień Transakcji).

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy rozliczenie opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku od nieruchomości pomiędzy Zbywcą z Nabywcą będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”.

Z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019 r. poz. 1170 ze zm.) wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3. użytkownikami wieczystymi gruntów;

4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b. jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na właścicielu nieruchomości.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.)

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z przepisu art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego (art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego – osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Jak wynika z wniosku Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego dla Nieruchomości za okres do dnia dokonania Transakcji, a Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego dla Nieruchomości za okres od dnia dokonania Transakcji.

Zbywca dokonując przeniesienia na Nabywcę nieruchomości opłat stanowiących daniny publiczne nie dokonuje żadnego odrębnego świadczenia usług na rzecz Nabywcy. Przedmiotowe opłaty mają charakter danin publicznych i obowiązek ich uregulowania ciąży na właścicielu nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że wykonywane przez Zainteresowanych czynności rozliczenia podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Zainteresowani nie będą wykonywali żadnego świadczenia wobec siebie, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W konsekwencji, rozliczenie podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego między Zbywcą a Nabywcą nie będzie uznane za zapłatę za usługę. Płatność ta będzie miała na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Zbywcą i Nabywcą.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą także kwestii, czy Rozliczenie Czynszu, Opłat Eksploatacyjnych i Końcowe Rozliczenie pomiędzy Zbywcą a Nabywcą będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiednio dla Zbywcy albo dla Nabywcy.

Jak już wyżej wskazano, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z wniosku, Zbywca będzie uprawniony do fakturowania i pobierania od najemców z tytułu umów najmu czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych za okres do końca miesiąca w którym zostanie dokonana Transakcja, a Nabywca przekaże Zbywcy wszelkie kwoty otrzymane od najemców (omyłkowo lub w inny sposób) z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych z tytułu najmu za okres do końca miesiąca, w którym dokonana zostanie Transakcja. Zbywca nie dokona fakturowania ani poboru od najemców czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych z tytułu najmu za okres rozpoczynający się w dniu przypadającym bezpośrednio po zakończeniu miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja i przekaże Nabywcy wszelkie kwoty otrzymane od najemców (omyłkowo lub w inny sposób) z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych z tytułu najmu za okres rozpoczynający się w dniu przypadającym bezpośrednio po miesiącu, w którym zostanie dokonana Transakcja. Za prawo Zbywcy do pobierania czynszu i opłat eksploatacyjnych należnych za okres od dnia dokonania Transakcji do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja, Zbywca zapłaci Nabywcy wynagrodzenie równe czynszowi i opłatom eksploatacyjnym za okres od dnia dokonania Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym dokonana zostanie Transakcja („Rozliczenie Czynszu i Opłat Eksploatacyjnych”).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że pobranie przez Zbywcę całości kwoty czynszu za najem oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za okres określony przez strony Transakcji i dokonanie Płatności przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez Nabywcę. Pomiędzy stronami nie wystąpi żaden stosunek zobowiązaniowy. Nabywca nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywca, który otrzyma od Zbywcy część pobranych przez Zbywcę czynszów za miesiąc Transakcji oraz opłat eksploatacyjnych nie wykona bowiem żadnego świadczenia na rzecz Zbywcy, które mogłyby stanowić świadczenie usług w rozumieniu wskazanej regulacji.

W konsekwencji, płatność dokonywana przez Zbywcę na rzecz Nabywcy z tytułu rozliczenia czynszów oraz z tytułu rozliczenia opłat eksploatacyjnych za miesiąc Transakcji nie będzie uznana za zapłatę za usługę – będzie to płatność, która będzie miała na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Zbywcą i Nabywcą wynikających z wejścia przez Nabywcę w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmującego w miejsce Zbywcy.

Analogicznie rozliczenie rzeczywiście poniesionych kosztów utrzymania Nieruchomości (Końcowe Rozliczenie) za ustalony przez strony Transakcji okres pomiędzy Zbywcą i Nabywcą nie będzie stanowić po żadnej ze stron świadczenia usług rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z wniosku, w uzgodnionym przez Zainteresowanych terminie, Zbywca i Nabywca dokonają rozliczenia rzeczywiście poniesionych kosztów utrzymania Nieruchomości. Jeżeli zgodnie z zestawieniem kwota Całkowitej Opłaty Eksploatacyjnej należnej w Okresie Rozliczeniowym (niezależnie od tego, czy została faktycznie zapłacona czy nie) przekracza rzeczywiste koszty utrzymania Nieruchomości poniesione przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym, Zbywca będzie zobowiązany do zapłaty Nabywcy tej różnicy. Jeżeli zgodnie z zestawieniem rozliczeń łączne koszty utrzymania Nieruchomości zapłacone przez Zbywcę w Okresie Rozliczeniowym przekroczą łączną kwotę Całkowitych Opłat Eksploatacyjnych należnych za Okres Rozliczeniowy (niezależnie od tego, czy zostały faktycznie zapłacone, czy nie), Nabywca wypłaci kwotę w wysokości tej różnicy na rzecz Zbywcy („Końcowe Rozliczenie”).

W konsekwencji, Końcowego Rozliczenia dokonywanego pomiędzy Zbywcą i Nabywcą z tytułu rozliczenia nadpłaty/niedopłaty opłat eksploatacyjnych nie będzie można uznać za zapłatę za usługę. Płatność ta będzie miała na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Nabywcą, a najemcami wynikających z wejścia przez Nabywcę w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmujący w miejsce Zbywcy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że pobranie przez Zbywcę kwot czynszu za najem oraz płatności z tytułu opłat eksploatacyjnych za okres określony przez strony Transakcji i dokonanie Płatności przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiło po stronie Nabywcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Również rozliczenie rzeczywistych kosztów utrzymania Nieruchomości (Końcowe Rozliczenie) nie będzie stanowiło świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, odpowiednio dla Nabywcy albo dla Zbywcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytań 3 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Zainteresowanych w zakresie przedstawionych pytań oznaczonych nr 1, 3 i 5 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone nr 2, 4 i 6, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1, 3 i 5 za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.