0114-KDIP4-1.4012.371.2021.3.PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem nadanym 27 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.) na wezwanie z 23 lipca 2021 r. (doręczone 23 lipca 2021 r.) oraz pismem z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 23 sierpnia 2021 r.) na wezwanie z 13 sierpnia 2021 r. (doręczone 13 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

9 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną.

Złożony wniosek został uzupełnionym pismem nadanym 27 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.) na wezwanie z 23 lipca 2021 r. (doręczone 23 lipca 2021 r.) oraz pismem z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 23 sierpnia 2021 r.) na wezwanie z 13 sierpnia 2021 r. (doręczone 13 sierpnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina” lub „Miasto”) jest podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów.

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami. Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu edukacji publicznej. Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaliczyć należy, m.in. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, zespoły szkół, licea ogólnokształcące, szkoły muzyczne, sportowe czy szkoły specjalne. Ich działalność jest objęta ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przywołaną wyżej ustawę o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 poz. 910 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności m.in:

1. realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;(…)

2. upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej;(…)

3. warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego;(`(...)`).

W myśl art. 2 pkt 3 ww. ustawy, system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego, natomiast art. 124 ust. 1 mówi, iż placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT i wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym stała się jednym podatnikiem.

Wśród jednostek organizacyjnych Miasta realizujących zadania własne z zakresu edukacji publicznej jest Zespół Szkół (…) (dalej ZS), prowadzący działalność w zakresie bezpłatnej ogólnokształcącej i artystycznej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla szkoły podstawowej i szkół muzycznych I stopnia.

W ramach powyższej działalności, ZS świadczy również odpłatne usługi wypożyczania uczniom instrumentów muzycznych, które są niezbędne w realizacji podstawy programowej oraz programu szkolnego.

Wypożyczanie instrumentów nie jest obowiązkowe. Uczniowie mogą korzystać z własnych instrumentów, jeśli takie posiadają. Mając jednak na względzie wysokie koszty zakupu instrumentów własnych, jak również chcąc ułatwić dostęp do kształcenia artystycznego dzieciom z rodzin uboższych, dla których koszt zakupu własnego instrumentu mógłby stanąć na przeszkodzie w podjęciu przez dziecko nauki w szkole muzycznej, umożliwiono odpłatne udostępnianie instrumentów muzycznych.

Decyzję w sprawie wypożyczenia instrumentu danej osobie podejmuje dyrektor ZS, który podpisuje z rodzicami lub opiekunami prawnymi ucznia, umowę najmu odpowiedniego instrumentu muzycznego. Instrument wypożyczany jest na czas określony, nie dłużej jednak niż do zakończenia bieżącego roku szkolnego. Wypożyczony instrument używany jest wyłącznie do realizacji programu nauczania w trakcie zajęć szkolnych oraz w związku z koniecznością przygotowywania się na zajęcia szkolne w czasie pozalekcyjnym. Uczeń ma możliwość wypożyczenia tylko tego instrumentu, na którym pobiera naukę i nie może oddać go w podnajem lub użyczać osobom trzecim. ZS nie realizuje usług wynajmu instrumentów celem osiągnięcia dodatkowego dochodu. Ustalana corocznie przez dyrektora ZS cena za wypożyczenie instrumentu jest na tyle niska, że nie stanowi sposobu na osiąganie dodatkowego dochodu, a jedynie zwrot kosztów zakupu i eksploatacji instrumentów. Celem wypożyczania instrumentów muzycznych przez ZS nie jest konkurencyjne wykonywanie tej działalności w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie ma przepisu szczegółowego, który wskazywałby na obowiązek udostępniania instrumentów uczniom przez szkołę muzyczną. Wypożyczanie instrumentów muzycznych następuje na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą reprezentowaną przez Dyrektora Zespołu Szkół Muzycznych (…) a Rodzicem (opiekunem prawnym). Wysokość opłaty wynosi 20 zł netto + 23% VAT czyli 24,60 brutto. Kwota ta jest ustalona przez Dyrektora ZS i oficjalnie podana do wiadomości poprzez zamieszczenie tej informacji na stronie internetowej szkoły. Opłaty rodzic dokonuje do 21 dnia każdego miesiąca. Szkoła nie przewiduje wypożyczania sprzętu muzycznego innym odbiorcom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z interpretacją ogólną nr PT1.8101.3.2019 Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, opisane w stanie faktycznym podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o interpretacją ogólną nr PT1.8101.3.2019 Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. czynności związane z odpłatnym udostępnianiem instrumentów muzycznych uczniom są częścią zadań oświatowych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w przedstawionym zdarzeniu nie występuje jako podmiot gospodarczy. Gmina nie jest podatnikiem VAT, gdyż w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zespół Szkół (…) jest jednostką objętą systemem oświaty.

Wypożyczanie instrumentów muzycznych jest ściśle związane ze świadczonymi przez ZS usługami podstawowymi i w zakresie kształcenia i wychowania. Udostępnienie instrumentów odbywa się na podstawie umowy, wyłącznie na rzecz uczniów ZS.

Wypożyczenie instrumentów muzycznych umożliwia dzieciom pobieranie nauki i realizowanie nadrzędnego celu jakim jest proces edukacyjno-wychowawczy realizowany w szkole (w trakcie zajęć szkolnych, przesłuchań, wyjazdów, widowisk i koncertów organizowanych w ramach programu szkoły), jak również w domu poprzez samodzielną naukę gry na instrumencie i przygotowanie do kolejnych zajęć szkolnych. Brak tej możliwości mógłby ograniczać prawo dzieci do nauki i rozwijania swoich talentów.

Wypożyczany instrument służy realizacji podstawy programowej oraz procesowi edukacyjnemu dziecka zgodnie z programem nauczania. Udostępnianie instrumentów muzycznych stanowi zatem działalność ściśle związaną z wykonywaniem przez ZS usługi podstawowej, jaką jest edukacja publiczna.

Odpłatność za wypożyczenie instrumentu można określić jako symboliczną, nie uwzględnia ona bowiem wartości wypożyczanego instrumentu, nie jest to również forma osiągania przez ZS dodatkowego dochodu. Opłata pobierane za najem instrumentu uwzględnia wyłącznie koszt jego zwykłego zużycia, a nie całość wydatków jakie wliczałby przedsiębiorca działający w branży najmu instrumentów.

Głównym celem wypożyczania przez ZS instrumentów nie jest osiąganie przez nią dodatkowego dochodu, a jedynie umożliwienie dostępu do edukacji artystycznej dzieciom z różnych warstw społecznych.

Zgodnie z interpretacją ogólną „(`(...)`) w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań”.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa wskazać należy, że Gmina w związku z wykonywaniem zadań w zakresie edukacji publicznej, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej - Zespołu Szkół, nie będzie występowała w roli podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym wypożyczanie przez ZS instrumentów muzycznych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej i urzędy je obsługujące są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełnienia dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino and Others v Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (np. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: „TSUE”, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, pkt 16).

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, o czym mowa w pkt 8. Należy dodać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. Wśród jednostek organizacyjnych Gminy Miasta znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej. Jednostki takie świadczą usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami. Wśród jednostek organizacyjnych Miasta realizujących zadania własne z zakresu edukacji publicznej jest Zespół Szkół (…) (dalej ZS), prowadzący działalność w zakresie bezpłatnej ogólnokształcącej i artystycznej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla szkoły podstawowej i szkół muzycznych I stopnia. W ramach powyższej działalności, ZS świadczy również odpłatne usługi wypożyczania uczniom instrumentów muzycznych, które są niezbędne w realizacji podstawy programowej oraz programu szkolnego. Wypożyczanie instrumentów nie jest obowiązkowe. Uczniowie mogą korzystać z własnych instrumentów, jeśli takie posiadają. Mając jednak na względzie wysokie koszty zakupu instrumentów własnych, jak również chcąc ułatwić dostęp do kształcenia artystycznego dzieciom z rodzin uboższych, dla których koszt zakupu własnego instrumentu mógłby stanąć na przeszkodzie w podjęciu przez dziecko nauki w szkole muzycznej, umożliwiono odpłatne udostępnianie instrumentów muzycznych. Decyzję w sprawie wypożyczenia instrumentu danej osobie podejmuje dyrektor ZS, który podpisuje z rodzicami lub opiekunami prawnymi ucznia, umowę najmu odpowiedniego instrumentu muzycznego. Instrument wypożyczany jest na czas określony, nie dłużej jednak niż do zakończenia bieżącego roku szkolnego. Wypożyczony instrument używany jest wyłącznie do realizacji programu nauczania w trakcie zajęć szkolnych oraz w związku z koniecznością przygotowywania się na zajęcia szkolne w czasie pozalekcyjnym. Uczeń ma możliwość wypożyczenia tylko tego instrumentu, na którym pobiera naukę i nie może oddać go w podnajem lub użyczać osobom trzecim. ZS nie realizuje usług wynajmu instrumentów celem osiągnięcia dodatkowego dochodu. Ustalana corocznie przez dyrektora ZS cena za wypożyczenie instrumentu jest na tyle niska, że nie stanowi sposobu na osiąganie dodatkowego dochodu, a jedynie zwrot kosztów zakupu i eksploatacji instrumentów. Celem wypożyczania instrumentów muzycznych przez ZS nie jest konkurencyjne wykonywanie tej działalności w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie. Wnioskodawca wskazał, że nie ma przepisu szczegółowego, który wskazywałby na obowiązek udostępniania instrumentów uczniom przez szkołę muzyczną. Wypożyczanie instrumentów muzycznych następuje na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą reprezentowaną przez Dyrektora Zespołu Szkół (…) a Rodzicem (opiekunem prawnym). Wysokość opłaty wynosi 20 zł netto + 23% VAT czyli 24,60 brutto. Kwota ta jest ustalona przez Dyrektora ZS i oficjalnie podana do wiadomości poprzez zamieszczenie tej informacji na stronie internetowej szkoły. Opłaty rodzic dokonuje do 21 dnia każdego miesiąca. Szkoła nie przewiduje wypożyczania sprzętu muzycznego innym odbiorcom.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii niepodlegania opodatkowaniu czynności wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom przez szkołę muzyczną.

Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2. szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne,

3. placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

(…).

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W oparciu o treść art. 4 pkt 1, pkt 14 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o: szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole; placówce – należy przez to rozumieć jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10; uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 8 ust. 15 cyt. ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 powołanej ustawy, placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, wydał interpretację ogólną Nr PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 81) dotyczącą rozstrzygnięcia kwestii: czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.

- ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,

- ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym,

- ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa,

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wypożyczanie instrumentów muzycznych odbywa się na podstawie podpisanej umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą reprezentowaną przez Dyrektora Zespołu Szkół a Rodzicem. Wysokość opłaty jest ustalona przez Dyrektora. Zatem podstawą prawną regulującą zasady wypożyczania instrumentów muzycznych jest art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), który mówi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Ponadto według art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, nie ma przepisu szczegółowego, który wskazywałby na obowiązek udostępniania instrumentów uczniom przez szkołę muzyczną. Analizując zatem treść przepisów oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że niniejszy wniosek nie dotyczy takiego samego stanu prawnego jak interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., znak PT1.8101.3.2019 i w przedmiotowej sprawie nie będzie ona miała zastosowania.

Należy zauważyć, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe unormowania w świetle okoliczności sprawy należy wskazać, że odpłatne wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom, na podstawie umów najmu, będą niewątpliwie czynnościami cywilnoprawnymi (nie zaś publicznoprawnymi), dla których to czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem odpłatne wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom, na podstawie umów najmu, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem –nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.