0114-KDIP1-3.4012.475.2021.2.MPE

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 6 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem Strony z 2 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 25 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.475.2021.1.MPE (doręczone Stronie 30 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży działek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 2 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 25 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.475.2021.1.MPE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W dniu 12 lutego 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z nieżyjącym już mężem nieruchomość o powierzchni 0,7640 ha położoną w miejscowości (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą Kw nr (…) oraz udział 1/3 w nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową tj. w działce gruntu nr 2 o powierzchni 3.400,00 m², dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (…) księgę wieczystą Kw nr (…). W dacie nabycia była to nieruchomość rolna, nieobjęta planem zagospodarowania przestrzennego. Znajdował się na niej stary budynek mieszkalny, wymagający remontu. Wjazd do tej nieruchomości możliwy był od ulicy (…) oraz dodatkowo drogą dojazdową, w której zakupiono udział.

Działkę tą kupiono za oszczędności, będąc już na emeryturze, z zamiarem zamieszkania na niej. Niestety rok później stan zdrowia męża Wnioskodawczyni pogorszył się, a trzy lata później mąż zmarł. Przed śmiercią mąż darował Wnioskodawczyni ww. nieruchomość na mocy umowy z dnia 5 września 2009 r. Po śmierci męża Wnioskodawczyni zrezygnowała z zamiaru zamieszkania na tej działce. Wnioskodawczyni mieszka nadal w domu należącym do córki i wnuczki.

Ponieważ działka ta nie była już potrzebna Wnioskodawczyni postanowiła ją sprzedać, a pieniądze przekazać córce na remont domu, który wymaga kapitalnego remontu, gdyż był budowany w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku. Wnuczka zamieściła ogłoszenia o sprzedaży w internecie, ale nie było zainteresowania. Wnioskodawczyni przypuszcza, że wynikało to z tego, że działka jest nieogrodzona, nie ma doprowadzonych mediów, a Wnioskodawczyni nie miała możliwości finansowych, aby te czynności wykonać. Działka nie miała planu zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, bo nie była ona do niczego potrzebna.

W roku 2013 działka została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, według którego możliwa stała się na niej zabudowa jednorodzinna i usługi nieuciążliwe. Wnioskodawczyni uzbierała pieniądze na podział i podzieliła działkę na siedem mniejszych działek, aby łatwiej było sprzedać chociaż kilka z nich. Podział został przeprowadzony w roku 2017.

Wnuczka kilka razy zamieszczała ogłoszenia w internecie o sprzedaży działek, ale do tej pory nie było zainteresowania ich nabyciem. Dopiero na skutek pandemii i wzmożonego ruchu na rynku nieruchomości pojawiła się możliwość zbycia działek. W tym roku Wnioskodawczyni sprzedała dwie działki i ma zamiar sprzedać resztę z nich, a pieniądze przekazać córce i wnuczce na remont domu, resztę zostawić sobie jako zabezpieczenie na ewentualne koszty leczenia. Wnioskodawczyni nie będzie kupować już żadnych innych nieruchomości, z uwagi na wiek będzie dalej mieszkać z córką.

Wnioskodawczyni corocznie uiszczała i uiszcza od tej działki podatek rolny. Nigdy nie wydzierżawiała tej działki, nie oddawała jej w najem czy użyczenie. Nie prowadziła też żadnej działalności na tej działce - nie uprawiała jej. Wnioskodawczyni nie jest i nie była nigdy rolnikiem. Nie prowadziła żadnej działalności rolniczej, ani też działalności gospodarczej. Do czasu przejścia na emeryturę Wnioskodawczyni pracowała na podstawi umowy o pracę czy zlecenia. W swoim życiu nie nabywała i nie sprzedawała innych działek, poza przedmiotową działką w Żabiej Woli. Wnioskodawczyni nie ma innych działek.

Od momentu zakupu w żaden sposób, poza dokonaniem podziału działki, Wnioskodawczyni nie przyczyniła się do wzrostu wartości wydzielonych działek. Nie występowała o decyzję o warunkach zabudowy dla tej działki. Nie dokonała też jej uzbrojenia, nie podciągnęła mediów do nieruchomości. Nie poniosła nakładów na ustanowienie drogi koniecznej dla działek - droga ta już była wytyczona. Zamiar sprzedaży działek nie był przez Wnioskodawczynię ogłaszany w sposób szczególny. Wnioskodawczyni nie poczyniła nakładów na reklamę, banery, ogłoszenia w radio czy za pomocą innych nośników przekazu. Jedynie wnuczka ogłosiła zamiar sprzedaży działek przez dodanie ogłoszenia na portalu dla ogłoszeń na stronie internetowej.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nie kupili tej działki z myślą o jej podziale i czerpaniu zysków ze sprzedaży, a jedynie w celu spędzenia na niej czasu na emeryturze. Po śmierci męża Wnioskodawczyni chciała sprzedać działkę jako całość, ale okazało się to niemożliwe, więc po kilku latach dokonała podziału działki na mniejsze. Wnioskodawczyni chce spieniężyć swój majątek prywatny i zagospodarować uzyskane środki w celu poprawy warunków mieszkaniowych oraz uzyskania środków na leczenie. Wnioskodawczyni nie będzie przeznaczać ich na zakup innych nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie będzie ponosiła dodatkowych nakładów inwestycyjnych w związku z przygotowaniem działek do sprzedaży, nabywcy sami wykonają te nakłady. Wnioskodawczyni nigdy nie została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadziła i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani innej działalności gospodarczej czy to jednoosobowo czy w formie spółki, z uwagi na wiek. Wnioskodawczyni nie jest i nie była rolnikiem. Nie osiągnęła żadnych korzyści z racji kupienia tej działki, nie wynajmowała jej ani nie wydzierżawiała. Nie poniosła też żadnych nakładów na tą działkę, poza kosztem jej podziału, który okazał się konieczny w celu zbycia działki. Nigdy nie dążyła do zmiany kwalifikacji działki z rolnej na budowlaną, nie występowała o warunki zabudowy, gdyż nie było to potrzebne do korzystania z działki.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że działka nabyta 12 lutego 2008 r. położona w miejscowości (…) ma nr 1. Numery ewidencyjne działek powstałych z dokonanego w 2017 r. podziału ww. działki, które były przedmiotem sprzedaży to 15 i 10 zaś działki, które Wnioskodawczyni zamierza sprzedać to 11, 12, 13, 14; dodatkowo w wyniku podziału powstała także działka o nr ewidencyjnym 9 przeznaczona na poszerzenie drogi dojazdowej.

Działka 9 jest niezabudowana, działka 10 w dacie sprzedaży była zabudowana starym budynkiem mieszkalnym o powierzchni 43 m² nienadającym się do użytku, jedynie do rozbiórki, działka 11 jest niezabudowana, działka 12 jest niezabudowana, działka 13 jest niezabudowana, działka 14 jest niezabudowana, działka 15 w dacie sprzedaży była niezabudowana.

Działki powstałe po podziale z 2017 r. nie były nigdy i nie są obecnie przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, żadna z tych działek. Wnioskodawczyni nie występowała o wydanie zgody na wybudowanie przyłączy mediów dla nowo powstałych działek. Dla nowo powstałych działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (…), zatwierdzony uchwałą nr (…) z dnia 29 października 2013 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) z dnia 14 stycznia 2014 roku, niżej wymienione działki gruntu położone w miejscowości (…) znajdują się:

- działka gruntu nr 10 w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług nieuciążliwych (symbol w planie 9MN/U);

- działka gruntu nr 11 w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług nieuciążliwych (symbol w planie 9MN/U) i w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (symbol w planie 14MN);

- działki gruntu nr 12, 13, 14 i 15 w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (symbol w planie 14MN);

- działka gruntu nr 9 w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i zabudowy usługowej, przeznaczona na poszerzenie drogi.

Wnioskodawczyni nie wie z czyjej inicjatywy nastąpiło uchwalenie tego planu, Wnioskodawczyni przypuszcza, że z Gminy (…), Wnioskodawczyni nie występowała z taką inicjatywą. Z tego co wie Wnioskodawczyni, to Gmina odrolniła kilkadziesiąt hektarów działek w tamtym czasie.

Do sprzedaży dwóch działek (10 i 15) Wnioskodawczyni nie udzielała Kupującym żadnych pełnomocnictw do działania w Jej imieniu. Do sprzedaży pozostałych działek (11 do 14) Wnioskodawczyni nie zamierza udzielać Kupującym żadnych pełnomocnictw do działania w Jej imieniu. Do sprzedaży dwóch działek (10 i 15) Wnioskodawczyni zawarła z Kupującymi krótkie umowy przedwstępne w zwykłej formie pisemnej, w których wpisane było oznaczenie działki, cena, kwota wpłaconego zadatku i data zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Do sprzedaży pozostałych działek Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z Kupującymi takie same umowy jak wyżej, tj. krótkie umowy przedwstępne w zwykłej formie pisemnej, w których wpisane będzie oznaczenie działki, cena, kwota wpłaconego zadatku i data zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Umowy te są dla Wnioskodawczyni zapewnieniem, że Kupujący są zdecydowani na nabycie działki i celowe jest uzyskiwanie z urzędów aktualnych dokumentów i zaświadczeń niezbędnych do sporządzenia aktu notarialnego umowy sprzedaży (wypis i wyrys z ewidencji gruntów, wypis z planu, zaświadczenie dotyczące uproszczonego planu lasu, zaświadczenie dotyczące specjalnej strefy rewitalizacji, zaświadczenie z urzędu skarbowego itp.).

Do momentu transakcji sprzedaży nowo powstałych działek Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości ww. działek. Przed sprzedażą nowo powstałych działek Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając działki Wnioskodawczyni działała i działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonując zbycia działek nie działa i nie działa Ona jako podatnik podatku VAT (podatek od towarów i usług). Zbycie to dotyczy czynność zarządu majątkiem prywatnym i nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r. (sygn. akt: I FPS 3/07), podjętym w składzie siedmiu sędziów, stwierdził, że okazjonalna czynność podlega opodatkowaniu VAT, tylko wtedy gdy podmiot dokonujący dostawy gruntu działa w charakterze podatnika (producenta, handlowca, usługodawcy itp.). Sporadyczna wyprzedaż swojego prywatnego majątku nie może być zdaniem NSA uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Sama częstotliwość lub jej brak nie może, zdaniem NSA, decydować o tym, czy ktoś jest podatnikiem VAT czy nie. Tym bardziej, że dyrektywa unijna w sprawie VAT nie uzależnia opodatkowania VAT od kryterium częstotliwości. Co do zasady polskie przepisy dotyczące VAT powinny być zgodne z unijną dyrektywą.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 6 września 2006 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1254/05). Sąd ten nie zgodził się na automatyczne przyjmowanie przez organy podatkowe założenia, że sam fakt wykonywania czterokrotnej sprzedaży działek nadaje sprzedawcy status podatnika VAT - organy podatkowe muszą wykazać, że sprzedawca działał w charakterze „handlowca”.

Zdaniem ww. sądów, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży: „Sprzedaż - nawet kilkakrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VA T 2006, Tom I, Wrocław 2006, s. 349-350). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. A jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, „wystawianie do sprzedaży”, oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania”.

WSA w powołanym wyroku odwołał się też do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen, w którym ETS podkreślił, iż w przypadku gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, który zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2(1) unijnej dyrektywy w sprawie VAT. Podnieść należy w tym miejscu, iż Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności w zakresie przygotowania nieruchomości do sprzedaży, poza jej geodezyjnym podziałem na mniejsze działki. Samego podziału działki nie można uznać za działanie zwiększające jej wartość.

W sprawie C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. uznał, że okoliczność, iż przed sprzedażą sprzedający dokonał podziału gruntu na działki sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Powołując się na powyższe podkreślić należy, że Wnioskodawczyni nie podjęła aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie zaangażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie poczyniła też nakładów na nieruchomość, ani nie podjęła żadnych działań marketingowych. Z pomocą wnuczki Wnioskodawczyni ogłosiła jedynie zamiar sprzedaży na portalu w internecie. Wnioskodawczyni nie występowała o decyzję o zabudowę przedmiotowej nieruchomości, ani też nie wnioskowała o zmianę kwalifikacji działki z rolnej na budowlaną.

Zgodnie z orzecznictwem (wyroki NSA: z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10 z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654), do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności. Co istotne, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA: składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18 z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08).

Dokonywana przez Wnioskodawczynię sprzedaż działek nie ma charakteru zorganizowanego i regularnego. Wnioskodawczyni najchętniej sprzedałaby wszystkie działki jednemu nabywcy, gdyby była taka możliwość. Wnioskodawczyni chce jedynie spieniężyć swój majątek. Nie uzyska w ten sposób wymiernych korzyści, albowiem działki od 2008 r. nie zostały w żaden sposób ulepszone. Wnioskodawczyni nie pobierała z działek żadnych pożytków. Nigdy nie wynajęła, nie wydzierżawiła, ani nie użyczyła przedmiotowych działek. Biorąc pod uwagę treść przywołanych orzeczeń, a także stan faktyczny sprawy, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a sam podział działki nie może przesądzać o zakwalifikowaniu Wnioskodawczyni jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwalifikacji tej powinno się dokonać przez pryzmat ciągu podejmowanych działań, a nie jednorazowej czynności. Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych przygotowań do sprzedaży działek będących Jej własnością i nie działała i nie działa z zamiarem osiągnięcia zysku, a Jej działania nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego. Wnioskodawczyni nie prowadzi więc działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest podstaw do kwalifikowania czynności podejmowanych przez Wnioskodawczynię jako działalność gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy, gdyż mieszczą się one w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokojenie potrzeb Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Dopiero czerpanie dochodów z tak wykorzystywanego składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto działalność gospodarcza powinna cechować się stałością i niezależnością jej wykonywania, ponieważ powinna być ona związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też dokonana i planowana sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Odwołując się do treści przepisów ustawy, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

TSUE orzekł w tych sprawach, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni przedmiotową działkę nabyła wraz z nieżyjącym już mężem w 2008 r. Przed śmiercią w 2009 r. mąż darował Wnioskodawczyni ww. nieruchomość. W 2017 r. Wnioskodawczyni działkę na siedem mniejszych działek. Działki te nie były nigdy i nie są obecnie przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości opisanych we wniosku działek. Wnioskodawczyni nie występowała o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nigdy nie dążyła do zmiany kwalifikacji działki z rolnej na budowlaną, nie występowała o warunki zabudowy. Wnioskodawczyni nie udzieliła i nie będzie udzielać pełnomocnictw do działania w Jej imieniu. Wnioskodawczyni zawarła z Kupującymi krótkie umowy przedwstępne w zwykłej formie pisemnej, w których wpisane było oznaczenie działki, cena, kwota wpłaconego zadatku i data zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Do sprzedaży pozostałych działek Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z Kupującymi takie same umowy. Wnioskodawczyni nie nabywała i nie sprzedawała innych działek. Wnioskodawczyni nie ma innych działek. Wnioskodawczyni nie poczyniła nakładów na reklamę, banery, ogłoszenia w radio czy za pomocą innych nośników przekazu. Jedynie wnuczka ogłosiła zamiar sprzedaży działek przez dodanie ogłoszenia na portalu dla ogłoszeń na stronie internetowej. W tym roku Wnioskodawczyni sprzedała dwie działki i ma zamiar sprzedać resztę z nich.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii czy sprzedając działki Wnioskodawczyni działała i działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Znaczenie dla opisanej we wniosku sprawy ma analiza całokształtu działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do ww. działki 1 przez cały okres jej posiadania.

Analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że nie wystąpił w tym przypadku taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika fakt wystąpienia takiej aktywności Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Tym samym w analizowanej sprawie, nie wystąpiły i nie wystąpią przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia opisanych działek, które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzą, że sprzedaż ww. działek wypełniła przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o zaangażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Podejmowanie przez Wnioskodawczynię działania, polegające na korzystaniu z prawa do rozporządzania własnym majątkiem, oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym sprzedaż dwóch działek oraz przyszła sprzedaż pozostałych działek, nie podlegała przepisom ustawy, ponieważ przedmiotem transakcji był/będzie majątek osobisty.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że dokonana i przyszła sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni z tytułu tych transakcji nie działała i nie będzie działała w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.