0114-KDIP1-3.4012.345.2021.2.KK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 15 lipca 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 15 lipca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 30 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.345.2021.1.KK (doręczone Stronie 8 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży działki zabudowanej budynkami i budowlami z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia - jest prawidłowe,

· skutków podatkowych sprzedaży działki zabudowanej budynkami oraz budowlami, które nie będą rozebrane lub będą w trakcie robót rozbiórkowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 15 lipca 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 15 lipca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 30 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.345.2021.1.KK (doręczone Stronie 8 lipca 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży działki zabudowanej budynkami i budowlami z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia oraz skutków podatkowych sprzedaży działki zabudowanej budynkami oraz budowlami, które nie będą rozebrane lub będą w trakcie robót rozbiórkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Ś. (dalej „Wnioskodawczyni”) nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r. poz. 685). Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni jest właścicielem Nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 1, o powierzchni 5,80 ha, położonej w miejscowości (…), gmina (…), dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej: „Nieruchomość”). Działka jest położona przy ul. (…), w obrębie (…), jednostka ewidencyjna (…).

W dniu 30 września 2016 roku Wnioskodawczyni nabyła w wyniku dziedziczenia ustawowego udział w spadku po zmarłym ojcu S. Ś., wynoszący 1/3, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 20 listopada 2018 r., rep. (…) przez Notariusza. S. Ś. poprzedni wyłączny właściciel Nieruchomości, nabył ją w 1980 r. w wyniku umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego, co jest równoznaczne z tym, że nabycie nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 4 października 2018 roku Wnioskodawczyni nabyła w wyniku dziedziczenia ustawowego udział w spadku po zmarłym R. Ś. - bracie Wnioskodawczyni - wynoszący 1/4 z 1/3, którą R. Ś. nabył po ojcu S. Ś., co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w dniu 20 listopada 2018 r., Rep. A nr (…) przez Notariusza.

W wyniku dziedziczeń ustawowych, po zmarłych: S. i R. Ś., Wnioskodawczyni nabyła prawo własności 5/12 Nieruchomości.

Wskazać należy, że w skład spadku po zmarłym S. Ś. wchodziła także nieruchomość położona w miejscowości (…) , przy ul. (…), w obrębie (…), o łącznym obszarze 0,4388 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…). W wyniku dziedziczenia ustawowego, Wnioskodawczyni nabyła prawo własności 5/12 w tej Nieruchomości.

W skład spadku po zmarłym R. Ś. wchodziła także nieruchomość położona w miejscowości (…), w obrębie (…), o łącznej powierzchni 0,1100 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…). W wyniku dziedziczenia ustawowego, Wnioskodawczyni nabyła prawo własności 1/4 w tej Nieruchomości.

W dniu 22 stycznia 2020 r. zawarto przed Notariuszem umowę o dział spadków pomiędzy M. Ś., Wnioskodawczynią i M. Ś., rep. A nr (…). Dokonano podziału spadku po zmarłym R. i S. Ś., w ten sposób, że:

1. Wnioskodawczyni nabyła od M. Ś. - matki Wnioskodawczyni i M. Ś. - bratowej Wnioskodawczyni - prawo własności pozostałych udziałów przysługujących im w Nieruchomości, tj. odpowiednio 5/12 części przysługującej M. Ś. oraz 1/6 przysługującej M. Ś. W rezultacie tej czynności, Wnioskodawczyni stała się jednym właścicielem Nieruchomości.
2. Nieruchomość, położoną w Jaktorowie, przy ul. (…), składającą się z działek gruntu nr 2 i nr 3, objętą księgą wieczystą KW nr (…) nabyła M. Ś. i Wnioskodawczyni, w udziałach po 1/2 części każda z nich.
3. Nieruchomość, położoną w (…), stanowiącą działkę gruntu nr 4, objętą księgą wieczystą KW nr (…), nabyła M. Ś.

Wnioskodawczyni nie zamieszkała na Nieruchomości, nie prowadziła na niej działalności rolniczej ani działalności gospodarczej, jak również Wnioskodawczyni nie ma statusu rolnika ryczałtowego. Na Nieruchomości - ojciec Wnioskodawczyni S. Ś. prowadził działalność ogrodniczą. Wnioskodawczyni pomagała tacie - w uprawie gruntu. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Ponieważ Nieruchomość została nabyta w wyniku dziedziczenia i umowy o dziale spadku pomiędzy osobami fizycznymi niebędącymi podatnikami VAT (podatek od towarów i usług) i bez jakiegokolwiek związku z działalnością opodatkowaną VAT, to nie wystąpił podatek VAT w zw. z nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

W dniu 6 marca 2020 r. Wnioskodawczyni złożyła do Urzędu Miejskiego w (…) oświadczenie o tym, że jest zainteresowana sprzedażą Nieruchomości na cele inwestycyjne. Wnioskodawczyni w przeszłości nie zajmowała się obrotem nieruchomościami, jednakże nie wyklucza, że w przyszłości zacznie się tym zajmować.

W dniu 31 lipca 2020 r. w Warszawie, Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z (…) (dalej „Umowa Przedwstępna”). Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, (…) (dalej „Kupujący”) ma zamiar nabyć Nieruchomość celem realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości zespołu budynków, które w zamierzeniu Kupującego mają pełnić funkcje magazynowo - logistyczne (dalej „Inwestycja”).

W dziale 10 księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, sposób korzystania z Nieruchomości oznaczony jest jako „nieruchomość zabudowana”. Nieruchomość posiada status nieruchomości rolnej, co w konsekwencji skutkuje ograniczeniami w jej rozporządzaniu, o których mowa w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego z dnia 11 kwietnia 2003 roku (Dz. U. z 2019 roku poz. 1362).

Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów, Nieruchomość zawiera grunty rolne zabudowane o powierzchni 0,18 ha (symbol użytku „Br-RIVa”), nieużytki o powierzchni 0,08 ha (symbol użytku „N”), pastwiska trwałe o powierzchni 1,52 ha (symbol użytku „PsIV”), pastwiska trwałe o powierzchni 1,13 ha (symbol użytku „PsV”), grunty orne o powierzchni 0,53 ha (symbol użytku „RIVa”), grunty orne o powierzchni 0,53 ha (symbol użytku „RIVb”), grunty orne o powierzchni 0,83 ha (symbol użytku „RV”) oraz rowy o powierzchni 0,13 ha (symbol użytku „W”).

Na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej dla Nieruchomości nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Wskazać należy, że w wyniku złożonego wniosku przez Wnioskodawczynię, do Urzędu Miasta w (…), w dniu 16 maja 2019 r. zostało wydane zaświadczenie na dzień 31 grudnia 2003 r., z którego wynika, że obecnie jest opracowywany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości. Ponadto, zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i (…), stanowiącym Uchwałę Rady Miejskiej w (…) nr (…)z dnia 30 maja 2018 roku oraz obowiązującym na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej, Nieruchomość leżała na terenie oznaczonym MU.1 - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej miejskiej (porządkowanie i uczytelnianie układów zabudowy mieszkaniowo - usługowej, kształtowanie wielofunkcyjnych ciągów usługowych wzdłuż tras wlotowych do miasta).

Uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 25 listopada 2020 roku przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla części wsi (…) w rejonie ulicy (…) w gminie (…) (dalej „Plan Zagospodarowania”). Planem Zagospodarowania została objęta również Nieruchomość, która wg Planu Zagospodarowania położona jest na terenie przeznaczonym jako teren usług, czyli teren przeznaczony pod zabudowę usługową. Wskazana powyżej uchwała nr (…)Rady Miejskiej w (…)została opublikowana w dniu 31 grudnia 2020 roku w Dzienniku Urzędowym Województwa (…).

Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanym z upoważnienia Starosty (…) dnia 10 października 2019 roku Nieruchomość zabudowana jest:

1. budynkiem mieszkalnym nr ewid. 110, o jednej kondygnacji nadziemnej, rok zakończenia budowy: 1930; o powierzchni zabudowy 50 metrów kwadratowych,

2. budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa nr ewid. 111, o jednej kondygnacji nadziemnej, rok zakończenia budowy 1970; o powierzchni zabudowy 58 m2,

3. budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa nr ewid. 112 , o jednej kondygnacji nadziemnej, rok zakończenia budowy: 1970; o powierzchni zabudowy 36 m2,

4. budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa nr ewid. 113 , o jednej kondygnacji nadziemnej, rok zakończenia budowy: 1970; o powierzchni zabudowy 15 m2.

Wskazane powyżej budynki są trwale związane z gruntem. Budynki są zniszczone w taki sposób, że nie nadają się do remontu, przebudowy, odbudowy, etc., lecz kwalifikują się do rozbiórki i nawet gdyby nabywca Nieruchomości chciał odtworzyć takie same budynki, to i tak prostsze, szybsze i korzystniejsze ekonomicznie byłoby zburzyć istniejące pozostałości po pierwotnych budynkach i zbudować od nowa takie same budynki. Sam wniosek o wydanie pozwolenia na ich rozbiórkę ani zgłoszenie rozbiórki nie został jeszcze złożony.

Wnioskodawczyni nie zobowiązała się w Umowie Przedwstępnej do rozbiórki budynków ani do tego, że rozbiórka budynków nastąpi na Jej koszt. Oprócz wymienionych budynków, na Nieruchomości znajdują się zniszczone szklarnie, a na terenie części siedliskowej znajduje się słup energetyczny SN. Szklarnie również nadają się do rozbiórki. Wnioskodawczyni ani Kupujący nie dokonywali żadnych ulepszeń wymienionych wyżej budynków/obiektów budowlanych.

Ponadto na Nieruchomości nie ma innych budynków, budowli lub obiektów małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 roku, poz. 1333). Jeśli chodzi o uzbrojenie, to na Nieruchomości znajdują się przyłącze energetyczne oraz studnia. Nieruchomość zasadniczo nie jest ogrodzona (ogrodzona jest jedynie część siedliskowa).

W Umowie Przedwstępnej Strony postanowiły, iż przyrzeczona umowa sprzedaży (Umowa Sprzedaży) zostanie zawarta w dacie wskazanej Wnioskodawczyni przez Kupującego w terminie 14 miesięcy od wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość, ale nie później niż w terminie do dnia 1 czerwca 2022 roku, po spełnieniu się między innymi następujących warunków:

1. własnym staraniem i na własny koszt uzyskaniu zaświadczeń, wydanych przez Urząd Skarbowy w trybie art. 306e ustawy ordynacja podatkowa, Urzędu Gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g lub 306e ustawy ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

2. przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości oraz stwierdzenia przez Strony, że umożliwia on realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;

3. uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo - środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;

4. potwierdzeniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej Inwestycji na Nieruchomości;

5. potwierdzeniu przez Kupującego poprzez uzyskanie przez Kupującego zgody zarządcy drogi, że Nieruchomość posiada właściwą dla planowanej Inwestycji obsługę komunikacyjną

6. uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może ona zostać wyłączona z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;

7. uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na niej Inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo - logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia Umowy Sprzedaży;

8. uzyskaniu przez Wnioskodawczynię, na podstawie art. 37 ust. 7 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 roku (Dz. U. z 2020 roku, poz. 293), decyzji wstępnej w przedmiocie ustalenia opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy, celem doliczenia prognozowanej kwoty przedmiotowej opłaty do Ceny sprzedaży Nieruchomości;

9. uzyskaniu przez Kupującego zgody Zgromadzenia Wspólników Kupującego na nabycie przedmiotu Umowy.

10. przedłożenia przez Wnioskodawczynię na wezwanie Kupującego poświadczonej notarialnie kopii dokumentu potwierdzającego tożsamość Sprzedającego, to jest dowodu osobistego lub paszportu;

11. co najmniej dwukrotnym podpisaniu lub przekazaniu Kupującemu przez Wnioskodawczynię - na wezwanie Kupującego - oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedającego z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, oraz uzyskaniu przez Wnioskodawczynię na wezwanie Kupującego wszelkich informacji oraz dokumentów, oraz przeprowadzeniu na ich podstawie przez Kupującego bądź wskazany przez Kupującego podmiot weryfikacji Wnioskodawczyni w ramach procedury zwanej „Know your customer” lub „KYC”.

W Umowie Przedwstępnej Strony ponadto postanowiły, iż od dnia jej zawarcia Kupującemu przysługiwać będzie ograniczone warunkami tej umowy prawo dysponowania Nieruchomością (z prawem cesji na podwykonawców/zleceniobiorców działających na zlecenie Kupującego) - dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego Inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę - Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo - logistycznych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej. Wkrótce też za zgodą Wnioskodawczyni, ma nastąpić rozpoczęcie wykonywania przez Kupującego odwiertów na Nieruchomości (badania gruntu).

W Umowie Przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła również Kupującemu pełnomocnictwa z prawem udzielenia dalszego pełnomocnictwa dla podwykonawców/zleceniobiorców działających na zlecenie Kupującego do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Wnioskodawczyni w Umowie Przedwstępnej ustanowiła ponadto pełnomocnikiem wskazanego przez Kupującego pracownika Kupującego z prawem udzielenia dalszego pełnomocnictwa dla podwykonawców/zleceniobiorców działających na zlecenie Kupującego z upoważnieniem go do:

1. przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej KW Nr (…), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, w tym do sporządzania odpisów, kopii lub utrwalania w formie elektronicznej (fotografowanie, skanowanie etc.), w tym również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzanie takich fotokopii, a nadto zobowiązała się do niezwłocznego udzielenia takiego pełnomocnictwa, w zakresie wskazanym powyżej, adwokatom lub radcom prawnym, wskazanym przez Kupującego;
2. uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;
3. uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
4. uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
5. uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego Inwestycję,
6. uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Wnioskodawczyni oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: Urzędzie Gminy, Urzędach Skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Wnioskodawczyni nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,
7. zawarcia w imieniu Wnioskodawczyni umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg,
8. uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

Ponadto Strony w Umowie Przedwstępnej postanowiły, iż Kupujący będzie uprawniony do przeniesienia (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z przedmiotowej Umowy Przedwstępnej na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej („Cesjonariusz”). Kupujący zawiadomi Wnioskodawczynię o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków w terminie 14 (czternastu) dni od dnia zawarcia umowy, w wykonaniu której przeniesienie praw i obowiązków zostanie dokonane. Po dokonaniu ww. zawiadomienia Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zawarcia z Cesjonariuszem Umowy Sprzedaży i Cesjonariusz stanie się Kupującym w rozumieniu postanowień Umowy Przedwstępnej.

W Umowie Przedwstępnej Strony uzgodniły również, iż w przypadku konieczności obciążenia Nieruchomości służebnościami na rzecz gestorów mediów w celu realizacji Inwestycji, Wnioskodawczyni ustanowi takie służebności niezwłocznie po wezwaniu przez Kupującego, po uprzednim zapoznaniu się z treścią i przebiegiem każdej takiej służebności, przy czym Wnioskodawczyni nie może odmówić ustanowienia służebności bez podania uzasadnionej, ważnej przyczyny.

W wykonaniu postanowień Umowy Przedwstępnej, Wnioskodawczyni działając poprzez ustanowionego w Umowie Przedwstępnej pełnomocnika (osoba fizyczna wskazana przez Kupującego) złożyła następujące wnioski w celu przygotowania Inwestycji:

1. wniosek z dnia 28 sierpnia 2020 roku do Państwowego Gospodarstwa (`(...)`) o wydanie opinii/warunków technicznych na zrzut wód deszczowych i roztopowych,
2. wniosek z dnia 4 września 2020 roku do Polskiej (`(...)`) S.A. o określenie warunków przyłącza do sieci dystrybucyjnej średniego i wysokiego napięcia wskazujący, że na Nieruchomości zostanie posadowiony obiekt typu hala magazynowo - logistyczna,
3. wniosek z dnia 4 września 2020 r. do Polskiej (`(...)`) S.A. o określenie warunków przyłącza oznaczając dane obiektu przyłączanego do sieci jako posadowione na Nieruchomości hale magazynowe z zapleczem sanitarno- biurowym,
4. wniosek z dnia 3 września 2020 r. do Zarządu Wodociągów i Kanalizacji w (…) w sprawie warunków przyłącza do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, zawierający informację, że na Nieruchomości zostanie posadowiony zespół budynków magazynowo - logistycznych;
5. wniosek z dnia 15 marca 2021 r. do (`(...)`) o wydanie zezwolenia na lokalizację/przebudowę zjazdu drogi wojewódzkiej.

W dniu 1 kwietnia 2021 roku architekt złożył wniosek do Burmistrza (…)o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla zamierzenia polegającego na budowie i eksploatacji zespołu magazynowo - usługowego wraz z przestrzeniami socjalno-administracyjnymi z towarzyszącą infrastrukturą w odniesieniu do Nieruchomości, przy czym Architekt nie działał w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni.

Natomiast w dniu 4 kwietnia 2021 roku Wnioskodawczyni złożyła do Burmistrza (…) w imieniu własnym wniosek o wydanie decyzji wstępnej w przedmiocie ustalenia dla Nieruchomości wysokości opłaty planistycznej, o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że trudno jest obecnie ustalić, czy szklarnie powinny być kwalifikowane jako budynki albo budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż Wnioskodawczyni nie ma pewności, czy pod szklarniami są fundamenty czy bloczki betonowe. Niezależnie od ww. kwalifikacji szklarni w świetle prawa budowlanego, przedmiotem sprzedaży tak, czy inaczej będzie nieruchomość zabudowana, gdyż na sprzedawanym gruncie w chwili sprzedaży będą znajdowały się co najmniej budynki opisane w stanie faktycznym wniosku, niezależnie od kwalifikacji innych obiektów świetle prawa budowlanego. Wobec tego kwalifikacja szklarni nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych planowanej transakcji, której przedmiotem będzie zabudowany grunt, zatem - jeśli strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT-em (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), to sprzedaż ww. nieruchomości będzie czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT, a nie zwolnioną z VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni słup energetyczny stanowi część obiektu liniowego stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane; studnia również stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane; ogrodzenie również stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy - jest wymienione wprost w przywołanym przepisie zawierającym definicję urządzenia budowlanego.

Przy czym, jak wskazano wyżej przy okazji szklarni, bez względu na kwalifikację słupa energetycznego, studni i ogrodzenia na tle prawa budowlanego, przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany w świetle ustawy o VAT, skoro na tym gruncie będą budynki, opisane w stanie faktycznym wniosku.

Wnioskodawczyni nie posiada wiedzy kto jest właścicielem słupa energetycznego. Przy czym również w tym przypadku jest to okoliczność niemająca wpływu na kwalifikację sprzedaży nieruchomości w podatku VAT, gdyż jak wcześniej wskazano, bez względu na to, kto jest właścicielem słupa, to nawet gdyby nie była to Wnioskodawczyni, to i tak przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany w świetle ustawy o VAT, skoro na tym gruncie będą budynki, opisane w stanie faktycznym wniosku.

Budynki i budowle zostały zajęte do używania i były wykorzystywane przez ich kolejnych właścicieli dawniej niż 2 lata temu;

S. Ś. nabył działkę nr 1 na podstawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego z dnia 3 grudnia 1980 r., będąc kawalerem. W dniu 10 kwietnia 1982 r. S. Ś. (ojciec Wnioskodawczyni) zawarł związek małżeński z M. S. (matka Wnioskodawczyni). Ojciec Wnioskodawczyni był rolnikiem i od chwili kiedy przejął gospodarstwo rolne, tj. 1980 r. prowadził na nim uprawy, wykorzystywał przy swojej działalności rolniczej szklarnie znajdujące się na Nieruchomości, jak i ziemie. Wnioskodawczyni posiada projekty szklarni datowane na 30 listopada 1969 r. Z tego co zostało przekazane przez członka rodziny Ś., przed przejęciem gospodarstwa rolnego przez S. Ś., prowadził je W. Ś., ojciec Ś. S. S. Ś. pomagał wówczas rodzicom.

S. Ś. prowadził gospodarstwo rolne praktycznie do śmierci, tj. 30 września 2016 r. Tuż po śmierci S. Ś., jego małżonka M. Ś. na Nieruchomości prowadziła hodowlę kwiatów ogrodowych przez kolejny rok, tj. do ok. listopada 2017 r. Od zaprzestania przez matkę Wnioskodawczyni hodowli roślin, działka stoi nieużywana do dnia dzisiejszego.

Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności na Nieruchomości od kiedy weszła w jej posiadanie. Jedyny wkład jaki wnosiła, to pomoc rodzicom od najmłodszych lat, do momentu zaprzestania przez rodziców prowadzenia działalności, tj. w listopadzie 2017 r.

Podsumowując żaden z budynków, a także budowli, nie będzie przedmiotem sprzedaży w okresie krótszym niż w ciągu 2 lat od momentu oddania do użytkowania na własne potrzeby, lecz transakcja nastąpi po upływie 2 lat od momentu oddania do używania na własne potrzeby.

Działka nr 1 będzie sprzedawana w takim stanie jakim znajduje się teraz - czyli zabudowana budynkami opisanymi w stanie faktycznym. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości nie są planowane działania związane z wyburzeniem budynków lub szklarni na niej się znajdujących i zgodnie z Umową Przedwstępną Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do rozbiórki budynków posadowionych na Nieruchomości przed jej sprzedażą; jak również strony tej Umowy na chwilę obecną nie dokonały żadnych pozaumownych uzgodnień dotyczących rozbiórki budynków lub budowli przed sprzedażą Nieruchomości. W związku w powyższym wszelkie czynności związane z ewentualną rozbiórką budynków lub budowli zostaną dokonane najprawdopodobniej po sprzedaży Nieruchomości przez jej nabywcę (Inwestora) - niezależnie od tego, czy Inwestor złoży wniosek o rozbiórkę budynków przed zakupem nieruchomości, czy po jej zakupie. Wedle naszej wiedzy Inwestor planuje złożyć wniosek o pozwolenie na rozbiórkę wszelkich naniesień na Nieruchomości przed jej zakupem, aczkolwiek na dzień dzisiejszy nie wiadomo, czy w razie ewentualnego uzyskania tego pozwolenia przez Inwestora, czy Inwestor rozpocznie rozbiórkę przed zakupem Nieruchomości, czy zechce ją rozpocząć dopiero po jej zakupie.

Natomiast nawet gdyby Inwestor rozpoczął rozbiórkę naniesień, to przedmiotem sprzedaży w dalszym ciągu będzie grunt zabudowany, przy czym jeśli rozpoczęcie rozbiórki miałoby oznaczać, że dla potrzeb VAT należy zakwalifikować sprzedawaną Nieruchomość jako grunt niezabudowany, to wówczas zdaniem Wnioskodawczyni powinien to być grunt kwalifikowany jako tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się przez grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W analizowanym przypadku, jak wskazano w stanie faktycznym, Nieruchomość jest objęta Miejscowym Planem przewidującym przeznaczenie tej Nieruchomości na cele zabudowy usługowej.

Tak więc Wnioskodawczyni będzie w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bez względu na to, czy przedmiotem sprzedaży będzie grunt zabudowany budynkami (i ewentualnie innymi budowlami) - i wówczas strony zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożą wspólne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji VAT; czy też przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany, gdyż wówczas i tak będzie to teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - podobnie jak w przypadku ewentualnego uznania tego gruntu za niezabudowany z powodu rozpoczęcia prac rozbiórkowych przez Inwestora.

Od momentu wejścia w posiadanie Działki nr 1, Wnioskodawczyni nie wykorzystuje jej w żaden sposób. Działka jest opustoszała, nie zamieszkuje na niej nikt. Szklarnie stoją puste. Działka zarasta dziką łąką, drzewami, szklarnie niszczeją, jak i budynki. Wnioskodawczyni nie czyni żadnych nakładów na Nieruchomości. Nie dzierżawi jej ani nie wynajmuje. Praktycznie Wnioskodawczyni nawet nie przyjeżdża na Nieruchomość. Wnioskodawczyni jedynie płaci podatek od nieruchomości rolnej. Wskazać należy, że Wnioskodawczyni pracuje na umowę o pracę i nie planuje w przyszłości prowadzenia jakiejkolwiek działalności na Nieruchomości.

Natomiast Wnioskodawczyni podejmowała szereg czynności, opisanych w stanie faktycznym wniosku, związanych z Nieruchomością, które czynią ją podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości (przy założeniu wspólnego z nabywcą złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji VAT - art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT).

Ponadto jeśli powyższe informacje mają służyć ustaleniu ewentualnego pierwszego zasiedlenia, to pierwsze zasiedlenie nie musi być dokonane przez Sprzedającego, lecz wystarczy, że budynki/budowle na sprzedawanej nieruchomości zostały zasiedlone przez któregokolwiek z poprzednich właścicieli.

Wnioskodawczyni przed nabyciem spadku po zmarłym S. i R. Ś., w skład którego weszły Nieruchomości, nie była właścicielem innych nieruchomości, a tym samym nie mogła dokonywać sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisane zdarzenie przyszłe we wskazanym stanie faktycznym tj. sprzedaż Nieruchomości zabudowanej opisanymi budynkami, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie zwolnieniu z VAT, wobec czego Wnioskodawczyni, przed sprzedażą, powinna zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, a następnie strony, najpóźniej na dzień przed sprzedażą Nieruchomości, złożą wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i o wyborze opodatkowania transakcji VAT?
2. W sytuacji gdy znajdujące się na Nieruchomości budynki i budowle w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie będą rozebrane lub będą w trakcie robót rozbiórkowych to czy sprzedaż będzie stanowić dla celów podatku VAT dostawę niezabudowanego terenu budowlanego czy też dostawę budynków i budowli wraz gruntem?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając opisany stan faktyczny oraz obecnie obowiązujący stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na to, że Wnioskodawczyni będzie przy tej transakcji sprzedaży działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawczyni powinna zarejestrować się przed sprzedażą jako czynny podatnik VAT oraz strony, najpóźniej na dzień przed sprzedażą, powinny złożyć wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT-em. W konsekwencji powyższego Wnioskodawczyni powinna wystawić nabywcy fakturę z wykazaną właściwą stawką VAT.

Wobec tego Wnioskodawczyni powinna być uznana za podatnika VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, a w konsekwencji, przed jej sprzedażą powinna zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. Zakładając, że Wnioskodawczyni (już jako zarejestrowany czynny podatnik VAT) złoży wraz z nabywcą Nieruchomości (najpóźniej na 1 dzień przed sprzedażą Nieruchomości) wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia tej sprzedaży z VAT i o wyborze opodatkowania VAT, sprzedaż omawianej Nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie opodatkowana podatkiem VAT - czyli nie będzie zwolniona z tego podatku.

Ad 2

W sytuacji gdy w dniu sprzedaży Nieruchomości roboty rozbiórkowe nie zostaną rozpoczęte lub będą w toku, to sprzedaż będzie stanowić dostawę budynków i budowli (wraz z gruntem), zatem, jeśli Wnioskodawczyni się zarejestruje jako czynny podatnik VAT oraz jeśli najpóźniej na dzień przed sprzedażą strony złożą wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT-em, to sprzedaż będzie opodatkowana 23% VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, co wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żeby określona czynność była opodatkowana tym podatkiem, nie wystarczy, że będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, lecz musi być wykonywana przed podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze takiego podatnika.

Osoba fizyczna najczęściej występuje w obrocie jako konsument, czyli kupuje lub (rzadziej) sprzedaje jakieś towary nie w ramach działalności gospodarczej, ani nie w związku z taką działalnością, lecz na swoje cele i potrzeby prywatne (np. sprzedaż po kilku latach samochodu wykorzystywanego na cele prywatne, sprzedaż mieszkania, w którym zamieszkiwała z rodziną, itd.). Dotyczy to w szczególności, choć nie wyłącznie, osób fizycznych niezarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT (choć oczywiście fakt zarejestrowania nie oznacza automatycznie, że każdy zakup czy sprzedaż przez taką osobę czegokolwiek ma być traktowana jako dokonana przez podatnika VAT).

Z drugiej jednak strony sam fakt nie zarejestrowania się przez osobę fizyczną jako czynny podatnik VAT nie oznacza automatycznie, że cokolwiek ta osoba kupi / sprzeda, to nie będzie traktowana jako podatnik VAT tylko dlatego, że nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego.

Innymi słowy, w skrócie rzecz ujmując, rejestracja osoby fizycznej jako podatnika VAT, ani też brak takiej rejestracji nie są okolicznościami decydującymi o tym, czy w danej transakcji ta osoba ma być uznana za podatnika VAT, czy nie, tylko całokształt okoliczności towarzyszących.

Dlatego w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną, zwłaszcza nieprowadzącą działalności gospodarczej, niezarejestrowaną jako podatnik VAT, każdorazowo należy rozstrzygnąć czy zbywca będący osobą fizyczną, nie prowadzący działalności gospodarczej, w celu doprowadzenia do sprzedaży, podjął czynności, które sprawiają, że należy go uznać za podatnika VAT. W szczególności, czy taka osoba podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty profesjonalne (czyli przez „producenta, handlowca i usługodawcę” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) - i jeśli tak, to wtedy należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czyli za podatnika VAT. Natomiast jeśli sprzedaż nastąpiła w granicach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, wówczas sprzedawcy nie można uznać za podatnika VAT. Takie rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży, a nie rejestracja jako podatnik VAT lub brak tej rejestracji.

W ustawie o VAT nie ma definicji terminu „zwykłe wykonywanie prawa własności”, jak również nie zostało zdefiniowane jak należy rozumieć sformułowanie „zwykły zarząd majątkiem prywatnym”, jednakże w tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Co kluczowe i istotne, według Trybunału inaczej jest gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tak więc za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni złożyła do Urzędu Miejskiego w (…) oświadczenie o tym, że jest zainteresowana sprzedażą Nieruchomości na cele inwestycyjne, w konsekwencji czego na gminnym portalu przedsiębiorcy zostało umieszczone ogłoszenie, w rezultacie czego doszło do zawarcia Umowy Przedwstępnej. Jednak Wnioskodawczyni nie poprzestała na tym, lecz działając za pośrednictwem pełnomocnika wyznaczonego przez Kupującego podjęła szereg zorganizowanych czynności mających na celu ulepszenie nieruchomości, uczynienie jej bardziej atrakcyjną z punktu widzenia nabywcy, składając:

• wniosek o wydanie opinii/warunków technicznych na zrzut wód deszczowych i roztopowych,
• wniosek o określenie warunków przyłącza energetycznego do sieci dystrybucyjnej średniego i wysokiego napięcia,
• wniosek o określenie warunków przyłącza gazowego,
• wniosek w sprawie warunków przyłącza do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej,
• wniosek o wydanie zezwolenia na lokalizację/przebudowę zjazdu drogi wojewódzkiej,
• wniosek o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla zamierzenia polegającego na budowie i eksploatacji zespołu magazynowo - usługowego wraz z przestrzeniami socjalno-administracyjnymi z towarzyszącą infrastrukturą,
• wniosek o wydanie decyzji wstępnej w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty planistycznej.

W kolejnych miesiącach, ze względu na cel jakim jest Inwestycja (wybudowanie zespołu budynków magazynowo - logistycznych), planowane jest uzyskanie przez Kupującego, na podstawie uprawnień otrzymanych od Wnioskodawczyni, ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia potwierdzającego, że może ona zostać wyłączona z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie, uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na niej Inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo - logistycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni powyższe działania (choć nie tylko) sprawiają, że sprzedając Nieruchomość Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co dodatkowo potwierdza fakt, iż analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r. (sygn. 1859/13) Sąd wskazał, że:

„Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.”

Na tego typu aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Tak wynika m.in. z wyroków NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, czy z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13.

To czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług każdorazowo wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie Wnioskodawczyni podjęła ona szereg działań (w tym poprzez pełnomocnika - co jednak wywołuje skutki bezpośrednio dla mocodawcy, czyli Wnioskodawczyni), które w większym wymiarze wskazują na działania w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, niż na działania związane z wykonywaniem zwykłego prawa własności w ramach zarządzania prywatnym majątkiem.

Według Wnioskodawczyni, nie ma znaczenia to, że miały miejsce inne czynności zorganizowane niż te, na które wskazano w przytoczonych wyżej wyrokach np. to, że w Jej przypadku nie miało miejsca złożenie wniosku o wydzielenie dróg wewnętrznych, a o lokalizację/przebudowę zjazdu drogi wojewódzkiej itd. Ponadto miały miejsce inne zorganizowane czynności jak złożenie wniosków o przyłącza.

Dodatkowo należy wskazać, że w świetle niedawno wydanych interpretacji podatkowych uznaje się, że czynności wykonywane przez pełnomocników zanim dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej (ostatecznej umowy sprzedaży), wywołują bezpośrednio skutki w sferze mocodawcy, gdyż działania ulepszające realnie podnoszą atrakcyjność nieruchomości, przez co wzrasta jej wartość. Stanowisko takie zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach: z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.388.2019.1.MG, z dnia 26 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.556.2020.2.AAT, z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.63.2021.2.MH.

Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu prawa do dysponowania Nieruchomością (z prawem cesji na podwykonawców/zleceniobiorców działających na zlecenie kupującego), co również stanowi czynność wykraczającą poza zwykłe zarządzanie majątkiem prywatnym.

Podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności, opisane we wniosku, niewątpliwie miały na celu ulepszenie Nieruchomości. Wnioskodawczyni nie można byłoby uznać za podatnika VAT tylko gdyby sprzedawała Nieruchomość w takim stanie, w jakim ją uzyskała, bez podejmowania działań mających na celu jej ulepszenie, a swoją aktywność ograniczyła do dania ogłoszeń np. w internetowych portalach ogłoszeniowych, prasie, na stronie internetowej Gminy, etc. Nie jest bowiem traktowana jako profesjonalna działalność polegająca na tzw. zwykłym rozporządzaniu majątkiem prywatnym, ale pod warunkiem, że czynności podejmowane przez właściciela (właścicieli) nie wykraczają poza te ramy. Granice te zostaną przekroczone, jeśli przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość z faktycznego i prawnego punktu widzenia inna, niż w momencie jej pozyskania, zwłaszcza wskutek czynności podjętych przez właściciela Nieruchomości lub osób działających na jego rzecz - czyli np. nieruchomość odrolniona, objęta decyzjami czyniącymi nieruchomość bardziej atrakcyjną, czy choćby podejmowanie działań zmierzających w tym celu, etc. Potwierdza to choćby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2019 nr 0115-KDIT1-3.4012.270.2019.3.BJ.

Jednym z przykładów takich działań są w szczególności, choć nie wyłącznie, działania w celu tzw. odrolnienia Nieruchomości. Niewątpliwie z wielu powodów Nieruchomość budowlana jest warta więcej, niż Nieruchomość rolna, poza tym nieruchomości rolne mogą być nabywane co do zasady wyłącznie przez rolników indywidualnych. Zawęża to krąg potencjalnych kupców, a w konsekwencji wpływa na niską cenę. Natomiast zmiana kwalifikacji gruntu poprzez wyłączenie go z produkcji rolnej (tzw. odrolnienie), czyni ten sam grunt o wiele bardziej atrakcyjnym i poszerza krąg jego potencjalnych nabywców, a tym samym możliwości jego sprzedaży. Do realizacji tego celu Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa Kupującemu, z możliwością udzielania dalszych pełnomocnictw osobom wskazanym przez Kupującego, które będą działać w imieniu Wnioskodawczyni.

Oczywiście samo przekwalifikowanie gruntu z rolnego na budowlany, choć już czyni grunt atrakcyjniejszym, niż przed odrolnieniem, to jednak w celu dalszego uatrakcyjnienia i sprzedania po jak najwyższej cenie, wymaga dalszych działań. Działka - choćby budowlana, po odrolnieniu - na której można zbudować jedynie dom jednorodzinny, jest mniej warta od działki, na której można zbudować apartamentowiec, mimo że obie działki będą miały status działek budowlanych.

To samo dotyczy wniosku o uzyskanie decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego Inwestycję. Fakt, że dany grunt przylega do drogi publicznej, czy znajduje się w jej pobliżu, nie zawsze oznacza, że potencjalnemu Inwestorowi wystarczy dowolny sposób wjazdu z drogi na ten grunt czy zjazdu z gruntu na drogę i zwykle Inwestor wybiera inny sposób skomunikowania gruntu z drogą publiczną, w innym miejscu, itd. Stąd również Wnioskodawczyni działając za pośrednictwem pełnomocnika wyznaczonego przez Kupującego, złożyła ww. wniosek, by zjazd z Nieruchomości i dojazd do drogi publicznej był lepszy w ocenie Kupującego nieruchomości jako Inwestora, a tym samym, by Nieruchomość była bardziej atrakcyjna również pod względem sposobu dostępu / komunikacji z drogą publiczną, a w konsekwencji, dawała lepsze możliwości inwestycyjne.

Mając na uwadze powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawczyni opisana w stanie faktycznym sprzedaż Nieruchomości będzie polegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą będzie działać w charakterze podatnika tego podatku, skoro wykonała (osobiście lub przez pełnomocnika) szereg czynności, które były obliczone na faktyczne ulepszenie nieruchomości (np. uzyskanie warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, wodociągowej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej), zezwoliła na rozpoczęcie wykonywania odwiertów na Nieruchomości, jak również zamierza uzyskać warunki techniczne przyłączenia Nieruchomości do sieci teleinformatycznej i ciepłowniczej oraz planuje dokonać prawne ulepszenia Nieruchomości, m. in. poprzez uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmianę klasyfikacji gruntów, uzyskanie decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskanie decyzji o nasadzeniach zastępczych - bez których to decyzji realizacja jakiejkolwiek inwestycji developerskiej (tj. budowa budynków magazynowych czy bloków mieszkalnych z mieszkaniami na sprzedaż) nie była możliwa, a w konsekwencji nie dałoby się sprzedać tej Nieruchomości inwestorom.

Wobec tego Wnioskodawczyni powinna być uznana za podatnika VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, a w konsekwencji, przed jej sprzedażą powinna zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. Zakładając, że Wnioskodawczyni (już jako zarejestrowany czynny podatnik VAT) złoży wraz z nabywcą Nieruchomości (najpóźniej na 1 dzień przed sprzedażą Nieruchomości) wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia tej sprzedaży z VAT i o wyborze opodatkowania VAT, sprzedaż omawianej Nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie opodatkowana podatkiem VAT - czyli nie będzie zwolniona z tego podatku.

Ad 2

Analiza transakcji sprzedaży budynków, budowli lub ich części, przeznaczonych do rozbiórki była już niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa i Trybunału i sądów administracyjnych w Polsce. Istota rozbieżności, które pojawiały się na przestrzeni lat sprowadzała się do tego czy dostawa nieruchomości, na której znajdują się budynki, budowle lub ich części przeznaczone do rozbiórki stanowi, niezależnie od kwestii administracyjnych tj. czy zostało wydane pozwolenia na rozbiórkę czy nie, dostawę gruntu niezabudowanego, gdyż budynki, budowle lub ich części przeznaczone do rozbiórki nie mają żadnej wartości i z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotem transakcji jest grunt, ponieważ to grunt ma wartość ekonomiczną, czy też mimo wszystko stanowi dostawę budynków, budowli lub ich części.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1436/13) Sąd uznał, że: „ W przypadku dostawy zabudowanego gruntu, to czy nabywca zamierza w przyszłości dokonać rozbiórki nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji tej czynności w aspekcie przepisów prawa o podatku od towarów i usług.” „Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi.”

Sąd uznał, że skutkiem ekonomicznym sprzedaży nieruchomości będzie nabycie przez nabywcę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem, i że taki skutek ma charakter obiektywny, widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W związku z tym, dostawę gruntu z istniejącymi budynkami i budowlami przeznaczonymi do rozbiórki należy uznać nie za dostawę gruntu niezabudowanego, a za dostawę budynków i budowli (z gruntem), zaś cel ekonomiczny nabycia nieruchomości (czyli to, że mają one zostać zburzone/rozebrane po to aby wybudować nowy budynek - cel inwestycji) jest bez znaczenia dla skutków takiej czynności na gruncie ustawy o VAT.

Podobny pogląd wyraził Trybunał w wyroku z dnia 4 września 2019 r. (C-71/18) w sprawie Skatteministeriet przeciwko KPC Herning. Otóż, Trybunał uznał, że transakcja dostawy terenu, na którym w momencie tej dostawy znajduje się budynek, nie może zostać uznana za dostawę terenu budowlanego, gdy owa transakcja jest gospodarczo niezależna od innych świadczeń i nie tworzy z nimi jednej transakcji, nawet gdy zamiarem stron było to, by budynek został w całości lub w części rozebrany w celu zwolnienia miejsca dla nowego budynku.

W ocenie Wnioskodawczyni, zakładając, że w dniu sprzedaży budynki, budowle lub ich części nie będą rozebrane lub będą rozebrane jedynie w części, choćby w odniesieniu do nich wydano pozwolenie na rozbiórkę bądź dokonano zgłoszenia rozbiórki, będzie stanowić dostawę budynków i budowli lub ich części (z gruntem) - czyli (co szerzej opisano w odpowiedzi na Pytanie 1), jeśli Wnioskodawczyni przed sprzedażą zarejestruje się jako podatnik VAT czynny oraz jeśli Wnioskodawczyni i nabywca (najpóźniej na 1 dzień przed sprzedażą Nieruchomości) wspólnie złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia tej sprzedaży z VAT i o wyborze opodatkowania VAT, to sprzedaż omawianej Nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie opodatkowana 23% VAT.

Jednak biorąc pod uwagę stan budynków należy uznać, że z ekonomicznego punktu widzenia dla celów kwalifikacji VAT dojdzie do dostawy gruntu niezabudowanego, to będzie to grunt budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W analizowanym przypadku Nieruchomość jest objęta Planem Miejscowym, który przewiduje możliwość zabudowy Nieruchomości budynkami usługowymi. W konsekwencji, sprzedaż takiego gruntu (w razie uznania, że przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość, którą dla celów VAT należy traktować jak niezabudowaną), będzie opodatkowana 23% VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży działki zabudowanej budynkami i budowlami z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia oraz jest nieprawidłowe w pozostałej części**.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwala na objęcie pojęciem „podatnik”, wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona jest właścicielem działki nr 1 o pow. 5,80 ha. W dniu 30 września 2016 roku Wnioskodawczyni nabyła w wyniku dziedziczenia ustawowego udział w spadku po zmarłym ojcu S. Ś., wynoszący 1/3, która została nabyta przez niego w 1980 r. w wyniku umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego. Nabycie ww. działki, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 4 października 2018 roku Wnioskodawczyni nabyła w wyniku dziedziczenia ustawowego udział w spadku po bracie Wnioskodawczyni - wynoszący 1/4 z 1/3, którą brat nabył po ojcu.

W dniu 22 stycznia 2020 r. w wyniku zawarcia przed Notariuszem umowy o dział spadków pomiędzy M. Ś., Wnioskodawczynią i M. Ś., dokonano podziału spadku po zmarłych R. i S. Ś., w ten sposób, że:

1. Wnioskodawczyni nabyła od M. Ś. - matki Wnioskodawczyni - i M. Ś. - bratowej Wnioskodawczyni - prawo własności pozostałych udziałów przysługujących im w Nieruchomości, tj. odpowiednio 5/12 części przysługującej M. Ś. oraz 1/6 przysługującej M. Ś.. W rezultacie tej czynności, Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem Nieruchomości.

2. Nieruchomość składającą się z działek gruntu nr 2 i nr 3 nabyła M. Ś. i Wnioskodawczyni, w udziałach po 1/2 części każda z nich.

Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności na Nieruchomości od kiedy weszła w jej posiadanie, nie prowadziła na niej działalności rolniczej ani działalności gospodarczej, jak również Wnioskodawczyni nie ma statusu rolnika ryczałtowego. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Ponieważ Nieruchomość została nabyta w wyniku dziedziczenia i umowy o dziale spadku pomiędzy osobami fizycznymi niebędącymi podatnikami VAT i bez jakiegokolwiek związku z działalnością opodatkowaną VAT, to nie wystąpił podatek VAT w zw. z nabyciem Nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

Działka nr 1 będzie sprzedawana w takim stanie jakim znajduje się teraz - czyli zabudowana budynkami, budowlami opisanymi w stanie faktycznym. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości nie są planowane działania związane z wyburzeniem budynków lub budowlami na niej się znajdujących. Od momentu wejścia w posiadanie działki nr 1, Wnioskodawczyni nie wykorzystuje jej w żaden sposób. Działka jest opustoszała, nie zamieszkuje na niej nikt. Szklarnie stoją puste. Działka zarasta dziką łąką, drzewami, szklarnie, jak i budynki niszczeją. Wnioskodawczyni nie czyni żadnych nakładów na Nieruchomości.

Budynki i budowle zostały zajęte do używania i były wykorzystywane przez ich kolejnych właścicieli dawniej niż 2 lata temu. Żaden z budynków, a także budowli, nie będzie przedmiotem sprzedaży w okresie krótszym niż w ciągu 2 lat od momentu oddania do użytkowania na własne potrzeby, lecz transakcja nastąpi po upływie 2 lat od momentu oddania do używania na własne potrzeby.

W dniu 6 marca 2020 r. Wnioskodawczyni złożyła do Urzędu Miejskiego w (…) oświadczenie o tym, że jest zainteresowana sprzedażą Nieruchomości na cele inwestycyjne.

W dniu 31 lipca 2020 r. Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z (…). Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, (…). ma zamiar nabyć Nieruchomość celem realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości zespołu budynków, które w zmierzeniu Kupującego mają pełnić funkcje magazynowo - logistyczne.

Na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej dla Nieruchomości nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W dniu 25 listopada 2020 roku przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który określał, że działka nr 1 położona jest na terenie przeznaczonym jako teren usług, czyli teren przeznaczony pod zabudowę usługową. Nieruchomość zabudowana jest:

1. budynkiem mieszkalnym, rok zakończenia budowy: 1930; o powierzchni zabudowy 50 m2,

1. budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa, rok zakończenia budowy 1970; o powierzchni zabudowy 58 m2,

2. budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa ,rok zakończenia budowy: 1970; o powierzchni zabudowy 36 m2,

3. budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa, rok zakończenia budowy: 1970; o powierzchni zabudowy 15 m2.

Wskazane powyżej budynki są trwale związane z gruntem. Budynki są zniszczone w taki sposób, że nie nadają się do remontu, przebudowy, odbudowy, etc., lecz kwalifikują się do rozbiórki. Wnioskodawczyni nie zobowiązała się w Umowie Przedwstępnej do rozbiórki budynków ani do tego, że rozbiórka budynków nastąpi na jej koszt. Oprócz wymienionych budynków, na Nieruchomości znajdują się zniszczone szklarnie, a na terenie części siedliskowej znajduje się słup energetyczny SN. Szklarnie również nadają się do rozbiórki, Wnioskodawczyni ani Kupujący nie dokonywali żadnych ulepszeń wymienionych wyżej budynków/obiektów budowlanych.

Ponadto na Nieruchomości nie ma innych budynków, budowli lub obiektów małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego. Jeśli chodzi o uzbrojenie, to na Nieruchomości znajdują się przyłącze energetyczne oraz studnia. Nieruchomość zasadniczo nie jest ogrodzona.

W Umowie Przedwstępnej Strony postanowiły, iż przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta w dacie wskazanej Wnioskodawczyni przez Kupującego w terminie 14 miesięcy od wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość, ale nie później niż w terminie do dnia 1 czerwca 2022 roku, po spełnieniu między innymi następujących warunków:

1. przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości oraz stwierdzenia przez Strony, że umożliwia on realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;
2. uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo - środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego Inwestycji;
3. potwierdzeniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej Inwestycji na Nieruchomości;
4. uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może ona zostać wyłączona z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;
5. uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na niej Inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo - logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia Umowy Sprzedaży.

W Umowie Przedwstępnej Strony ponadto postanowiły, iż od dnia jej zawarcia Kupującemu przysługiwać będzie ograniczone warunkami tej umowy prawo dysponowania Nieruchomością (z prawem cesji na podwykonawców/zleceniobiorców działających na zlecenie kupującego) - dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego Inwestycji w zakresie przewidzianym przez ustawę - Prawo budowlane, to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo - logistycznych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej. Wkrótce też za zgodą Wnioskodawczyni, ma nastąpić rozpoczęcie wykonywania przez Kupującego odwiertów na Nieruchomości (badania gruntu).

W Umowie Przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła również Kupującemu pełnomocnictwa z prawem udzielenia dalszego pełnomocnictwa dla podwykonawców/zleceniobiorców działających na zlecenie Kupującego do wystąpienia w jego imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Wnioskodawczyni w Umowie Przedwstępnej ustanowiła ponadto pełnomocnikiem wskazanego przez Kupującego pracownika Kupującego z prawem udzielenia dalszego pełnomocnictwa dla podwykonawców/zleceniobiorców działających na zlecenie Kupującego z upoważnieniem go do:

1. przeglądania akt (w tym dokumentów i pism). Pełnomocnictwo obejmuje upoważnienie do utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, w tym do sporządzania odpisów, kopii lub utrwalania w formie elektronicznej (fotografowanie, skanowanie etc.), w tym również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzanie takich fotokopii, a nadto zobowiązała się do niezwłocznego udzielenia takiego pełnomocnictwa, w zakresie wskazanym powyżej, adwokatom lub radcom prawnym, wskazanym przez Kupującego;
2. uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;
3. uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
4. uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
5. uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego Inwestycję;
6. zawarcia w imieniu Wnioskodawczyni umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
7. uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

Ponadto Strony w Umowie Przedwstępnej postanowiły, iż Kupujący będzie uprawniony do przeniesienia (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z przedmiotowej Umowy Przedwstępnej na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej („Cesjonariusz”). Kupujący zawiadomi Wnioskodawczynię o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków w terminie 14 (czternastu) dni od dnia zawarcia umowy, w wykonaniu której przeniesienie praw i obowiązków zostanie dokonane. Po dokonaniu ww. zawiadomienia Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zawarcia z Cesjonariuszem Umowy Sprzedaży i Cesjonariusz stanie się Kupującym w rozumieniu postanowień Umowy Przedwstępnej.

W Umowie Przedwstępnej Strony uzgodniły również, iż w przypadku konieczności obciążenia Nieruchomości służebnościami na rzecz gestorów mediów w celu realizacji Inwestycji. W wykonaniu postanowień Umowy Przedwstępnej, Wnioskodawczyni działając poprzez ustanowionego w Umowie Przedwstępnej pełnomocnika (osoba fizyczna wskazana przez Kupującego) złożyła następujące wnioski w celu przygotowania Inwestycji:

1. wniosek z dnia 28 sierpnia 2020 roku do Państwowego (`(...)`) o wydanie opinii/warunków technicznych na zrzut wód deszczowych i roztopowych,
2. wniosek z dnia 4 września 2020 roku do (`(...)`) S.A. o określenie warunków przyłącza do sieci dystrybucyjnej średniego i wysokiego napięcia wskazujący, że na Nieruchomości zostanie posadowiony obiekt typu hala magazynowo - logistyczna,
3. wniosek z dnia 4 września 2020 r. do (`(...)`) S.A. o określenie warunków przyłącza oznaczając dane obiektu przyłączanego do sieci jako posadowione na Nieruchomości hale magazynowe z zapleczem sanitarno- biurowym,
4. wniosek z dnia 3 września 2020 r. do Zarządu (…)w sprawie warunków przyłącza do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, zawierający informację, że na Nieruchomości zostanie posadowiony zespół budynków magazynowo - logistycznych;
5. wniosek z dnia 15 marca 2021 r. do (`(...)`) o wydanie zezwolenia na lokalizację/przebudowę zjazdu drogi wojewódzkiej.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności dotyczą uznania, czy z tytułu sprzedaży Nieruchomości należy Ją uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Ad 1

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości zabudowanej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działki nr 1.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych potencjalnemu Nabywcy przez Wnioskodawcę pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach zawartej umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania akt (w tym dokumentów i pism), uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego Inwestycję, zawarcia w imieniu Wnioskodawczyni umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych.

Przyszły Kupujący, dokonując wskazanych we wniosku działań, dokona uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości – stanowiącej nadal własność Wnioskodawczyni – skutkującej wzrostem jej wartości. Czynności te dokonywane będą za pełną zgodą Strony przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym – prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać nieruchomość o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawczyni wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Strona będzie działała jako podatnik VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawczyni, w zakresie sprzedaży opisanej działki nr 1, będzie zbywała majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Zainteresowana dokonując sprzedaży działki nr 1, nie będzie korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Należy zatem uznać, że podejmowane przez Stronę działania oraz dokonywane czynności, wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu Jej majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności, wykluczają sprzedaż działki 1 w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym). Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. Nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Strona będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż ww. Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, w tym dostawy budynków, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne oraz prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w takich przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

b. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy, naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku, ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle (art. 29a ust. 8 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Z wniosku wynika, że działka nr 1 będzie sprzedawana w takim stanie jakim znajduje się teraz - czyli zabudowana budynkami, budowlami. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości nie są planowane działania związane z wyburzeniem budynków lub budowli na niej się znajdujących. Od momentu wejścia w posiadanie działki nr 1, Wnioskodawczyni nie wykorzystuje jej w żaden sposób. Działka jest opustoszała, nie zamieszkuje na niej nikt. Szklarnie stoją puste. Działka zarasta dziką łąką, drzewami, szklarnie i budynki niszczeją. Wnioskodawczyni nie czyni żadnych nakładów na Nieruchomości. Budynki i budowle zostały zajęte do używania i były wykorzystywane przez ich kolejnych właścicieli dawniej niż 2 lata temu. Wnioskodawczyni ani Kupujący nie dokonywali żadnych ulepszeń wymienionych wyżej budynków i budowli.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynków/budowli znajdujących się na działce nr 1 doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minęło co najmniej dwa lata. Jak wskazała Wnioskodawczyni nie dokonywała ponadto żadnych ulepszeń budynków i budowli opisanych we wniosku.

Zatem sprzedaż działki zabudowanej budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem skoro sprzedaż działki zabudowanej nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa części gruntu, na którym budynki i budowle te są posadowione, także będzie zwolniona z podatku VAT stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy wskazać, że Wnioskodawczyni i Kupującemu w stosunku do zabudowanej działki nr 1, których zbycie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, przysługuje możliwość wyboru opodatkowania tych transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT. Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni i Kupujący zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożą wspólne oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji VAT.

Tym samym, skoro dostawa Nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami, jak wskazano wyżej, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Stronom transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Zatem sprzedaż działki zabudowanej nr 1 po wyborze opcji opodatkowania będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawczyni, wskazać należy, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki wydały rozstrzygnięcia Sądy Administracyjne.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądów Administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14. W wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(`(...)`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (`(...)`)”.

W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Odnosząc tezy wynikające z przytoczonych orzeczeń do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy rozbiórka budynków i budowli rozpocznie się dopiero po dniu sprzedaży działki przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana.

Wnioskodawczyni wskazała, że przed dniem Transakcji nie zostaną rozpoczęte żadne prace rozbiórkowe mające na celu rozbiórkę posadowionego na działce budynków i budowli. Wnioskodawczyni wskazała, że rozbiórka budynków i budowli zostanie przeprowadzona przez Spółkę po zawarciu Transakcji. W związku w powyższym wszelkie czynności związane z ewentualną rozbiórką budynków lub budowli zostaną dokonane najprawdopodobniej po sprzedaży Nieruchomości przez jej nabywcę (Inwestora).

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz orzecznictwo należy zatem stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży będzie działka zabudowana budynkami i budowlami. Nie ma tu znaczenia ekonomiczny aspekt transakcji, czyli nabycie gruntu pod planowaną inwestycję w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji będą budynki i budowle wraz z gruntem, na którym są położone. Na opodatkowanie podatkiem VAT zabudowanej nieruchomości nie ma także wpływu stan techniczny ww. budynków i budowli.

Podsumowując, sprzedaż działki nr 1 wraz z budynkami i budowlami opisanymi we wniosku będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni oraz Kupujący będą mogli skorzystać z rezygnacji z niniejszego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jeśli spełnią oni warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nie****prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.