0114-KDIP1-2.4012.492.2018.12.MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3091/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 30 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 2139/19 (data wpływu 13 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT (podatek od towarów i usług) w wysokości 0% dla dostawy paliwa żeglugowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

6 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostawy paliwa żeglugowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

5 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-2.4012.492.2018.1.MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostawy paliwa żeglugowego za nieprawidłowe.

16 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną.

Wyrokiem z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3091/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3091/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 30 lipca 2019 r. znak 0110-KWR3.4022.128.2019.2.PK do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 2139/19 (data wpływu 13 maja 2021 r.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

30 czerwca 2021 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3091/18 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. w (…) (dalej również: Podatnik) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaopatruje w paliwo żeglugowe statki armatorów morskich. Paliwo dostarczane jest zarówno na statki polskie, jak i statki zarejestrowane w innych krajach, zawijające do portów morskich na terytorium Polski. Dostawy paliw realizowane są przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich) będących w posiadaniu Podatnika.

13 czerwca 2018 roku Podatnik dokonał dostawy paliwa żeglugowego na pływającą morską jednostkę, dla której armatorem jest polska uczelnia wyższa (dalej również: Armator). Statek jest jednostką pływającą szkolną, pełnomorską, wykorzystywaną również do działalności gospodarczej. Symbol PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) tej jednostki to ex.35.11. Jednostka była w tym czasie w rejsie, w którym w przeważającej większości uczestnikami była młodzież wyznaczona do odbycia rejsu przez jedną z fundacji publicznych (dalej również: Fundacja).

Fundacja zgodnie z ustaleniami z Armatorem płaci mu wynagrodzenie za uczestnictwo w rejsie swoich podopiecznych, a ponadto w ramach wzajemnych rozliczeń została wskazana Podatnikowi przez Armatora jako nabywca paliwa żeglugowego dostarczonego w celu zaopatrzenia jednostki. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Rektora uczelni wyższej, tj. Armatora, uczelnia zawarła z Fundacją umowę, w ramach której Fundacja zapłaci wynagrodzenie Armatorowi m.in. za szkolenie uczestników rejsu na pokładzie żaglowca. Wynagrodzenie to będzie uiszczane także w formie świadczeń niepieniężnych, w tym m.in. zakupu paliwa żeglugowego przez Fundację, na rzecz Armatora, które będzie zużyte w trakcie rejsu pełnomorskiego. Armator w swoim oświadczeniu przesłanym Podatnikowi przed dostawą potwierdził, że w trakcie rejsu statek będzie używany do celów gospodarczych.

Fundacja ma status organizacji pożytku publicznego, a zarazem prowadzi działalność gospodarczą i jest płatnikiem VAT.

W zakresie prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży paliw żeglugowych Podatnik dokumentuje sprzedaż poprzez wystawianie faktur VAT stosując stawki podatku zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z późniejszymi zmianami (dalej również: Ustawa).

Za sprzedaż swojego towaru (paliwa żeglugowego) służącego zaopatrzeniu statku morskiego, którego armatorem jest polska uczelnia wyższa, Podatnik wystawił fakturę VAT wskazując jako nabywcę towaru Fundację oraz stosując w tym przypadku stawkę VAT w wysokości 23% na zasadach ogólnych, które wynikają z Ustawy.

Przy czym zastosowana stawka VAT w wysokości 23% została użyta przez Podatnika tylko i wyłącznie z daleko posuniętej ostrożności, z powodu braku analogicznych transakcji w przeszłości oraz z powodu braku szczegółowego zapisu w Ustawie, który można byłoby odnieść wprost do zaistniałej sytuacji, w której nabywcą paliwa żeglugowego jest Fundacja, która nie jest zarazem Armatorem. W istocie Podatnik jest przekonany, że był i jest uprawniony do zastosowania w tym przypadku stawki VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do dostawy paliwa przeznaczonego do celów żeglugowych, czyli traktowanego jako zaopatrzenie statku - paliwo bowiem jest spalane przez daną jednostkę pełnomorską w trakcie jej eksploatacji/rejsu pełnomorskiego - którego armatorem jest polska publiczna uczelnia wyższa, a dla której płatnikiem w ramach rozliczenia wynagrodzenia za uczestnictwo w rejsie szkoleniowym swoich podopiecznych jest fundacja będąca organizacją pożytku publicznego, będąca zarazem podatnikiem VAT, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się stawkę VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie brzmi: TAK.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w świetle art. 7 ust.1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stawka podatku VAT wynosi 23% oprócz m.in. wyjątków wskazanych w art. 83 Ustawy.

Na mocy art. 83 ust.1 pkt 10 lit. a stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się m.in. do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków:

„`(...)`używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów”.

Zgodnie z art. 83 ust. 2 Ustawy dla celów korzystania ze stawki VAT 0% transakcja musi być należycie udokumentowana.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami Ustawy dla zastosowania stawki VAT 0% przy dostawie paliwa żeglugowego muszą być dotrzymane następujące warunki:

• paliwo musi służyć bezpośrednio zaopatrzeniu statku - w opisanym stanie faktycznym warunek spełniony;
• statek musi być używany do żeglugi na pełnym morzu - w opisanym stanie faktycznym warunek spełniony;
• statek musi przewozić pasażerów za opłatą lub być używany do celów gospodarczych - w opisanym stanie faktycznym warunek spełniony.

We wskazanym powyżej przypadku dostawa paliwa żeglugowego była wykonana przez Podatnika na należący do Armatora statek używany do żeglugi na pełnym morzu i zarazem wykorzystany do działalności gospodarczej. Zarazem paliwo było dostarczone Armatorowi przy udziale Fundacji, która została wskazana na fakturze jako nabywca i zarazem jako płatnik za zakup towaru, chociaż towar był przeznaczony do wykorzystania przez statek należący do Armatora. Transakcja sprzedaży paliwa żeglugowego została udokumentowana przez Podatnika fakturą, wystawioną zgodnie z przepisami Ustawy.

A zatem w przypadku nabycia przez Fundację towaru z przeznaczeniem dla Armatora miała miejsce dostawa towarów, która spełnia m.in. kryterium dostawy służącej bezpośredniemu zaopatrzeniu statku mimo, że Fundacja nie jest podmiotem, który bezpośrednio wykorzystał paliwo żeglugowe. Jednak mimo to, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w przedmiotowym przypadku zostały zachowane wszystkie warunki zastosowania stawki VAT 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% nie ma znaczenia fakt, że nabywcą, a zarazem płatnikiem za nabyty towar jest podmiot, który nie jest właścicielem statku, armatorem.

W związku z powyższym dostarczanie paliwa żeglugowego w powyżej opisany sposób można zaliczyć do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statku pływającego na pełnym morzu, a Podatnik ma prawo do zastosowania w tym przypadku obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3091/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 2139/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów.

Stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Jednocześnie zgodnie z art. 148 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaopatruje w paliwo żeglugowe statki armatorów morskich. Paliwo dostarczane jest zarówno na statki polskie, jak i statki zarejestrowane w innych krajach, zawijające do portów morskich na terytorium Polski. Dostawy paliw realizowane są przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich) będących w posiadaniu Wnioskodawcy. 13 czerwca 2018 roku Wnioskodawca dokonał dostawy paliwa żeglugowego na pływającą morską jednostkę, dla której armatorem jest polska uczelnia wyższa (Armator). Statek jest jednostką pływającą szkolną, pełnomorską, wykorzystywaną również do działalności gospodarczej. Symbol PKWiU jednostki to ex.35.11. Jednostka była w tym czasie w rejsie, w którym w przeważającej większości uczestnikami była młodzież wyznaczona do odbycia rejsu przez jedną z fundacji publicznych (Fundacja). Fundacja zgodnie z ustaleniami z Armatorem płaci mu wynagrodzenie za uczestnictwo w rejsie swoich podopiecznych, a ponadto w ramach wzajemnych rozliczeń została wskazana Podatnikowi przez Armatora jako nabywca paliwa żeglugowego dostarczonego w celu zaopatrzenia jednostki. Zgodnie z oświadczeniem Rektora uczelni wyższej, tj. Armatora, uczelnia zawarła z Fundacją umowę, w ramach której Fundacja zapłaci wynagrodzenie Armatorowi m.in. za szkolenie uczestników rejsu na pokładzie żaglowca. Wynagrodzenie to będzie uiszczane także w formie świadczeń niepieniężnych, w tym m.in. zakupu paliwa żeglugowego przez Fundację, na rzecz Armatora, które będzie zużyte w trakcie rejsu pełnomorskiego. Armator w swoim oświadczeniu przesłanym Wnioskodawcy przed dostawą potwierdził, że w trakcie rejsu statek będzie używany do celów gospodarczych. Fundacja ma status organizacji pożytku publicznego, a zarazem prowadzi działalność gospodarczą i jest płatnikiem VAT. W zakresie prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży paliw żeglugowych Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż poprzez wystawianie faktur VAT stosując stawki podatku zgodnie z ustawą. Za sprzedaż swojego towaru (paliwa żeglugowego) służącego zaopatrzeniu statku morskiego, którego armatorem jest polska uczelnia wyższa Wnioskodawca wystawił fakturę VAT wskazując jako nabywcę towaru Fundację oraz stosując w tym przypadku stawkę VAT w wysokości 23% na zasadach ogólnych, które wynikają z ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do dostawy paliwa przeznaczonego do celów żeglugowych, czyli traktowanego jako zaopatrzenie statku, którego armatorem jest polska publiczna uczelnia wyższa, a dla której płatnikiem w ramach rozliczenia wynagrodzenia za uczestnictwo w rejsie szkoleniowym swoich podopiecznych jest fundacja będąca podatnikiem VAT zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy stosuje się stawkę VAT 0%.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy świadczenie usług podlega opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny (wyjątki przewiduje art. 8 ust. 2 ustawy). Ustawa nie wskazuje jednak na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Zauważyć należy, że z przywołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą może być inny towar lub usługa), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany.

Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Wobec powyższego, realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towarów lub usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów lub dwoma odpłatnymi świadczeniami usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca dokonuje dostawy paliwa żeglugowego na rzecz Fundacji. Wnioskodawca dostarcza paliwo na pływającą morską jednostkę, dla której armatorem jest polska uczelnia wyższa (Armator). Przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Następnie w ramach zawartej umowy Fundacja zapłaci Armatorowi wynagrodzenie za szkolenie uczestników rejsu na pokładzie żaglowca między innymi w formie świadczenia niepieniężnego, tj. paliwa żeglugowego zakupionego u Wnioskodawcy. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku pomiędzy Fundacją a Armatorem istnieje relacja zobowiązaniowa, w której każda ze stron zobowiązała się do określonego działania. W niniejszej sprawie następuje zamiana towaru za usługę (Fundacja dokonuje na rzecz Armatora dostawy paliwa żeglugowego, zaś Armator świadczy na rzecz Fundacji usługi obejmujące szkolenie uczestników rejsu). Przy czym czynności te mają charakter odpłatny – zapłata za towar dostarczany przez Fundację oraz usługi świadczone przez Armatora przyjmują formę świadczeń niepieniężnych (zapłata polega na otrzymaniu wynagrodzenia odpowiednio w postaci wyświadczenia usługi szkoleniowej oraz dostarczenia paliwa żeglugowego). Należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty, a więc wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Zatem wzajemne rozliczenia dokonywane na podstawie zawartej umowy pomiędzy Fundacją a Armatorem na potrzeby rozliczeń podatkowych należy traktować jako transakcje barterowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiące stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie dostawa paliwa żeglugowego dokonana przez Fundację na rzecz Armatora podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy więc uznać, że w tym przypadku Wnioskodawca dokonuje dostawy paliwa żeglugowego na rzecz podmiotu występującego w charakterze pośrednika, tj. Fundacji. Następnie zaś Fundacja dokonuje dostawy przedmiotowego paliwa żeglugowego na rzecz Armatora. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości zastosowania do dokonanej na rzecz Fundacji dostawy paliwa żeglugowego stawki podatku w wysokości 0% należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 września 2015 r. w sprawie C‑526/13 Fast Bunkering Klaipėda UAB przeciwko Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, w którym uznano, że artykuł 148 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie co do zasady nie ma zastosowania do dostaw towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i zostało wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi. Jednakże w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym rzeczone zwolnienie może mieć zastosowanie, jeżeli przeniesienie własności danych towarów na tych pośredników w formach przewidzianych przez właściwe prawo krajowe nastąpiło najwcześniej z chwilą, gdy podmioty eksploatujące jednostki pływające przeznaczone do żeglugi na pełnym morzu uzyskały uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciele, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Ponadto, w uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punktach 46-52 wyjaśnił, że „ Z powyższego wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112 co do zasady nie ma zastosowania do dostaw dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i zostało wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi.

Następnie, z akt sprawy dostępnych Trybunałowi oraz z wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli FBK na rozprawie wynika, że w sprawie głównej FBK samodzielnie tankowała paliwo bezpośrednio do zbiorników statków, dla których było ono przeznaczone. Wystawiała ona następnie odpowiednią fakturę pośrednikom działającym we własnym imieniu, jako że dopiero po zatankowaniu można było określić dokładną ilość dostarczonego w ten sposób paliwa.

W tych okolicznościach nie można wykluczyć, że przeniesienie własności paliwa na tych pośredników następuje dopiero po zatankowaniu. Jeżeli tak jest – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – powinno się stwierdzić, że takie przeniesienie własności nastąpiło najwcześniej z chwilą, gdy podmioty eksploatujące statki uzyskały uprawnienie do faktycznego rozporządzania paliwem jak właściciele.

Jak bowiem stwierdziła rzecznik generalna w pkt 42–44 opinii, od momentu zatankowania paliwa do zbiorników statku podmiot eksploatujący ów statek jest zwykle uważany za uprawnionego do faktycznego rozporządzania nim jak właściciel.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w takich okolicznościach, mimo iż według form przewidzianych przez właściwe prawo krajowe własność paliwa została formalnie przeniesiona na pośredników i uważano, że działają oni we własnym imieniu, w żadnym momencie pośrednicy ci nie byli w stanie rozporządzać dostarczonym paliwem, bowiem prawo do rozporządzania nim należało do podmiotów eksploatujących statki od momentu zatankowania do nich paliwa przez FBK.

Aby daną transakcję można było zakwalifikować jako dostawę towarów dokonaną przez osobę w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „dostawy towarów” przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok Ewita‑K, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że w sytuacji przywołanej w pkt 48 niniejszego wyroku transakcje dokonane przez podmiot gospodarczy, taki jak FBK, nie mogą zostać zakwalifikowane jako dostawy dokonane na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, lecz powinny być uważane za stanowiące dostawy dokonane bezpośrednio na rzecz podmiotów eksploatujących statki, mogących na tej podstawie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 148 lit. a) dyrektywy 2006/112”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 2139/19 wskazał, że „Rację ma sąd I instancji, twierdząc, że sprawa przedstawiona we wniosku skarżącej jest analogiczna do sprawy sygn. C-526/13. Skarżąca dokonuje bowiem dostaw paliw z bunkierek, tj. małych tankowców (statków morskich) wnioskodawcy. Dostawy paliwa w opisywanej sprawie dokonano na jednostkę pływającą. A zatem w przedmiotowej sprawie, mimo że faktura została wystawiona przez skarżącą na Fundację i według form przewidzianych przez właściwe prawo krajowe własność paliwa została formalnie przeniesiona przez spółkę na tego pośrednika (tj. Fundację), który działał we własnym imieniu, to w żadnym momencie Fundacja jako pośrednik nie była - według opisu przedstawionego we wniosku o interpretację - w stanie faktycznie rozporządzać dostarczonym paliwem. Prawo do rozporządzania nim należało bowiem do Armatora jako podmiotu eksploatującego statek od momentu zatankowania do niego paliwa przez skarżącą. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że Armator rozlicza się z Fundacją (tj. pośrednikiem) barterowo, tj. niepieniężnie. W sprawie niniejszej istotne jest bowiem - w świetle brzmienia art. 148 lit. a dyrektywy 112 - to, że paliwo jest tankowane przez skarżącą bezpośrednio na statek, a zatem Armator od razu, tj. od momentu zatankowania uzyskuje bezpośrednie władztwo nad tą rzeczą i prawo do rozporządzania nim”. Ponadto, Sąd wskazał, że „(…) w całości zgadza się z tezą sądu I instancji, że zastosowanie wykładni prounijnej art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT pozwala uznać, że dostawa o preferencyjnej stawce podatku VAT 0%, o której mowa w tym przepisie, odnosi się także do dostawy paliwa realizowanej przez skarżącą małymi statkami morskimi, tzw. bunkierkami, bezpośrednio na statek, pomimo wystawienia przez skarżącą faktury na pośrednika, a nie na Armatora tego statku, zaś powyższej oceny nie zmienia fakt barterowego rozliczenia dalszej transakcji dostawy paliwa przez pośrednika z Armatorem. W żadnym momencie Fundacja jako pośrednik nie była w stanie faktycznie rozporządzać dostarczonym paliwem. Prawo do rozporządzania nim należało do Armatora jako podmiotu eksploatującego statek od momentu zatankowania do niego paliwa przez skarżącą”.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów. Do towarów odjętych tym przepisem zalicza się te towary, które są niezbędne do eksploatacji statku (np. paliwo, produkty niezbędne do działania silników, maszyn i innych urządzeń statku).

W niniejszej sprawie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca dokonał dostawy paliwa żeglugowego na rzecz podmiotu występującego w charakterze pośrednika, tj. Fundacji. Następnie Fundacja dokonała dostawy tego paliwa żeglugowego na rzecz Armatora. Przy czym, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał dostawy paliwa żeglugowego bezpośrednio na pływającą morską jednostkę, a zatem prawo do rozporządzania paliwem należało do Armatora od momentu zatankowania tego paliwa na statek. Ponadto z wniosku wynika, że statek jest jednostką pływającą szkolną, pełnomorską, wykorzystywaną również do działalności gospodarczej. Armator w oświadczeniu przesłanym Podatnikowi przed dostawą potwierdził, że w trakcie rejsu statek będzie używany do celów gospodarczych. Dostawy paliw realizowane były przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich) będących w posiadaniu Wnioskodawcy.

Zatem biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3091/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 2139/19 stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie dla dostawy paliwa żeglugowego na rzecz Fundacji znajduje zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy. Przy czym, Wnioskodawca jest uprawniony stosować preferencyjną stawkę podatku pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że dostawa paliwa żeglugowego została wykonana przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, tj. dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3091/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 2139/19.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.