0114-KDIP1-2.4012.438.2019.8.RD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2428/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt 2 sierpnia 2021 r.), stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

30 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

30 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP1-2.4012.438.2019.1.RD w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem za nieprawidłowe.

30 września 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.) za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

30 grudnia 2019 r. wpłynęło postanowienie sądu sygn. III SA/Wa 2428/19 z 20 grudnia 2019 r. o zawieszeniu postępowania sądowo - administracyjnego. Sąd zawiesił postępowanie ze względu na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sądowi z urzędu wiadomym było, że postanowieniem z 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 495/19 WSA w Gliwicach skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne „Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”. Przedstawiona kwestia prejudycjalna miała wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż od niej jak wskazał Sąd uzależniona była ocena słuszności podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

18 marca 2021 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy e-PUAP postanowienie o podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt: III SA/Wa 2428/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do Organu 7 czerwca 2021 r.

Od powyższego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna Organu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2428/19, uchylający ww. interpretację indywidualną, wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 2 sierpnia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest (i) spółką kapitałową, (ii) posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (iii) czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT (w tym jest zarejestrowany na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług)-UE). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji słodyczy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

• nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski, i dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (dalej: „import usług”),
• dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT (dalej: „WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)”),
• nabywa na terytorium kraju towary, podlegające opodatkowaniu przez Spółkę jako nabywcę, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz 7 ustawy o VAT (dalej: „zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem”).

Wszystkie wymienione wyżej transakcje są opodatkowywane przez Spółkę w Polsce, na zasadzie odwrotnego obciążenia. W związku z tym Spółka odprowadza VAT należny we właściwym okresie zgodnie z art. 19a lub 20 ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, w ramach powyższych transakcji, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Spółka ma pełne prawo do odliczenia tego podatku.

W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w których podatek należny z tytułu faktur dotyczących WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został bądź też nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie może wynikać, między innymi, z opóźnionego otrzymania faktury, początkowego błędnego zakwalifikowania transakcji przez Spółkę, opóźnienia w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta czy wadliwego wystawienia faktury przez kontrahenta.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT).

Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT (nie rozlicza się współczynnikiem oraz nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT). Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, uprawniają Spółkę do pełnego odliczenia podatku VAT.

Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie kwoty podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z nadużyciem prawa lub dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka dokłada także należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie były wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przedstawionych wyżej przyczyn mogą się one zdarzać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (w szczególności WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., będzie ona mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu WNT jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do transakcji importu usług (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a), przesunięcia towarów własnych, o których mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT) oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ustawie o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. rozliczenie WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem było co do zasady neutralne, jednak w wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do obniżenia - w tym samym okresie rozliczeniowym - kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Powyższy warunek dotyczy importu usług WNT oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, może on ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (tj. „na bieżąco”). Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (tj. „wstecz”).

W konsekwencji, Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT, w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, zobowiązany będzie - w myśl przepisów ustawy o VAT - do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Efektem takiego rozliczenia może być konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty (w przypadku wystąpienia płatności podatku) lub konieczność korygowania kwoty do przeniesienia w deklaracjach za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres (w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku, przenoszonej na kolejny okres).

W ocenie Spółki wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. wymóg wykazania podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT jest wymogiem formalnym nieznanym przepisom dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT ), w związku z czym nie powinien mieć zastosowania.

Powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika ewentualne odsetki z tytułu niewykazania transakcji w określonym terminie, są sprzeczne przepisami Dyrektywy VAT, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są m.in. tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 (Senatex GmbH).

W przywołanym wyroku TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia podatku VAT oraz związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.

Jednocześnie TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.

TSUE podkreślił przy tym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast posiadanie faktur czy też faktur prawidłowo sporządzonych, stanowi wyłącznie przesłankę formalną.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc zgodne z Dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia VAT (tj. brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność ewentualnej zapłaty odsetek od powstałej w tej sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Wnioskodawcę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił on wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają, w zakresie prawa do odliczenia podatku, nieznany Dyrektywie VAT wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji WNT oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem, powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca zgadza się, iż państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT. W przypadku Spółki, ze względu na posiadanie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, niewykazanie lub opóźnione wykazanie transakcji WNT, importu usług lub zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem, nie wpływa w żaden sposób na ryzyko powstania oszustwa lub nadużycia odliczenia VAT.

Fakt, iż przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa, jest zdaniem Wnioskodawcy nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

Spółka pragnie wskazać, iż w przypadku wystąpienia niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi (bądź w sytuacji, w której państwo członkowskie nie wprowadza w sposób właściwy i we właściwym czasie postanowień dyrektyw), możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektyw. Zasada ta, określana mianem „bezpośredniego skutku”, została potwierdzona przez TSUE m.in. w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 (Ursula Becker).

W związku z powyższym, jeśli przepisy krajowe są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT (bądź jeśli te ostatnie nie zostały wprowadzone w życie w stosownym terminie) prawo unijne można stosować bezpośrednio (tj. podatnicy mogą powoływać się na prawo unijne i pominąć zastosowanie prawa krajowego), jeśli przepisy dyrektyw są:

• bezwarunkowe oraz
• ścisłe i wystarczająco jasne, by mogły być stosowane bezpośrednio.

Spółka stoi na stanowisku, że postanowienia ustawy o VAT odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT. Tym samym, postanowienia Dyrektywy VAT dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być przez Spółkę stosowane bezpośrednio. Skoro prawodawca unijny nie przewidział dodatkowych warunków formalnych warunkujących odliczenie podatku w przypadku spornych transakcji, również polski ustawodawca nie ma takiego prawa.

W związku z powyższym w ocenie Spółki przepis art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT umożliwia jej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących WNT, import usług oraz zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem, „na bieżąco”, również w przypadku wykazania tych transakcji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Spółka pragnie podkreślić, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17. W przedmiotowym wyroku WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej i uchylił zaskarżoną interpretację w stanie faktycznym analogicznym, jak będący przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, iż organy nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku. W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności: W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich w wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika”.

WSA wskazał również, iż: „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex (wyrok przytoczony na wstępie niniejszego wniosku - przyp. Spółki) a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni (`(...)`) Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują wiec proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

Ten sam Sąd podzielił wyżej zaprezentowane stanowisko w kolejnym wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r., w sprawie o sygnaturze I SA/Kr 1199/18.

Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. I SA/Wr 479/18 uwzględnił skargę podatnika na wydaną interpretację indywidualną, zarzucając, co prawda, organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez uchylenie się od odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku. Niemiej, WSA wskazał, że: „Sąd uważa, że niewątpliwie w mechanizmie tzw. odwrotnego obciążenia (reverse charge) - regulowanym przez art. 17 ust. 1 pkt 4-5, 708 uVAT podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług jest nabywca towaru i usługi, a więc Strona skarżąca. Zdaniem Sądu od wyjaśnienia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wykazania i zapłaty podatku należnego w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem organ winien rozpocząć swoje stanowisko dotyczące pytania Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności organ interpretujący powinien odnieść się do sytuacji, braku faktury mimo nabycia towarów/ usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia i znaczenia takiego braku — ponoszonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - dla zadeklarowania i obowiązku wpłaty podatku należnego na gruncie przepisów u VAT. Organ interpretujący winien zatem wyrazić stanowisko, czy w przypadku czynności opodatkowanych, do których zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, obowiązek zadeklarowania podatku należnego również związany jest z dokonaniem czynności opodatkowanej, czy też z inną okolicznością - otrzymaniem faktury. Istotnym jest również wyjaśnienie kiedy powstaje na tle przepisów uVAT obowiązek wpłaty podatku należnego w przypadku odwrotnego obciążenia. Przepisy objęte wnioskiem o interpretację - dotyczące rozliczenia podatku naliczonego nie mogą być bowiem rozpatrywane w oderwaniu od norm regulujących datę powstania obowiązku wykazania podatku należnego. Zdaniem Sądu niezbędnym dla oceny stanowiska strony skarżącej zawartym we wniosku o interpretację jest wyjaśnienie, czy brak faktury uniemożliwia zadeklarowanie podatku należnego w związku z czynnością objętą odwrotnym obciążeniem w danym okresie rozliczeniowym oraz czy i kiedy powstanie z tytułu odwrotnego obciążenia zaległość podatkowa powodująca naliczenie odsetek. Jeśli natomiast zdaniem organu w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji powstanie zaległość i obowiązek zapłaty odsetek to okoliczności te winny zostać podane ocenie przez organ interpretujący, w kontekście ewentualnego naruszenia wskazanych we wniosku o interpretację zasad: neutralności i proporcjonalności”.

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2488/17, wskazał, iż: przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w wyrokach:

• WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1039/18,
• WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Wr 1177/18,
• WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1685/18.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji podlegających odwrotnemu obciążeniu (w szczególności WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Wnioskodawcę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Wnioskodawcę materialnoprawne przesłanki odliczenia, co potwierdza przytoczony wcześniej wyrok TSUE oraz wyroki WSA w Warszawie, Wrocławiu i Krakowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy:

• podmiot nabywa usługi, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (zwane dalej importem usług),
• podmiot nabywa towary, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (zwane dalej zakupami krajowymi objętymi odwrotnym obciążeniem),
• podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy (zwane dalej WNT),

stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, lit. b oraz lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku WNT aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

• podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
• podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). Zatem w przypadku importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy nie jest wymagane posiadanie faktury dokumentującej transakcję.

Jednocześnie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy - dotyczących importu usług, zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem i WNT - w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, a jedynie realizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).

Przepis art. 178 lit. c i lit. f cyt. Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki - w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199 musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT (w tym jest zarejestrowany na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji słodyczy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

• nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski, i dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem jest ich nabywca (import usług),
• dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy (WNT),
• nabywa na terytorium kraju towary, podlegające opodatkowaniu przez Spółkę jako nabywcę, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz 7 ustawy (zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem).

Wszystkie transakcje są opodatkowywane przez Spółkę w Polsce, na zasadzie odwrotnego obciążenia. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, w ramach wskazanych transakcji, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Spółka ma pełne prawo do odliczenia tego podatku.

W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w których podatek należny z tytułu faktur dotyczących WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został bądź też nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT). Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie może wynikać, między innymi, z opóźnionego otrzymania faktury, początkowego błędnego zakwalifikowania transakcji przez Spółkę, opóźnienia w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta czy wadliwego wystawienia faktury przez kontrahenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w odniesieniu do zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w danej sprawie wyroku z 21 kwietnia 2021 r. sygn. III SA/Wa 2428/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie głównie skupił się na orzeczeniu TSUE w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt C – 895/19, który orzekł, że „Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy”.

Jak zauważył Sąd system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

„TSUE wskazał, że prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 Dyrektywy 112 — z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny. TSUE argumentował również, że na podstawie art. 180 i 182 Dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 Dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT.

TSUE wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, zgodnie z przepisami krajowymi, prawo do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstaje w zakresie, w jakim w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytego towaru powstał obowiązek podatkowy, podatnik, po pierwsze, otrzymuje fakturę poświadczającą dostawę towarów, która stanowi dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a po drugie, wykazuje kwotę VAT należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany do jego rozliczenia. W braku takiej wzmianki w deklaracji złożonej w tym terminie podatnik może jeszcze skorygować ją w terminie pięciu lat licząc od końca roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest do rozliczenia VAT należnego z tytułu tego nabycia wstecz, podczas gdy może odliczyć VAT związany z tym samym nabyciem wyłącznie w odniesieniu do bieżącego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem TSUE, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w Dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Ponadto, wskazane przepisy krajowe, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

Jak argumentował TSUE, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Ponadto, wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem TSUE, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, TSUE wskazał, że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika”

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pomimo że pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez WSA w Gliwicach dotyczyło jedynie przepisów w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabyciu towarów, wyrok Trybunału należy odnieść do wszystkich transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, z uwagi na identyczne brzmienie przepisów krajowych w zakresie poszczególnych transakcji tego typu oraz uniwersalną argumentację zaprezentowana w orzeczeniu TSUE.

W konsekwencji, jak wskazał Sąd „w świetle wyroku TSUE z 19 marca 2021 r. w sprawie C- 895/19, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia”.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2428/19 i przytoczone w nim wyrok TSUE sygn. C-895/19, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca będzie mógł, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ uwzględnił wyrok Sądu i płynące wnioski z orzeczenia TSUE, na które Sąd się powoływał. W wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19 tak szeroko cytowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy nie było natomiast tylko prawo do odliczenia z tytułu transakcji WNT ale także importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są we wszystkich opisanych we wniosku przypadkach takie same Organ zasadnie zastosował tezy płynące z orzeczenia TSUE przez analogię do wskazanych we wniosku przypadków.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.