0114-KDIP1-2.4012.367.2021.1.RD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), uzupełnionym 13 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez zagranicznego kontrahenta oraz określenia okresu, w którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

5 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez zagranicznego kontrahenta oraz określenia okresu, w którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje. Wniosek został uzupełniony 13 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny i jako podatnik VAT-UE.

W latach 2018-2019, w związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca dokonywał transakcji nabycia maszyn przemysłowych (dalej: Maszyny) od kontrahenta posiadającego siedzibę w Republice Czeskiej, zarejestrowanego na potrzeby VAT w Czechach (dalej: Kontrahent). Kontrahent posiada również w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci oddziału. W związku z powyższym, Kontrahent jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Nabywane maszyny były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Transakcje nabycia maszyn od Kontrahenta oraz ich transport na rzecz Spółki były co do zasady realizowane w ramach następującego modelu:

· Kontrahent nabywał Maszyny od dostawcy zarejestrowanego na potrzeby VAT w Belgii (gdzie Maszyny były importowane przez dostawcę), a następnie sprzedawał je na rzecz Wnioskodawcy,

· transport maszyn odbywał się bezpośrednio z Belgii do miejsca jej ostatecznego przeznaczenia w Polsce.

Dostawy realizowane przez dostawcę zarejestrowanego na potrzeby VAT w Belgii na rzecz Kontrahenta oraz Kontrahenta na rzecz Spółki były rozliczone w ramach procedury uproszczonej, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

W rezultacie, w związku z realizacją ww. transakcji Kontrahent wystawiał na rzecz Spółki faktury dokumentujące dostawy Maszyn zgodnie z czeskimi przepisami VAT, posługując się czeskim numerem VAT-UE nadanym Kontrahentowi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, traktując przedmiotowe dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Republiki Czeskiej i stosując stawkę VAT 0%. Otrzymane faktury zostały wystawione w wersji dwujęzycznej, tj. w języku czeskim oraz angielskim oraz zawierały następujące elementy: oznaczenie faktura („invoice"), datę wystawienia, datę płatności, numer nadany fakturze, nazwę Kontrahenta oraz Spółki wraz z danymi adresowymi, numer identyfikacji podatkowej Kontrahenta (czeski numer VAT UE) oraz Spółki (polski numer VAT UE), datę powstania obowiązku podatkowego, nazwę i liczbę dostarczonych Maszyn, cenę jednostkową Maszyny oraz sumę wartości sprzedaży netto, stawkę podatku (0%), kwotę należności ogółem oraz informację o zastosowaniu procedury uproszczonej („VAT: EC Article 28 Simplification invoice"). Na podstawie otrzymanych faktur Spółka rozpoznawała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce i wykazywała w deklaracjach VAT zarówno VAT należny jak i naliczony. W rezultacie, Kontrahent otrzymał od Spółki płatności z tytułu opisanych transakcji w kwocie netto, tj. bez VAT.

Pod koniec 2020 r. Spółka otrzymała informację, zgodnie z którą Kontrahent wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostaw maszyn dokonywanych w Polsce, w tym dostaw Maszyn dokonywanych na rzecz Spółki. W odpowiedzi na ww. wniosek organ wskazał, że dostawy realizowane przez Kontrahenta nie mogą korzystać z uproszczeń przewidzianych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych z uwagi na fakt, że ich przedmiotem jest dostawa wraz z montażem, a tym samym powinny być traktowane jako transakcje krajowe dokonywane w Polsce, opodatkowane stawką 23% (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD). Ponadto, w treści ww. interpretacji organ wskazał, że faktury korygujące dokumentujące zmianę sposobu opodatkowania powinny być zgodne z czeskimi regulacjami dot. podatku VAT.

Na podstawie otrzymanej interpretacji, celem korekty rozliczeń VAT z tytułu dostawy Maszyn do Wnioskodawcy, Kontrahent wystawił na rzecz Spółki faktury korygujące do poszczególnych faktur sprzedaży Maszyn, wykazując podatek należny według stawki 23%. Spółka otrzymała faktury korygujące w grudniu 2020 r. Wykazana na fakturach korygujących kwota podatku VAT stanowi należność Spółki wobec Kontrahenta.

Do każdej z korygowanych faktur pierwotnych wystawiona została odrębna faktura Korygująca. Każda z faktur pierwotnych (a zatem również faktura-korekta) dotyczyła nabycia jednej maszyny (1 sztuki).

Fakturami korygującymi Kontrahent skorygował następujące elementy pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących dostawy Maszyn:

i. czeski numer VAT-UE Kontrahenta został zastąpiony numerem NIP Kontrahenta w Polsce,

ii. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została skorygowana do zera,

iii. wykazano krajową dostawę w Polsce w kwocie netto (cenie jednostkowej Maszyny), tj. w wartości skorygowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej,

iv. wskazano stawkę opodatkowania właściwą dla dostawy krajowej w Polsce, tj. stawkę podstawową 23%,

v. naliczono polski VAT przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy krajowej w Polsce.

Faktury korygujące zostały wystawione w wersji dwujęzycznej, tj. w języku czeskim oraz angielskim. Na wszystkich otrzymanych fakturach korygujących wskazany został tytuł faktura korygująca („corrective invoice"), numer faktury korygującej oraz data jej wystawienia, dane zawarte w fakturze pierwotnej, której dotyczy faktura korygująca (tj. numer oraz data wystawienia korygowanej faktury pierwotnej, dane Kontrahenta oraz Spółki i ich adresy, numery NIP Kontrahenta (czeski) oraz Spółki (polski), data dokonania dostawy), rodzaj i liczbę towarów objętego korektą oraz przyczyny korekty. Z uwagi na fakt, że ceny za Maszyny były wskazane na fakturach pierwotnych w walucie euro, każda z faktur korygujących zawiera również specyfikację dotyczącą wyliczenia wartości VAT, z uwzględnieniem odpowiednich kursów waluty dla poszczególnych płatności (przedpłat i faktur końcowych).

Z informacji uzyskanych od Kontrahenta wynika, że podatek VAT należny wynikający z wyżej opisanych transakcji i udokumentowany ww. fakturami korygującymi został przez Kontrahenta rozliczony w jego polskiej deklaracji VAT.

VAT naliczony wynikający z faktur korygujących nie został przez Wnioskodawcę odliczony w okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury korygujące. Jednocześnie, zgodnie z informacjami uzyskanymi od Kontrahenta, VAT należny wynikający z faktur korygujących został wykazany i odpowiednio uiszczony przez Kontrahenta do właściwego urzędu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że aktualnie Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udostępniania za wynagrodzeniem posiadanego majątku innemu podmiotowi z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Przedmiotem umowy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, do którego zbycia przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji aktualnie główna działalność Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT. Czynności opodatkowane VAT występują sporadycznie. Spółka wskazuje jednak, że w latach 2018-2019, tj. w okresie w którym Spółka dokonywała nabycia Maszyn, Spółka prowadziła działalność opodatkowaną VAT i nie korzystała z ww. wyłączenia przedmiotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy otrzymane przez Spółkę faktury korygujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawione przez kontrahenta zgodnie z czeskimi przepisami w zakresie VAT zawierające elementy, wskazane w opisie stanu faktycznego, mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT?

2. W jakim okresie Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania deklaracji VAT w celu odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących otrzymanych od kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Otrzymane przez Spółkę faktury korygujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawione przez Kontrahenta zgodnie z czeskimi przepisami w zakresie VAT, zawierające elementy, wskazane w opisie stanu faktycznego, mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tej regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu (i) nabycia towarów i usług oraz (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

· odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług,

· towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),

· kwoty podatku wynikają z faktur otrzymanych przez podatnika.

Jednocześnie, w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przypadki, w których otrzymane faktury nie uprawniają podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Stosownie do treści ww. regulacji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

· sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

· transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

· wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

⁃ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

⁃ podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

⁃ potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

· faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

· wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego warunkiem powstania prawa do odliczenia VAT przez podatnika z tytułu nabycia towarów jest udokumentowanie sprzedaży przez sprzedawcę poprawnie wystawioną fakturą lub fakturą korygującą, dokumentującą przedmiotowe nabycie. Kluczowe jest przy tym aby otrzymana faktura odzwierciedlała prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a zatem w istocie stwierdzała fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Kwestie związane z dokumentowaniem transakcji w drodze faktury zostały uregulowane w Rozdziale 1 Działu XI ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 31 ustawy o VAT przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie natomiast do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle ww. regulacji, dopuszcza się skorygowanie w drodze faktury korygującej zarówno błędów formalnych takich jak wskazanie niewłaściwego numeru NIP, jak również błędów w pozycjach wartościowych dokumentu, np. stawce czy obliczonej wartości VAT.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać następujące elementy:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego-odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z kolei wskazane w treści ww. przepisu elementy faktury pierwotnej określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT obejmują:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b obowiązek wystawienia faktury ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

Z treści przytoczonych powyżej regulacji wynika, że faktura korygująca jest specyficzną formą dokumentowania transakcji i wystawiana jest w celu doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jednocześnie, na gruncie regulacji ustawy o VAT, należy przyjąć, że faktura korygująca w systemie VAT ma taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie, a zatem wywołuje analogiczne skutki, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury, jak prawidłowo wystawiona faktura pierwotna. W rezultacie, w przypadku gdy otrzymana faktura korygująca zawiera odpowiednie elementy określone w art. 106e i 106j ustawy o VAT, to przy zachowaniu pozostałych warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest podstaw to odmówienia podatnikowi wynikających z niej uprawnień, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie takiej faktury. Tym samym, w przypadku otrzymania faktury korygującej zwiększającej kwotę VAT naliczonego w stosunku do faktury pierwotnej, odbiorcy faktury powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego na tych samych zasadach, na jakich przysługiwałoby mu w przypadku otrzymania zwykłej faktury (tj. faktury pierwotnej).

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają innych niż określone w ww. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, ograniczeń w zakresie możliwości uznania faktur korygujących za dokument stanowiący podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W szczególności, w przepisach ustawy o VAT, brak jest zastrzeżenia, że podstawą do odliczenia VAT dla polskiego podatnika stanowią wyłączenie faktury wystawione w języku polskim, jak również nie wyłączają tego prawa w przypadku faktur, wystawionych zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie w państwie innym niż Polska - o ile takie faktury zawierają wszystkie elementy wymagane polską ustawą o VAT oraz nie zachodzą w stosunku do nich przesłanki wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Od strony dokumentacyjnej, warunkiem uznania otrzymanego dokumentu za fakturę korygującą dla celów VAT jest wyłącznie zawarcie w treści tego dokumentu wszystkich elementów wskazanych w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę faktury korygujące stanowią podstawę do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane faktury korygujące spełniają definicję faktury na gruncie art. 106e i 106j ustawy o VAT, tj. zawierają wszystkie niezbędne elementy takiej faktury. Dla powyższej konkluzji nie ma natomiast znaczenia fakt, że faktury korygujące zostały wystawione przez podmiot czeski, według czeskich przepisów podatkowych w zakresie fakturowania, bowiem faktury te posiadają wszystkie obligatoryjne elementy faktury określone w art. 106e i 106j ustawy o VAT, a Kontrahent dla celów prawidłowego rozliczenia tej transakcji posługuje się numerem VAT (NIP) nadanym mu w Polsce. Jednocześnie, jak wskazano na wstępie, otrzymane faktury korygujące dotyczą transakcji, od której - zgodnie z interpretacją nr 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD - podatek VAT rozliczany jest w Polsce. Ponadto sam sposób wystawienia faktur korygujących zgodnie z czeskimi regulacjami w zakresie podatku VAT również został potwierdzony w tej interpretacji.

Ustawa o VAT dopuszcza przy tym zmianę elementów korygowanych przedmiotowymi fakturami w drodze faktur korygujących, tj. korektę stawki VAT, wartości naliczonego VAT oraz NIP sprzedawcy.

Wnioskodawca spełnia również warunki niezbędne dla posiadania prawa do odliczenia VAT naliczonego tj. jest czynnym podatnikiem VAT a Maszyny zostały nabyte w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT. W okresie, w którym Maszyny zostały nabyte działalność Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu VAT. Fakt, że aktualnie Wnioskodawca udostępnia przedsiębiorstwo i transakcja pozostaje poza VAT nie wpływa na powyższą konkluzję. Wnioskodawca wskazuje również, że sporadycznie dokonuje czynności podlegających VAT. W odniesieniu do otrzymanych faktur nie zachodzą również przesłanki wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę faktury korygujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawione przez Kontrahenta zgodnie z czeskimi przepisami w zakresie VAT, zawierające elementy, wskazane w opisie stanu faktycznego, mogą stanowić podstawę do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 wzw. z ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym w interpretacjach wydanych w identycznym stanie faktycznym, w którym wnioskodawcy formułowali identyczne wątpliwości w zakresie korekty transakcji wewnątrzwspólnotowej na transakcję krajową, która została udokumentowana fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisami czeskimi. Tytułem przykładu:

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2021 r. 20210510 0111-KDIB3-1.4012.97.2021.1.IK, w której organ potwierdził, że: „Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej wystawionej faktury korygującej jako dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy jednocześnie zaznaczyć, że o tym co jest fakturą, a co nią nie jest decyduje treść dokumentu, a mianowicie to, czy dokument ten zawiera elementy określone w art. 106e ustawy. Jeżeli zatem w związku z wystawieniem przez Dostawcę faktury korygującej z polskim numerem NIP i stawką VAT 23% Wnioskodawca będzie dysponować dokumentem, który będzie zawiera! elementy określone ww. przepisem art. 106e ustawy, to nie można odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zachowaniu warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca z otrzymanej ww. opisanej faktury korygującej ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego."

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2021 r., sygn. 20210510 0114-KDIP1-2.4012.61.2021.1.RD, w której organ potwierdził, że: „Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące powinny być postrzegane jako szczególne rodzaje faktur. W związku z tym, w przypadku otrzymania faktur korygujących zwiększających kwotę VAT naliczonego w stosunku do faktur pierwotnych, odbiorcy faktur powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego na tych samych zasadach, na jakich przysługiwałoby mu w przypadku otrzymania zwykłej faktury. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, powyższego nie zmienia również fakt, iż faktury korygujące zostały wystawione przez czeski podmiot, w zgodzie z regulacjami czeskimi odnośnie fakturowania, bowiem faktury te posiadają również wszystkie obligatoryjne elementy faktury określone w art. 106e i 106j ustawy o VAT, a Kontrahent dla celów prawidłowego rozliczenia tej transakcji posługuje się numerem VAT (NIP) nadanym mu w Polsce. Dodatkowo, dotyczy ona transakcji, od której podatek VAT rozliczany jest w Polsce."

· w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.50.2021.2.RD, w której organ potwierdził, że: „Odnosząc się do kwestii dotyczącej wystawionej faktury korygującej jako dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy jednocześnie zaznaczyć, że o tym czy dokument stanowi fakturę decyduje treść dokumentu, a mianowicie to, czy dokument ten zawiera elementy określone w art. 106e ustawy. W przedmiotowej sprawie w związku z uznaniem iż dostawa urządzenia stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu na terenie kraju (dostawa towaru z montażem) Wnioskodawca otrzymał od swojego kontrahenta korektę faktury dokumentującej wcześniejszą dostawę urządzenia. Fakturą korygującą kontrahent skorygował numer NIP z czeskiego na Polski, naliczył podatek VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej tj. 23 %. Wystawiona więc faktura korygująca jak wskazuje Wnioskodawca zmieniła NIP sprzedawcy (z czeskiego na polski) wskazała polski oddział A. oraz w miejsce czeskiego zerowego VAT wskazała polski VAT w stawce 23%. W fakturze korygujące wskazano inny niż w pierwotnej fakturze nr rachunku bankowego na który należy wpłacić podatek WAT w miejsce czeskiego wskazano polski numer. Z wyjaśnień uzyskanych od kontrahenta wynika, że dostawa była pierwotnie błędnie przez niego rozliczana i nie powinna być przez Wnioskodawcę rozliczana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru a należny podatek powinien być rozliczany w Polsce przez sprzedawcę (dostawa towaru z montażem). Wystawiona faktura korygująca zawierała niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e i 106j. Zatem w związku z wystawieniem przez sprzedawcę faktury korygującej z polskim numerem NIP i stawką właściwą dla dostawy krajowej, Wnioskodawca dysponuje dokumentem, które jak wynika z opisu sprawy, zawiera elementy określone ww. przepisem art. 106e ustawy, to Wnioskodawcy w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury korygującej wystawionej przez kontrahenta."

Ad 2

Spółka będzie uprawniona do skorygowania deklaracji VAT w celu odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur korygujących otrzymanych od Kontrahenta w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury korygujące.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki niezbędne dla posiadania prawa do odliczenia VAT naliczonego, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ww. art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2021 r. umożliwia odliczenie podatku naliczonego w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W oparciu natomiast o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając na uwadze treść ww. regulacji, prawo do odliczenia VAT limitowane jest w czasie. Podatnik, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku, ale z dowolnych przyczyn z tego prawa nie skorzystał w terminach określonych w art. 86 ust. 11, może jednak dokonać takiego odliczenia poprzez korektę deklaracji za okres w którym powstało prawo do odliczenia VAT w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji odnoszących się do kwestii sposobu i terminu ujmowania faktur korygujących zwiększających u nabywcę kwotę VAT naliczonego. W rezultacie, zastosowanie powinny znaleźć wskazane powyżej zasady ogólne dotyczące odliczania podatku naliczonego tj. na podstawie art. 86 ust. 10, art. 86 ust. l0b oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.: w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.97.2021.1.IK, gdzie organ podatkowy w stanie fatycznym analogicznym do sytuacji Spółki wskazał, że: „Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych - faktur zakupowych.". Pogląd ten podzielił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.61.2021.l.RD oraz z dnia 17 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.50.2021.2.RD.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdą przywołane już wcześniej zasady ogólne wyrażone w art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że faktury korygujące zostały wystawione przez Kontrahenta i otrzymane przez Wnioskodawcę przed 31 grudnia 2020 r., zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r.

Na gruncie ww. regulacji, VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur korygujących może być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Niemniej mając na uwadze, że faktury korygujące otrzymane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta nie zostały uwzględnione we wskazanych okresach, w ocenie Wnioskodawcy, VAT wynikający z faktur korygujących podlega odliczeniu poprzez korektę deklaracji za okresie, w którym powstało prawo do odliczenia VAT, tj. w okresie w którym Wnioskodawca otrzymał faktury korygujące od Kontrahenta (czyli w grudniu 2020 r.) - na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych w tym w interpretacjach wydanych w identycznym stanie faktycznym, w którym wnioskodawcy formułowali identyczne wątpliwości w zakresie korygowania deklaracji VAT w celu odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur korygujących. Tytułem przykładu:- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.50.2021.2.RD, w której organ potwierdził, że: „Jednocześnie, jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11-w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy - obniża kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za grudzień 2020 r. (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13a ustawy)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b. (uchylony),

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. (uchylony);

4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6. (uchylony);

7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zaznaczyć jednak należy, że art. 19a ustawy zawiera szereg czynności, dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

Ponadto na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

· powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

· doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),

· podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Jak stanowi art. 86 ust. 19a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Wskazuje się, że w przypadku faktur korygujących należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy – przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem;

16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b. w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

– wyrazy „metoda kasowa”;

17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:

a. przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b. przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub

c. innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20. w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21. w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22. w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a. przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b. liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23. w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;

24. w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b. numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Przy czym art. 106e ust. 1 pkt 12 (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.) stanowi, że faktura powinna zawierać, stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny i jako podatnik VAT-UE. Aktualnie Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udostępniania za wynagrodzeniem posiadanego majątku innemu podmiotowi z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Przedmiotem umowy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy, do którego zbycia przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 ustawy. W konsekwencji aktualnie główna działalność Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowane VAT występują sporadycznie).

W latach 2018-2019, w związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca dokonywał transakcji nabycia Maszyny od Kontrahenta. Nabywane maszyny były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W latach 2018-2019, tj. w okresie w którym Spółka dokonywała nabycia Maszyn, Spółka prowadziła działalność opodatkowaną VAT i nie korzystała z wyłączenia przedmiotowego. Kontrahent posiada siedzibę w Republice Czeskiej i jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Czechach. Kontrahent posiada również w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w postaci oddziału i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Transakcje nabycia maszyn od Kontrahenta oraz ich transport na rzecz Spółki były co do zasady realizowane w ramach następującego modelu: Kontrahent nabywał Maszyny od dostawcy zarejestrowanego na potrzeby VAT w Belgii (gdzie Maszyny były importowane przez dostawcę), a następnie sprzedawał je na rzecz Wnioskodawcy (transport maszyn odbywał się bezpośrednio z Belgii do miejsca jej ostatecznego przeznaczenia w Polsce). Dostawy realizowane przez dostawcę zarejestrowanego na potrzeby VAT w Belgii na rzecz Kontrahenta oraz Kontrahenta na rzecz Spółki były rozliczone w ramach procedury uproszczonej, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. W rezultacie, w związku z realizacją transakcji Kontrahent wystawiał na rzecz Spółki faktury dokumentujące dostawy Maszyn zgodnie z czeskimi przepisami VAT, posługując się czeskim numerem VAT-UE nadanym Kontrahentowi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, traktując przedmiotowe dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Republiki Czeskiej i stosując stawkę VAT 0%. Otrzymane faktury zostały wystawione w wersji dwujęzycznej, tj. w języku czeskim oraz angielskim oraz zawierały następujące elementy: oznaczenie faktura („invoice”), datę wystawienia, datę płatności, numer nadany fakturze, nazwę Kontrahenta oraz Spółki wraz z danymi adresowymi, numer identyfikacji podatkowej Kontrahenta (czeski numer VAT UE) oraz Spółki (polski numer VAT UE), datę powstania obowiązku podatkowego, nazwę i liczbę dostarczonych Maszyn, cenę jednostkową Maszyny oraz sumę wartości sprzedaży netto, stawkę podatku (0%), kwotę należności ogółem oraz informację o zastosowaniu procedury uproszczonej. Na podstawie otrzymanych faktur Spółka rozpoznawała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce i wykazywała w deklaracjach VAT zarówno VAT należny jak i naliczony. Pod koniec 2020 r. Spółka otrzymała informację, zgodnie z którą Kontrahent wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostaw maszyn dokonywanych w Polsce, w tym dostaw Maszyn dokonywanych na rzecz Spółki. W odpowiedzi na wniosek organ wskazał, że dostawy realizowane przez Kontrahenta nie mogą korzystać z uproszczeń przewidzianych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych z uwagi na fakt, że ich przedmiotem jest dostawa wraz z montażem, a tym samym powinny być traktowane jako transakcje krajowe dokonywane w Polsce, opodatkowane stawką 23%. Na podstawie otrzymanej interpretacji, celem korekty rozliczeń VAT z tytułu dostawy Maszyn do Wnioskodawcy, Kontrahent wystawił na rzecz Spółki faktury korygujące do poszczególnych faktur sprzedaży Maszyn, wykazując podatek należny według stawki 23%. Spółka otrzymała faktury korygujące w grudniu 2020 r. VAT naliczony wynikający z faktur korygujących nie został przez Wnioskodawcę odliczony w okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury korygujące. Wykazana na fakturach korygujących kwota podatku VAT stanowi należność Spółki wobec Kontrahenta. Do każdej z korygowanych faktur pierwotnych wystawiona została odrębna faktura Korygująca (każda z faktur pierwotnych (a zatem również faktura-korekta) dotyczyła nabycia jednej maszyny (1 sztuki)). Fakturami korygującymi Kontrahent skorygował następujące elementy pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących dostawy Maszyn: czeski numer VAT-UE Kontrahenta został zastąpiony numerem NIP Kontrahenta w Polsce, wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została skorygowana do zera, wykazano krajową dostawę w Polsce w kwocie netto (cenie jednostkowej Maszyny), tj. w wartości skorygowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, wskazano stawkę opodatkowania właściwą dla dostawy krajowej w Polsce, tj. stawkę podstawową 23%, naliczono polski VAT przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy krajowej w Polsce. Faktury korygujące zostały wystawione w wersji dwujęzycznej, tj. w języku czeskim oraz angielskim. Na wszystkich otrzymanych fakturach korygujących wskazany został tytuł faktura korygująca („corrective invoice"), numer faktury korygującej oraz data jej wystawienia, dane zawarte w fakturze pierwotnej, której dotyczy faktura korygująca (tj. numer oraz data wystawienia korygowanej faktury pierwotnej, dane Kontrahenta oraz Spółki i ich adresy, numery NIP Kontrahenta (czeski) oraz Spółki (polski), data dokonania dostawy), rodzaj i liczbę towarów objętego korektą oraz przyczyny korekty. Z uwagi na fakt, że ceny za Maszyny były wskazane na fakturach pierwotnych w walucie euro, każda z faktur korygujących zawiera również specyfikację dotyczącą wyliczenia wartości VAT, z uwzględnieniem odpowiednich kursów waluty dla poszczególnych płatności (przedpłat i faktur końcowych). Z informacji uzyskanych od Kontrahenta wynika, że podatek VAT należny wynikający z wyżej opisanych transakcji i udokumentowany fakturami korygującymi został przez Kontrahenta rozliczony w jego polskiej deklaracji VAT i odpowiednio uiszczony do właściwego urzędu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur korygujących przez Kontrahenta. Ponadto wątpliwości dotyczą okresu w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur korygujących.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie przesłanki pozytywne warunkujące skorzystanie z prawa do odliczenia (wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy) są spełnione, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (jest także zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych), a zakupione towary (Maszyny) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (w latach 2018-2019, tj. w okresie w którym Spółka dokonywała nabycia Maszyn, Spółka prowadziła działalność opodatkowaną VAT i nie korzystała z wyłączenia przedmiotowego). Ponadto, w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy uniemożliwiające odliczenie podatku. W szczególności, nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Jak wynika bowiem z opisu sprawy po stronie Kontrahenta istniał, na terytorium kraju, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów (Maszyn) na rzecz Wnioskodawcy. Wobec tego podatek należny powinien zostać wskazany na fakturach, wystawionych zgodnie z polskim porządkiem prawnym przez Kontrahenta. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy jednocześnie zaznaczyć, że o tym czy dokument stanowi fakturę decyduje treść dokumentu, a mianowicie to, czy dokument ten zawiera elementy określone w art. 106e ustawy. W przedmiotowej sprawie w związku z uznaniem iż dostawa Maszyn stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju (dostawa towaru z montażem) Wnioskodawca otrzymał od swojego Kontrahenta korekty faktur dokumentujące wcześniejsze dostawy Maszyn. Fakturami korygującymi kontrahent skorygował elementy pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących dostawy Maszyn takie jak: czeski numer VAT-UE Kontrahenta został zastąpiony numerem NIP Kontrahenta w Polsce, wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została skorygowana do zera, wykazano krajową dostawę w Polsce w kwocie netto (cenie jednostkowej Maszyny), tj. w wartości skorygowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, wskazano stawkę opodatkowania właściwą dla dostawy krajowej w Polsce, tj. stawkę podstawową 23%, naliczono polski VAT przy zastosowaniu stawki właściwej dla dostawy krajowej w Polsce. Faktury korygujące zostały wystawione w wersji dwujęzycznej, tj. w języku czeskim oraz angielskim. Na wszystkich otrzymanych fakturach korygujących wskazany został tytuł faktura korygująca („corrective invoice"), numer faktury korygującej oraz data jej wystawienia, dane zawarte w fakturze pierwotnej, której dotyczy faktura korygująca (tj. numer oraz data wystawienia korygowanej faktury pierwotnej, dane Kontrahenta oraz Spółki i ich adresy, numery NIP Kontrahenta (czeski) oraz Spółki (polski), data dokonania dostawy), rodzaj i liczbę towarów objętego korektą oraz przyczyny korekty. Podatek VAT należny wynikający z opisanych transakcji udokumentowany fakturami korygującymi został wykazany i odpowiednio uiszczony przez Kontrahenta do właściwego urzędu. Zatem w związku z wystawieniem przez Kontrahenta faktur korygujących z polskim numerem NIP i stawką właściwą dla dostawy krajowej, danych kontrahenta i Spółki, ich adresów, rodzaju i liczby towarów objętych korektą oraz przyczyną korekty Wnioskodawca dysponuje dokumentem, który zawiera niezbędne elementy określone art. 106e i 106j ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta.

Odnosząc się zaś do wątpliwości związanych z okresem, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez Kontrahenta należy wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Jednocześnie zauważyć należy, że Spółka w grudniu 2020 r. otrzymała od Kontrahenta korektę faktur dokumentujących wcześniejsze dostawy Maszyn. Przy czym, co istotne, VAT naliczony wynikający z faktur korygujących nie został przez Wnioskodawcę odliczony w okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury korygujące. Natomiast zgodnie z przepisami, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (od 2021 r. w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych). Niemniej, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (od 2021 r. w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych) podatnik kwotę podatku należnego obniża przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem, skoro w analizowanym przypadku VAT naliczony wynikający z faktur korygujących nie został odliczony przez Wnioskodawcę w okresie, w którym otrzymano faktury korygujące – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – Wnioskodawca obniża kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za grudzień 2020 r. (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13a ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.