0114-KDIP1-2.4012.278.2019.7.RD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2138/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt 30 czerwca 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 125/21 (data wpływu 18 maja 2021 r.) stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

17 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

12 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP1-2.4012.278.2019.1.RD w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy za nieprawidłowe.

21 sierpnia 2019 r. za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

21 sierpnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 2138/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 2138/19 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 125/21 NSA oddalił skargę kasacyjną Organu.

30 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił do tut. Organu akta sprawy po rozstrzygnięciu sprawy przez NSA.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest właścicielem centrum handlowego (dalej: Budynek). Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT (podatek od towarów i usług). Lokale w Budynku są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: Najemcy) umów najmu (dalej: Umowy najmu).

W związku z zawarciem ww. Umów najmu, Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać Najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną Umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki - tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia).

W przypadkach, w których określone ulepszenia są dokonywane przez Wnioskodawcę, w celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego Najemcy tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną Umową najmu (dalej: Adaptacja), Wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich (dalej: Wykonawcy) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez Wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT).

Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z Adaptacją obciążani są/będą Najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter:

‒ pośredni - poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu);

‒ bezpośredni - poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy (dalej: Wkład Najemcy), na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców faktur VAT.

W celu zobrazowania ww. stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przedstawia poniżej listę przypadków, jakie występują i mogą wystąpić w przyszłości w stosunkach najmu pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcami:

1. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy. Najemca nie jest bezpośrednio obciążany kosztami tych prac - koszty tych prac są jednakże uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej Umowy najmu, co może przykładowo oznaczać, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu poprzez odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu lub poprzez odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu.

2. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę X zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

3. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Wnioskodawcę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

Na tle powyższych okoliczności Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowy sposób rozliczania VAT od nabywanych w związku z Adaptacją prac w zakresie zastosowania w tym kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT?

2. Czy w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a Ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasadą ogólną jest, że podatnikami (a więc podmiotami obowiązanymi do rozliczenia podatku VAT należnego) są podmioty podejmujące czynności objęte ustawową definicją działalności gospodarczej, w tym dokonujące dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od ww. zasady ogólnej, stanowiąc, że w przypadku niektórych transakcji podatnikami - podmiotami obowiązanymi do rozliczenia podatku VAT należnego - są nabywcy określonych towarów lub usług (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz. 2024). Zgodnie ze znowelizowanym na podstawie tej ustawy art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

‒ usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe),

‒ usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, zgodnie z dodanym do Ustawy o VAT ww. ustawą nowelizującą przepisem art. 17 ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymieniono szereg usług identyfikowanych za pomocą odpowiednich symboli statycznych PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług), które generalnie zaliczyć można do wspólnej kategorii robót (usług) budowlanych.

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług budowlanych objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przez usługodawcę - podatnika niezwolnionego podmiotowo z VAT i występującego w charakterze podwykonawcy na rzecz usługobiorcy - podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i występującego w charakterze głównego wykonawcy, podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest usługobiorca, nie zaś usługodawca.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych wskazał, że: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). (`(...)`) Inwestor, np. deweloper, zleca podatnikowi (głównemu wykonawcy) budowę nieruchomości. Wykonawca ten część prac wykonuje samodzielnie, część prac zleca kolejnym podatnikom (podwykonawcom). Jeden z podwykonawców zleca część prac kolejnemu podatnikowi, który z punktu widzenia mechanizmu odwróconego obciążenia również jest uznany za podwykonawcę. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń również będzie uznany za podwykonawcę”.

W związku z powyższym, na gruncie analizowanych przepisów można rozróżnić następujące podmioty:

‒ podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

‒ głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji, oraz

‒ inwestora - jako podmiot zlecający głównemu wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nabywając od Wykonawców związane z Adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (niezależnie od tego czy Najemca jest obciążany (pośrednio lub bezpośrednio) lub nie jest obciążany kosztami tej Adaptacji), będzie występował w charakterze inwestora. W konsekwencji więc, nabywane przez niego w związku z Adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Najemcy nie można przypisać roli inwestora. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r., III SA/Wa 2769/17), wynajmujący obciążając najemcę poniesionymi kosztami modernizacji nie dokonuje tego „w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy". Przekazanie lokalu w stanie zgodnym z daną umową najmu jest więc elementem stosunku najmu - obowiązkiem wynajmującego, wynikającym z takiego stosunku (usługa najmu zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, czynność ta nie powinna być więc uznawana za odrębne od usługi najmu świadczenie).

Takie stanowisko potwierdza treść art. 662 § 1 Kodeksu Cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025) zgodnie, z którym wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli więc Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną.

Patrząc z tej perspektywy wydanie przedmiotu najmu w ustalonym stanie za wynagrodzeniem stanowi essentialia negotii umowy najmu. Nie powinien przy tym mieć znaczenia dla oceny takich przypadków fakt, czy koszt takiego dostosowania przedmiotu najmu jest (a jeśli tak - to w jaki sposób) rozliczany następnie z najemcą - jak wynika z powołanego wyżej wyroku: „jakkolwiek Strona zdecyduje się ów wydatek uwzględnić, nie można uznać, że otrzyma wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 2a Uptu, lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 Uptu".

Podobne stanowisko do tego prezentowanego w powołanym powyżej wyroku zostało przedstawione również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1036/17: „Zakres prac ustalany jest na podstawie uzgodnień pomiędzy najemcami poszczególnych powierzchni a właścicielem nieruchomości w ramach negocjacji warunków umowy najmu. Nie skutkują one więc zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o roboty budowlane są tylko Spółka i właściciel nieruchomości. (`(...)`) rozliczenia pomiędzy właścicielem a najemcą wynikają z zawartej umowy najmu. To w ramach tej umowy najemca uzyskuje wymagane przez siebie wykończenie lokalu, a następnie rozlicza ponoszone na ten cel wydatki z inwestorem. Nie mamy tu jednak do czynienie ze zleceniem wykonania robót budowlanych, a jedynie z ustaleniem standardu lokalu będącego przedmiotem umowy najmu. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia”.

Jak wskazano w ustnym uzasadnieniu do wyroku WSA z Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 4140/17, nie można wywnioskować, że przez samo zawarcie umowy najmu, najemca godzi się na to, że to on będzie pełnić funkcję inwestora.

Mając na uwadze powyższe, uznanie, że Wnioskodawca nie wykonuje w istocie na rzecz Najemców usług budowlanych (na zasadzie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT) wyklucza możliwość uznania, że Wykonawcy, od których te usługi nabywa, występują w charakterze podwykonawców. W związku z powyższym, mechanizm tzw. „odwrotnego obciążenia” nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku rozliczenia VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. W konsekwencji to Wykonawca powinien dokonać rozliczenia podatku VAT należnego na zasadach ogólnych (opodatkowując swoje usługi właściwą stawką VAT).

Mając na uwadze, że do opodatkowania transakcji podatkiem VAT nie znajdzie zastosowania zasada odwrotnego obciążenia, a zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna opodatkowania VAT, Wykonawcy powinni wystawiać na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT z właściwą dla danej usługi stawką VAT.

Ad 2

W związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy związane z Adaptacją prace w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu lokali w Budynku. W związku z tym istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi pracami a świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

W analizowanym przypadku nie zachodzą określone w art. 88 Ustawy o VAT przesłanki negatywne odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym, w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 125/21.

Przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

‒ stawkę podatku (pkt 12),

‒ sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

‒ kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT jest właścicielem centrum handlowego (Budynek). Lokale w Budynku są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (Najemcy) umów najmu (Umowy najmu). W związku z zawarciem ww. Umów najmu, Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać Najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną Umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki - tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia). W przypadkach, w których określone ulepszenia są dokonywane przez Wnioskodawcę, w celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego Najemcy tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną Umową najmu (Adaptacja), Wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich (Wykonawcy) różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez Wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT).

Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z Adaptacją obciążani są/będą Najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter:

‒ pośredni - poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu);

‒ bezpośredni - poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy (dalej: Wkład Najemcy), na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców faktur VAT.

W stosunkach najmu pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcami występują i mogą wystąpić następujące przypadki:

1. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy. Najemca nie jest bezpośrednio obciążany kosztami tych prac - koszty tych prac są jednakże uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej Umowy najmu, co może przykładowo oznaczać, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu poprzez odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu lub poprzez odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu.

2. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę X zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

3. Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Wnioskodawcę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 21 sierpnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 2138/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 125/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2138/19 po przytoczeniu wyroków TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych oraz przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do stosunku najmu wskazał, że „(…) w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji czy adaptacji lokalu, który to lokal stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie od tego, w jakiej formie zostałby rozliczone przez Strony stosunku najmu.

(…) Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wskazać należy, że Skarżąca jest właścicielem budynku funkcjonującego jako centrum handlowe i zawiera Umowy najmu lokali, które się w nim znajdują. W związku z zawarciem Umów Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać Najemcom lokale w stanie zgodnym z daną Umową najmu, czyli w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym, obejmującym dodatkowe ulepszenia. W celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną Umową Wnioskodawca nabywa od Wykonawców różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., oraz wyposażenie meblowe ruchome. Kosztem nabycia towarów i usług związanych z Adaptacją obciążani są lub będą Najemcy w sposób pośredni, czyli poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu, lub bezpośredni, czyli poprzez przeniesienie tych kosztów w części, w której przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców faktur VAT. We wniosku strona szczegółowo opisała listę przypadków jakie występują lub mogą wystąpić w przyszłości w stosunkach najmu między Wnioskodawcą a Najemcami.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny, Sąd podziela pogląd Skarżącej, że działa ona w charakterze inwestora. Co istotne, Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych, zamiast tego wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należącego do niej budynku funkcjonującego jako centrum handlowe. W tym stanie faktycznym nieuprawnione było przyjęcie, iż Skarżąca nie jest inwestorem zlecanych Adaptacji, a inwestorem tym jest Najemca. Taki sposób rozumowania wykazuje sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego - art. 662 § 1 k.c. Skoro tak, to mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, nawet jeśli Skarżąca w związku z pracami adaptacyjnymi otrzyma odrębne wynagrodzenie od Najemcy i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz Najemcy na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo Sąd wskazał, że Skarżąca nabywa usługi budowlane w celu świadczenia usług opodatkowanych usług najmu i w świetle przedstawionych rozważań nie zaistnieją negatywne przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 7 u. p. t .u. i Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.” Powyższą ocenę prawną oddalając skargę kasacyjną Organu podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r. sygn. FSK 125/21.

Zatem w świetle powołanych przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy. Wnioskodawca jako właściciel budynku w związku ze świadczoną usługą najmu zlecając Wykonawcom prace adaptacyjne objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z umową działa w charakterze inwestora. Skoro umowa najmu tworzy jedno świadczenie kompleksowe to okoliczność, że koszty adaptacji lokalu zostaną przerzucone (w sposób pośredni bądź bezpośredni) na najemcę nie uprawnia do przypisywania najemcy statusu inwestora. W takiej sytuacji to Wnioskodawca pozostaje inwestorem, który zlecając wykonanie prac adaptacyjnych wykonawcom inwestuje w należącą do niego nieruchomość, stając się właścicielem rezultatów tych prac. Wykonawcy świadcząc usługi objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Wnioskodawcy nie będą podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z powyższym w odniesieniu do prac adaptacyjnych nabywanych od Wykonawców gdzie Wnioskodawca w związku z zawartymi umowami najmu uwzględnienia potrzeby najemcy nie będzie mieć zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem to Wykonawcy w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Wnioskodawcy będą zobowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, opodatkowując swoje świadczenia z właściwą dla danej usługi stawką VAT. Wnioskodawca zaś jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT będzie nabywał usługi w celu świadczenia usług najmu które co do zasady w przedmiotowym przypadku nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Tym samym spełnione będą przesłanki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy w związku z nabyciem od Wykonawców prac związanych z adaptacją lokalu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.