0114-KDIP1-1.4012.433.2021.2.MKA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem, (data wpływu 6 września 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 24 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) usługi wynajmu lokali mieszkalnych firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi wynajmu lokali mieszkalnych firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykonującą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest (kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)) 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Data rejestracji Spółki miała miejsce 8 listopada 2019 roku. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie był i nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz świadczy usługi (wynajem nieruchomości na cele mieszkalne osobom fizycznym) zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wynajmowane lokale typu studio wyposażone są w meble i urządzenia kuchenne, do każdego lokalu przynależy łazienka-WC wyposażona m.in. w umywalkę i kabinę prysznicową.

Wnioskodawca (Wynajmujący) zamierza zawrzeć umowę najmu lokali z Najemcą będącym osobą prowadzącą działalność gospodarczą, na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy. W umowach najmu zostanie zawarty zapis, że przedmiotem najmu są lokale mieszkalne na cele zakwaterowania pracowników tejże firmy, Najemca lokali wykorzystuje je tylko i wyłącznie w celach mieszkaniowych dla swoich pracowników oraz, że wykorzystywanie lokali w jakimkolwiek innym celu niż cele mieszkaniowe pracowników jest zabronione. Umowy podpisywane będą na okres nie krótszy niż jeden miesiąc.

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu z 30 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował, że;

1. Symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 dla usług będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. usług wynajmu lokali mieszkalnych świadczonych na rzecz Najemcy będącym osobą prowadzącą działalność gospodarczą na cele mieszkaniowe jego pracowników to 68.20.11.0

2. W ramach świadczonych usług Wynajmujący oddaje lokale wyposażone między innymi, w kuchnię i łazienkę, a zatem zapewniające realizację podstawowych potrzeb bytowych osób korzystających z lokali. Lokale przeznaczone są do używania w celach mieszkalnych, a zatem dają możliwość przeniesienia ośrodka życia do wynajmowanego lokalu. Wnioskodawca jednak nie jest w stanie przewidzieć, czy wszystkie osoby korzystające z lokali przeniosą ośrodek życia do przedmiotu najmu oferowanego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa wynajmu lokali firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,

• charakter mieszkalny nieruchomości,

• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione powyższe przesłanki, co będzie skutkowało zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 36 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko w podobnych sprawach znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej

z dnia 28 kwietnia 2021r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.80.2021.2.ST)

z dnia 10 września 2020 r. 0113-KDIPT1-2.4012.380.2020.2.MC

a dnia 22 stycznia 2016 r„ sygn. ILPP5/4512-1-301/15-2/WB

z dnia 14 października 2016 r. ITPP1/4512-574/16/RH

z dnia 2 grudnia 2011 r„ nr IPPP3/443-1234/11-2/JK

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy stwierdzić, że czynność, będąca usługą najmu, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

- świadczenie usługi na własny rachunek,

- charakter mieszkalny nieruchomości,

- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykonującą działalność gospodarczą. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. klasyfikacja najmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego została przez Wynajmującego zaklasyfikowana jako 68.20.11.0 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka została zarejestrowana 8 listopada 2019 r. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie był i nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz świadczy usługi (wynajem nieruchomości na cele mieszkalne osobom fizycznym) zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wynajmowane lokale typu studio wyposażone są w meble i urządzenia kuchenne, do każdego lokalu przynależy łazienka-WC wyposażona min. W umywalkę i kabinę prysznicową.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę najmu lokali z Najemcą będącym osobą prowadzącą działalność gospodarczą, na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy. W umowach najmu zostanie zawarty zapis, że przedmiotem najmu są lokale mieszkalne na cele zakwaterowania pracowników tejże firmy. Najemca lokali wykorzystuje je tylko i wyłącznie w celach mieszkaniowych dla swoich pracowników oraz, że wykorzystywanie lokali w jakimkolwiek innym celu niż cele mieszkaniowe pracowników jest zabronione. Umowy podpisywane będą na okres nie krótszy niż jeden miesiąc.

W ramach świadczonych usług Wynajmujący oddaje lokale wyposażone między innymi, w kuchnię i łazienkę, a zatem zapewniające realizację podstawowych potrzeb bytowych osób korzystających z lokali. Lokale przeznaczone są do używania w celach mieszkaniowych, a zatem dają możliwość przeniesienia ośrodka życia do wynajmowanego lokalu. Wnioskodawca jednak nie jest w stanie przewidzieć , czy wszystkie osoby korzystające z lokali przeniosą ośrodek życia do przedmiotu najmu oferowanego przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą wskazania, czy wynajmując Lokale mieszkalne firmie, która zakwateruje w nich swoich pracowników realizujących w tych Lokalach cel mieszkaniowy, może do nich zastosować stawkę VAT zwolnioną, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy najmu będą Lokale mieszkalne, a jego najemca będący osobą prowadzącą działalność gospodarczą będzie wykorzystywać Lokale na cele mieszkaniowe swoich pracowników realizujących w tych lokalach cel mieszkaniowy.

W tej sytuacji, w przedstawionych okolicznościach sprawy, za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc Wnioskodawca dla usługi wynajmu Lokali mieszkalnych firmie, która zakwateruje w nich swoich pracowników realizujących w tych lokalach cel mieszkaniowy, sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę w PKWiU 68.20.11.0 jako „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, będzie miał możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie, z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach

wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.