0114-KDIP1-1.4012.396.2021.3.MM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 sierpnia 2021 r. (skutecznie doręczone 13 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 14 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 sierpnia 2021 r. (skutecznie doręczone 30 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

21 czerwca 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 18 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 14 września 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy Kapitałowej (…) (dalej „Grupa”), która jest wiodącym deweloperem w Polsce.

Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji deweloperskich polegająca na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, a następnie sprzedaż znajdujących się w nich lokali mieszkalnych bądź użytkowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, a także miejsc postojowych w garażu podziemnym.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawca jest zobowiązany do zawarcia z bankiem umowy rachunku powierniczego, na który następnie dokonują wpłat nabywcy lokali.

Wnioskodawca zawiera z bankiem umowy rachunku powierniczego otwartego, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

W piśmie uzupełniającym z 14 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał następująco:

a) Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera z przyszłymi nabywcami umowy deweloperskie, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1445), na podstawie których zobowiązany jest do ustanowienia lub przeniesienia na nabywców, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia na nich własności tych lokali.

b) Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawca podczas całego przedsięwzięcia deweloperskiego otrzymuje od nabywców wpłaty na mieszkaniowy rachunek powierniczy, tj. rachunek, który na mocy art. 5 ust. 1 powołanej ustawy jest otwierany w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z bankiem o jego prowadzenie.

c) Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku jest przyszły nabywca lokalu.

d) Wnioskodawca nie ma możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym.

e) Zawarta umowa o prowadzenie otwartego rachunku powierniczego określa warunki po spełnieniu których Wnioskodawca będzie mógł się starać o wypłatę środków z rachunku powierniczego.

a. Wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie, czyli po zakończeniu kolejnych etapów budowy.

f) Wnioskodawca przenosi własność lokali na nabywców po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku na podstawie umowy przenoszącej własność zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 września 2021 r.):

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - w momencie dokonania wpłaty przez nabywcę lokalu na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, czy w momencie ich wypłaty z tego rachunku na rachunek bieżący Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki zgromadzone na rachunku powierniczym otwartym bądź zamkniętym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) dopiero w momencie ich wypłaty z tego rachunku na rachunek bieżący Wnioskodawcy, a nie w momencie dokonania wpłaty przez nabywcę lokalu na rachunek powierniczy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, dalej „Prawo bankowe”), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1. rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;

2. rachunki lokat terminowych;

3. rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;

4. rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 Prawa bankowego, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W świetle art. 59 Prawa bankowego, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Umowa ta określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Umowa rachunku powierniczego, z uwagi na fakt, że powiernik nie jest uprawnionym do swobodnego dysponowania znajdującymi się na nim środkami, odbiega od tradycyjnej umowy rachunku. Z uwagi na jej specyficzny charakter część przepisów została wyłączona i nie ma do niej zastosowania. W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu. W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Kwestia rachunków powierniczych została uregulowana również w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.).

Mianowicie, zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1 (art. 3 pkt 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;

2. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;

3. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;

4. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym” (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Jak już zostało wyżej wskazane, istotą rachunku powierniczego jest fakt, iż środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Rachunek powierniczy jest formą zabezpieczenia stron transakcji przed niewywiązywaniem się jednej z nich z warunków umowy handlowej. Niewątpliwie taki rachunek pozwala na zminimalizowanie ryzyka związanego z przeprowadzaniem transakcji dokonywanych w obrocie gospodarczym.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2021 r., 0114-KDIP1-1.4012.794.2020.1.RR, „w sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy środki wpływające na rachunek powierniczy nie stanowią przedpłat, zaliczek, zadatków, czy rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, gdyż z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi.

Dopiero w momencie wypłaty tych środków na rachunek bieżący Wnioskodawcy można mówić o swobodnym dysponowaniu nimi przez Wnioskodawcę. A zatem wpłaty nabywców lokali należy uznać za zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT dopiero w momencie wpływu środków na rachunek bieżący Wnioskodawcy.

W konsekwencji, środki zgromadzone na rachunku powierniczym otwartym bądź zamkniętym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT dopiero w momencie ich wypłaty z tego rachunku na rachunek bieżący Wnioskodawcy, a nie w momencie wpłaty przez nabywcę lokalu na rachunek powierniczy.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne:

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 lutego 2021 r., 0114-KDIP4-2.4012. 630.2020.1.MMA,

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 lutego 2021 r., 0113-KDIPT1-2.4012. 828.2020.1.AJB,

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 stycznia 2021 r., 0111-KDIB3-1.4012. 949.2020.1.AB,

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 stycznia 2021 r., 0114-KDIP4-2.4012. 623.2020.1.SKJ,

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 stycznia 2021 r., 0114-KDIP4-2.4012. 628.2020.1.AS,

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 lipca 2020 r., 0111-KDIB3-1.4012.395.2020.1.IK,

‒ interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 maja 2020 r., 0114-KDIP4-1.4012. 128.2020.2.AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy Kapitałowej, która jest wiodącym deweloperem w Polsce. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji deweloperskich polegająca na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, a następnie sprzedaż znajdujących się w nich lokali mieszkalnych bądź użytkowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, a także miejsc postojowych w garażu podziemnym. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera z przyszłymi nabywcami umowy deweloperskie, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, na podstawie których zobowiązany jest do ustanowienia lub przeniesienia na nabywców, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia na nich własności tych lokali. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawca podczas całego przedsięwzięcia deweloperskiego otrzymuje od nabywców wpłaty na mieszkaniowy rachunek powierniczy, tj. rachunek, który na mocy art. 5 ust. 1 powołanej ustawy jest otwierany w wyniku zawarcia przez Wnioskodawcę umowy z bankiem o jego prowadzenie. Wnioskodawca zawiera z bankiem umowy rachunku powierniczego otwartego, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie (tj. po zakończeniu kolejnych etapów budowy). Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku jest przyszły nabywca lokalu, natomiast Wnioskodawca nie ma możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym. Wnioskodawca przenosi własność lokali na nabywców po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku na podstawie umowy przenoszącej własność zawartej w formie aktu notarialnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy środki pieniężne zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług już w momencie dokonania wpłaty przez nabywcę lokalu na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, czy w momencie wypłaty środków z tego rachunku na rachunek bieżący Wnioskodawcy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1. rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;

2. rachunki lokat terminowych;

3. rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;

4. rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Stosownie do art. 59 ust. 4 Prawa bankowego, w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu. W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (ust. 5). W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (ust. 6).

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1445). Ustawa ta – stosownie do treści art. 1 – reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;

2. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;

3. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;

4. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 8 ww. ustawy, zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

W świetle art. 11 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego otwartego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że wpłata przez nabywców lokali mieszkalnych środków pieniężnych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie powoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem w opisanej sytuacji, obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – w momencie, w którym środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym zostaną przez bank zwolnione i Wnioskodawca będzie mógł nimi swobodnie dysponować.

Podsumowując, w omawianej sprawie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowych wpłat na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy powstaje w dacie przekazania środków zgromadzonych na ww. rachunku do dyspozycji Wnioskodawcy, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (po zakończeniu kolejnych etapów budowy), tj. w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione Wnioskodawcy do dyspozycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.