0113-KDIPT1-2.4012.504.2021.2.KW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 3 września 2021 r. (data wpływu 10 września 2021 r.), z 16 września 2021 r. (data wpływu 16 września 2021 r. i 24 września 2021 r.) oraz , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· uznania transakcji nabycia Maszyn za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – jest nieprawidłowe,

· prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę oraz okresu, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

8 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji nabycia Maszyn za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę oraz okresu, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku.

Wniosek uzupełniono pismami z 3 września 2021 r. oraz 16 września 2021 r. o pełnomocnictwo oraz poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „X” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług) zarejestrowanym, w tym podatnikiem zarejestrowanym w Polsce dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT; Spółka nie ma sprzedaży zwolnionej z VAT.

Działalność Spółki polega na produkcji precyzyjnych detali w technice CNC oraz montażu mechanicznego. Spółka świadczy usługi obróbki i wykonania pojedynczych detali, produkcji i dostawy partii produkcyjnych, budowy i wykonawstwa kompletnych podzespołów lub urządzeń. Spółka świadczy usługi precyzyjnego frezowania i toczenia CNC, a także wiercenia długich otworów. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa liczne obrabiarki. Spółka posiada obecnie około 60 takich maszyn.

Część z posiadanych przez Spółkę maszyn została wyprodukowana przez japońską firmę Y. Maszyny te były sprzedawane na rzecz Spółki przez Y s.r.o. (dalej „Sprzedawca” lub „Y”), spółkę z siedzibą w Czechach. Spółka nabyła od Sprzedawcy łącznie 6 maszyn w latach 2016 - 2019 (w późniejszych latach Spółka również nabyła maszyny od Sprzedawcy, ale te transakcje nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Przedmiot niniejszego wniosku dotyczy:

1. Maszyny A nabytej w 2016 r.;

2. Maszyny B nabytej w 2017 r.;

3. Maszyny C nabytej w 2018 r. (styczniu 2018 r.);

4. Maszyny D nabytej w 2018 r. (kwietniu 2018 r.);

5. Maszyny E nabytej w 2018 r. (maju 2018 r.);

6. Maszyny F nabytej w 2019 r.

W odniesieniu do nabywanych maszyn (dalej zwane łącznie jako „Maszyny” lub odpowiednio „Maszyna”, gdy mowa jest o jednej dowolnej Maszynie) sposób przeprowadzenia transakcji (z perspektywy oceny skutków podatkowych transakcji) przebiegał w sposób analogiczny, z tego względu Wnioskodawca przedstawia go szczegółowo na przykładzie jednej Maszyny, ale ma on zastosowanie do każdej z Maszyn (z zastrzeżeniem konkretnych uwag przedstawianych w odniesieniu do konkretnych Maszyn).

W maju 2018 r. Spółka nabyła od Sprzedawcy fabrycznie nową maszynę …. Maszyna została nabyta z wyposażeniem standardowym oraz z tzw. pakietem produkcyjnym; dodatkową płatną opcją było zamówienie transportu do Spółki na warunkach DDP. Maszyny nabywane przez Spółkę są produktami standardowo oferowanymi przez Y, przedstawionymi na stronie internetowej Y (przykładowo: …) Zamawiane Maszyny były doposażane w ramach oferowanych przez Y opcji standardowych - wybierany przez Spółkę był tzw. pakiet produkcyjny i transporter wiórów (oraz w odniesieniu do jednej z Maszyn - dodatkowa sonda umożliwiająca zautomatyzowane bazowanie przedmiotu obrabianego i wykonywanie pomiarów w czasie cyklu roboczego). Szczególna sytuacja dotyczy maszyny …; Spółka nabyła od Sprzedawcy model demonstracyjny, który był prezentowany na targach. W tym przypadku Spółka nie miała możliwości wyboru wyposażenia maszyny, tylko kupiła maszynę już skonfigurowaną. Maszyny kupowane przez Spółkę nie są maszynami produkowanymi pod szczególne zamówienie, o indywidualnie ustalanych parametrach czy zaprojektowanymi pod konkretne potrzeby Spółki; nie jest to w szczególności cała linia produkcyjna zaprojektowana i stworzona na zamówienie Spółki przez Sprzedawcę. Są to towary znajdujące się w bieżącej ofercie Sprzedawcy, które są powszechnie dostępne do nabycia. Tak jak Spółka wskazała wcześniej, posiada ona obecnie około 60 maszyn, zakupywanych w większości na podobnej zasadzie, jak w przypadku Maszyn. Każda z Maszyn stanowi dla Spółki odrębne narzędzie, nabywane przez Spółkę w zależności od jej potrzeb biznesowych. Spółka - znając parametry maszyn dostępnych na rynku - ocenia jakie urządzenia najlepiej odpowiadają jej potrzebom i dokonuje odpowiedniego wyboru maszyny do nabycia.

Maszyny kupione przez Spółkę są to maszyny jednomodułowe, co oznacza, że składają się one z jednego elementu. Maszyny zostały przywiezione do Spółki jako jedna całość i nie wymagały składania z kilku odrębnych elementów, aby mogły działać. Maszyna została dostarczona na bazie DDP (ang. Delivered Duty Paid, wg Incoterms 2010) na adres wskazany przez Spółkę (do lokalizacji Spółki w …, Polsce). Wszystkie Maszyny zostały przywiezione na terytorium Polski z innego państwa Unii Europejskiej. Maszyna została przywieziona przez firmę transportową - zgodnie z umową za transport odpowiadał Sprzedawca.

Spółka wraz z Maszyną otrzymała szczegółową instrukcję dotyczącą Maszyny. W szczególności instrukcja ta opisuje zasady rozładunku Maszyny i sposobu jej transportu w miejsce docelowe oraz instalacji (m.in. wymogi, co do miejsca położenia Maszyny, wytyczne dotyczące podłączenia Maszyny do prądu). Czynności instalacyjne Maszyny:

1. Rozładunek maszyny - zgodnie z warunkami Umowy X wykonała na własny koszt i ryzyko przy pomocy swoich pracowników i wynajętego podmiotu trzeciego (firmy dysponującej odpowiednim dźwigiem); prace X w tym zakresie obserwował pracownik Z (Z to podmiot działający na zlecenie Sprzedawcy, X nie płaciła wynagrodzenia Z w związku z działaniami tego podmiotu), który gromadził dokumentację na rzecz Sprzedawcy - kontrola czy Maszyna po transporcie nie była uszkodzona, zarysowana itp.;

2. Transport Maszyny na halę - wykonała X na własny koszt i ryzyko przy pomocy swoich pracowników;

3. Ustawienie Maszyny w miejscu docelowym - wykonała X przy pomocy swoich pracowników; X wcześniej przygotowało miejsce docelowe dla Maszyny; hala należąca do X spełnia warunki niezbędne dla prawidłowego działania Maszyny (równa podłoga o odpowiedniej wytrzymałości), odpowiednie instalacje w hali;

4. Poziomowanie wstępne Maszyny - wykonała X przy pomocy swoich pracowników;

5. Podłączenie Maszyny do sieci elektrycznej - wykonała X - podłączenie Maszyny do sieci elektrycznej polega na podłączeniu przewodów elektrycznych do Maszyny. Czynność ta wymaga wcześniejszego przygotowania, w szczególności odpowiedniego przygotowania instalacji w hali oraz wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a także właściwych uprawnień zawodowych Stowarzyszenia `(...)`.;

6. Podłączenie Maszyny do sieci sprężonego powietrza - wykonała X - czynność ta polega na podłączeniu przewodu, który łączy układ pneumatyczny Maszyny z układem pneumatycznym znajdującym się w hali X (odpowiednio przygotowanym przez Spółkę). Dokonanie takiego podłączenia wymaga specjalnej wiedzy technicznej i odpowiednich umiejętności i jest wykonywane przez pracowników X;

7. Usunięcie powłok konserwacyjnych z Maszyny - czynność ta polega na fizycznym usunięciu zabezpieczenia Maszyny (folia, specjalny wosk, drewno, plastik itd.), które chroni Maszynę w trakcie jej transportu morskiego i lądowego. Czynność ta nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy, X mogłaby wykonać tą czynność samodzielnie - czynność ta została wykonana przez Z;

8. Usunięcie blokad transportowych z Maszyny - wykonał Z, czynność ta nie wymaga specjalistycznej wiedzy, X byłaby w stanie wykonać te prace samodzielnie, otrzymana wraz z Maszyną instrukcja zawiera szczegółowe wytyczne co do rozmieszczenia blokad, których usunięcie następuje poprzez odkręcenie śrub i wyjęcie blokad;

9. Uruchomienie Maszyny - wykonał Z - czynność ta nie wymaga specjalistycznej wiedzy; X sama (pracownicy X) uruchomiają maszynę w trakcie jej użytkowania przez X;

10. Poziomowanie Maszyny - wykonał Z - czynność ta nie wymaga specjalistycznej wiedzy; pracownicy X byliby w stanie dokonać takiego poziomowania samodzielnie przy wykorzystaniu odpowiednich narzędzi (powszechnie dostępnych do kupienia), otrzymana wraz z Maszyną instrukcja zawiera wytyczne, co do sposobu wypoziomowania Maszyny;

11. Wpisanie kodu uruchomiającego Maszynę - wykonał Y - czynność ta nie wymaga specjalistycznej wiedzy; do wykonania tej czynności konieczne jest otrzymanie specjalnego kodu Y i z tego względu wykonuje ją Y, ale gdyby X otrzymałaby taki kod to mogłaby go wprowadzić samodzielnie;

12. Sprawdzenie geometrii Maszyny - wykonał Z - czynność ta nie wymaga specjalistycznej wiedzy; pracownicy X byliby w stanie dokonać sprawdzenia geometrii samodzielnie. Wszystkie Maszyny miały prawidłowy wynik sprawdzenia geometrii. Dodatkowo należy dodać, że sprawdzanie geometrii maszyn (obrabiarek) jest typową okresową czynnością niezbędną do zapewnienia prawidłowej pracy takich urządzeń, którą Spółka wykonuje samodzielnie. W przypadku braku geometrii pracownicy Spółki ustawiają geometrię samodzielnie;

13. Montaż osłon - wykonał Z - czynność ta nie wymaga specjalistycznej wiedzy; pracownicy X byliby w stanie zamontować osłony samodzielnie. Ze względów transportowych osłony nie są zamontowane na Maszynie w chwili jej przywiezienia, musi być odpowiedni dostęp do Maszyny, tak by można ją było przetransportować na właściwe miejsce;

14. Montaż wanny chłodziwa - wykonała X wraz z Z - czynność ta nie wymaga specjalistycznej wiedzy; pracownicy X byliby w stanie dokonać montażu samodzielnie, otrzymana wraz z Maszyną instrukcja zawiera wytyczne, co do sposobu montażu wanny chłodziwa w Maszynie;

15. Montaż transportera wiórów - wykonała X wraz z Z - czynność ta nie wymaga specjalistycznej wiedzy; pracownicy X byliby w stanie dokonać montażu samodzielnie, otrzymana wraz z Maszyną instrukcja zawiera wytyczne, co do sposobu montażu transportera wiórów. Możliwa jest praca Maszyny bez transportera wiórów.

Po przygotowaniu Maszyny do uruchomienia (czyli wykonaniu czynności 1-6) Spółka zawiadomiła Sprzedawcę o możliwości uruchomienia maszyny (Protokół zgłoszenia gotowości maszyny do instalacji). Po zgłoszeniu przedstawiciel Sprzedawcy (pracownik Y lub Z) dokonał pozostałych czynności (pkt 7-13) - była to jedna osoba; przedstawiciel Y był obecny w X w związku z tymi czynnościami przez 2 dni (w sumie koło 10 godzin roboczych). Po stwierdzeniu, że Maszyna działa prawidłowo nastąpił formalny odbiór Maszyny przez X - odbiór końcowy, w którym strony (X i Sprzedawca) potwierdzają kompletność dostawy, funkcjonalność i parametry Maszyny. Odbiór końcowy jest momentem, od którego biegnie termin ostatniej części płatności w wysokości 10% wartości Maszyny, jak i okres obowiązywania gwarancji na Maszynę. Inicjacja (pierwsze uruchomienie Maszyny) może być wykonana jedynie przez pracownika Y (lub osobę reprezentującą Y), gdyż tylko taka osoba może uzyskać kod, który jest wprowadzany celem uruchomienia danej Maszyny. Bez wprowadzenia kodu uruchomienie i użytkowanie Maszyny nie jest możliwe. Konieczność wprowadzenia generowanego uprzednio kodu przed pierwszym uruchomieniem Maszyny stanowi zabezpieczenie przed jej niepożądanym wykorzystaniem, gdyż Maszyny stanowią produkty podwójnego zastosowania, tj. mogą służyć do produkcji zarówno cywilnej, jak i militarnej. W ten sposób Y ma kontrolę nad tym, czy maszyna będzie użytkowana zgodnie z deklaracjami nabywcy. Gdyby Spółka mogła sama otrzymać kod, to uczestnictwo pracownika Y w instalacji Maszyny nie byłoby w opinii Spółki potrzebne.

X dokonało płatności za Maszynę w następujący sposób:

1. 10% ceny Maszyny na podstawie dokumentu pro-forma wystawionego przez Sprzedawcę po złożeniu zamówienia na Maszynę (podpisaniu umowy nabycia Maszyny);

2. 80% ceny Maszyny - po zgłoszeniu przez Sprzedawcę gotowości Maszyny do dostarczenia do Spółki;

3. 10% ceny Maszyny - po odbiorze maszyny przez Spółkę.

W odniesieniu do jednej z Maszyn płatność była w systemie (20%/70%/10%).

Zakup Maszyn był (każdorazowo) udokumentowany fakturą wystawioną przez Sprzedawcę. Na fakturze tej sprzedawca podał swój czeski NIP UE, jako kwotę VAT wskazano stawkę 0%. W opinii Wnioskodawcy faktura była wystawiona w oparciu o czeskie przepisy, co wynika z formy i treści dokumentu na co wskazuje m.in. zastosowanie czeskiego NIP UE, wystawienie faktury w języku czeskim i angielskim oraz wykazanie przeliczenia podstawy opodatkowania z euro na korony (czeskie). Na fakturach wystawionych z tytułu nabycia Maszyn zostało wskazane wyrażenie „dostawa wewnątrzwspólnotowa” (ang. Intra- community delivery) oraz - tłumaczenie z jęz. angielskiego - „VAT: WE (wspólnota europejska) Artykuł 28 uproszczenie faktura” (ang. VAT:EC Article 28 Simplification invoice). X w związku z nabyciem Maszyn rozpoznała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce.

Wnioskodawca otrzymał od Sprzedawcy faktury korygujące do faktur nabycia każdej z Maszyn (do każdej z 6 faktur nabycia Maszyny odrębna faktura korygująca, dalej łącznie jako „Faktury Korygujące” lub odpowiednio „Faktura Korygująca”), w których to Fakturach Korygujących wykazano (w szczególności) podatek VAT w stawce 23%. Faktury Korygujące zostały wystawione 14 grudnia 2020 r. a dotarły do Spółki 28 stycznia 2021 r. W Fakturach Korygujących w miejsce czeskiego numeru NIP Sprzedawcy wstawiono numer NIP polskiego oddziału Sprzedawcy, bez zmiany innych danych dotyczących czeskiego dostawcy Maszyn.

Reasumując, Faktury Korygujące zmieniły NIP Sprzedawcy (z czeskiego na polski) oraz w miejsce czeskiego „zerowego” VAT wskazały polski VAT w stawce 23%. Ponadto w Fakturach Korygujących wskazano polski rachunek, na który ma zostać wpłacona kwota podatku VAT (rachunek ten nie był wskazany w pierwotnych fakturach). Z wyjaśnień uzyskanych od Sprzedawcy wynika, iż uważa on, iż dostawy Maszyn były pierwotnie błędnie przez niego rozliczane - jako transakcje WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). W efekcie nabycia Maszyn nie powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a VAT należny powinien być zapłacony w Polsce przez Sprzedawcę (jako dostawa z montażem), a następnie na podstawie Faktur korygujących może on być odliczony przez Wnioskodawcę. Jako uzasadnienie wystawienia Faktur Korygujących Sprzedawca wskazał wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Sprzedawcy interpretację indywidualną z dnia 6 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD. W opinii Wnioskodawcy, wskazana interpretacja dotyczy jednak wielu różnego rodzaju urządzeń i maszyn i związanych z tym różnych modeli sprzedaży i instalacji stosowanych przez Sprzedawcę i nie odzwierciedla w pełni transakcji zawieranych przez Spółkę ze Sprzedawcą, a w szczególności działań Spółki i Sprzedawcy w związku z montażem Maszyn w obiektach Spółki. W związku z tym Wnioskodawca chciałby ustalić jednoznacznie sposób opodatkowania zawartych przez niego transakcji nabycia Maszyn.

W uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje:

1. Faktury Korygujące zostały wystawione zgodnie z przepisami obowiązującymi w Republice Czeskiej (taki model działania wynika również z powołanej interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD otrzymanej przez Sprzedawcę), więc nie są to dokumenty wystawiane na podstawie polskiej Ustawy VAT. Spółka może wskazać, że Faktury Korygujące zawierają dane niezbędne jakie powinna zawierać faktura określone w art. 106e oraz w art. 106j Ustawy VAT, w szczególności: datę wystawienia, numer faktury, dane Sprzedawcy i Spółki i ich numery VAT, datę dokonania dostawy maszyn, nazwę i liczbę towarów, cenę towaru i jego liczbę, określenie wartości sprzedaży netto, stawkę podatku VAT i kwotę podatku VAT.
2. Faktury Korygujące zawierają wszystkie niezbędne elementy, wskazane w treści art. 106e i 106j ustawy o VAT, w szczególności polski numer NIP Kontrahenta, numer NIP Wnioskodawcy, stawkę i kwotę VAT, przyczynę korekty.
3. Na fakturach korygujących wskazane jest następujące uzasadnienie (w języku czeskim i języku angielskim, przedstawiamy w języku angielskim): Reason for the correction: Obigation to change the VAT treatment of the supply according to the tax ruling received by the supplier - a need to charge local VAT 23% and change the VAT number used to the Polish one. Tak jak wskazane zostało w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji jako uzasadnienie wystawienia Faktur Korygujących Sprzedawca wskazał - w informacji przekazanej Wnioskodawcy - na wydaną dla Sprzedawcy interpretację indywidualną z dnia 6 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD.
4. Na pytanie Organu: „Czy po przygotowaniu do uruchomienia Maszyn, o których mowa we wniosku, były one poddawane odpowiednim pomiarom, sprawdzeniu poprawności ich wykonania, działania, kalibracji czy próbnemu uruchomieniu przez pracownika Sprzedawcy (bądź podmiotu działającego na zlecenie Sprzedawcy)?”, Wnioskodawca wskazał: „Tak jak zostało wskazane w stanie faktycznym Wniosku przedstawiciel Sprzedawcy dokonywał:

1. Uruchomienia Maszyny;

2. Poziomowania Maszyny;

3. Sprawdzenia geometrii Maszyny a następnie po wpisaniu kodu (do którego dostęp miał wyłącznie przedstawiciel Sprzedawcy) - pierwszego pełnego uruchomienia Maszyny.

Pełne uruchomienie Maszyny i sprawdzenie czy Maszyna działa prawidłowo i czy spełnia parametry fabryczne było - z perspektywy Spółki - warunkiem podpisania protokołu odbioru Maszyny. Taki protokół zawiera zmierzone wyniki wyspecyfikowanych przez producenta parametrów i wymiarów geometrycznych Maszyny.

1. W przypadku, gdyby po pierwszym uruchomieniu Maszyna nie działała prawidłowo lub miała inne stwierdzone wady, Spółka nie dokonałaby odbioru końcowego i oczekiwała od Sprzedawcy dostarczenia Spółce działającej Maszyny (sprawnej Maszyny). Oznacza to, że Sprzedawca byłby zobowiązany do podjęcia niezbędnych działań pozwalających na prawidłowe działanie Maszyny przywiezionej do Spółki (np. poprzez regulację czy wymianę jakiś elementów Maszyny) lub - w sytuacji nadzwyczajnej - dostarczenia nowego egzemplarza Maszyny do Spółki. Spółka kupując Maszynę oczekuje, że będzie ona działała w określony sposób spełniający określone parametry określone przez producenta i co za tym idzie, jeśli dostarczona Maszyna nie spełniałaby tych warunków, to Spółka nie dokonałaby jej odbioru i żądała od Sprzedawcy usunięcia stwierdzonych wad i podjęcia działań zmierzających do zapewnienia sprawności maszyny czyli dostarczenia produktu zgodnego ze specyfikacją fabryczną. W przypadku tych maszyn, jeśli nie ma określonych dodatkowych warunków przez Klienta, to jedynym kryterium odbioru maszyny są pomiary wartości parametrów fabrycznych określonych przez producenta. W przypadku maszyn objętych wnioskiem o interpretację, nie było zdefiniowanych i ustalonych jakichkolwiek dodatkowych wymagań, kryteriów czy parametrów ponad te standardowe fabryczne.
2. Faktury, o których mowa w opisie sprawy oraz faktury korygujące, o których mowa w opisie sprawy zostały wystawione na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy transakcje nabycia Maszyn przez Spółkę stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że transakcje nabycia Maszyn przez Spółkę nie stanowiły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, to czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy, w związku z wystawieniem przez Y Faktur Korygujących, w przypadku zapłaty wynikającego z Faktur Korygujących podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z Faktur Korygujących?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z Fakturami Korygującymi, tj. za styczeń 2021 r. - czyli w okresie, w którym X otrzymała Faktury korygujące?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania nr 1: Transakcje zakupu Maszyn (każdej z Maszyn) przez X stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad pytania nr 2: W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że dokonana przez Wnioskodawcę transakcja nie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zapłatą podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy Faktur Korygujących będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Maszyn.

Ad pytania nr 3: W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za styczeń 2021 r. - czyli w okresie, w którym X otrzymała Faktury Korygujące.

Uzasadnienie:

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy transakcje zakupu Maszyn (każdej z Maszyn) przez X stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przepis ten, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:

1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika;
2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z przywołanych wyżej definicji wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce wówczas, gdy towar będący przedmiotem dostawy jest wysyłany bądź transportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, po spełnieniu warunków odnośnie do podmiotów biorących udział w danej transakcji. W związku z tym, dla uznania danej transakcji nabycia towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nabywca tych towarów musi być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nabywane towary muszą służyć jego działalności gospodarczej, z kolei dokonujący dostawy towarów (przedsiębiorca zagraniczny) musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Powyższe przesłanki zostały w sprawie stanowiącej podstawę przedmiotowego wniosku spełnione. X prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym dla celów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a nabyte przez X Maszyny służą wykonywaniu działalności gospodarczej. Z kolei Sprzedawca był w chwili dokonywania transakcji dotyczących Maszyn zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej. Towar był transportowany na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego UE. W związku z tym, w odniesieniu do nabycia Maszyn spełnione zostały warunki uznania tych transakcji, tj. nabyć Maszyn przez Wnioskodawcę jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest neutralne podatkowo dla nabywcy, który w takiej sytuacji jest zobowiązany do samonaliczenia podatku VAT. Wykazuje zarówno VAT należny (do zapłaty) w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej, jak również VAT naliczony (do odliczenia), gdyż taka czynność stanowi dla niego zakup na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla obowiązku rozpoznania tego typu transakcji jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów ustawodawca przewidział wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje wtedy, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT: „Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Zgodnie z powyższym przy dostawie, w ramach której następuje montaż lub instalacja danego towaru, miejsce opodatkowania określane jest zgodnie z miejscem dokonania montażu lub instalacji, ale z wyłączeniem prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego czy instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy podkreślić, iż powyższy przepis z polskiej ustawy o VAT jest odzwierciedleniem przepisu art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., str. 1-118; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „W przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.”

Z uwagi na powyższe zasady miejsce i sposób opodatkowania dostawy towarów, mogą różnić się w zależności od dokonywanych wraz z dostawą czynności. W szczególności, istotnym jest określenie, czy dokonywane w ramach danej dostawy czynności powinny być postrzegane jako instalacja lub montaż bądź czy stanowią wyłącznie proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Montaż lub instalacja w rozumieniu przepisów o VAT.

Jak już wyżej wskazano, powołany przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT reguluje szczególne zasady opodatkowania dostawy towarów w przypadku, gdy towary te są montowane lub instalowane. W takim wypadku miejscem opodatkowania dostawy, będzie miejsce, w którym te towary są instalowane lub montowane. Warto jednocześnie zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji instalacji lub montażu. Przywołany już przepis wskazuje jednak na sytuacje, w których nie dojdzie do montażu lub instalacji. I tak, za montaż lub instalację nie uznaje się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie ze słownikową definicją montażu należy przez niego rozumieć „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. Z gotowych części’’ (https: //sip.pwn.slowniki), podczas gdy instalacja powinna być rozumiana jako „montowanie gdzieś urządzeń technicznych” (https: //sip.pwn.slowniki).

Analizując przepisy regulujące przedmiotową materię oraz słownikowe definicje montażu i instalacji, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób określić uniwersalnego katalogu czynności, który stanowił będzie montaż lub instalację danego towaru. Zdaniem Spółki, powinny o tym decydować każdorazowo zróżnicowane czynniki, takie jak w szczególności specyfikacja danego towaru (urządzenia), zakres wykonywanych czynności, ilość faktycznie zaangażowanych w dane czynności specjalistów oraz ich czasowe zaangażowanie, konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy lub umiejętności przez wykonujących czynności czy wartość wykonanych czynności w stosunku do wartości dostarczanej maszyny.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż kwestia rozumienia pojęcia montażu lub instalacji na gruncie przepisów o VAT była niejednokrotnie przedmiotem rozważań organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2019 roku o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.270.2019.2.IR wnioskodawca wymienił czynności uznawane przez praktykę organów podatkowych za czynności kwalifikowane jako instalacja lub montaż w rozumieniu ustawy o VAT, z którą to oceną zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zgodnie z powyższym za instalację lub montaż uznawane są czynności, które:

1. są pracochłonne (przykładowo, w sytuacji kiedy czas poświęcony na montaż urządzenia przekracza standardowy czas potrzebny na wykonanie prostych czynności mających na celu uruchomienie tego urządzenia, takich jak podłączenie do sieci elektrycznej, podłączenie wody itd.,) lub

2. mogą być wykonane wyłącznie przy użyciu specjalistycznych narzędzi lub

3. wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, tj., gdy osoby montujące urządzenie posiadają odpowiednią wiedzę o urządzeniu, są dobrze wyszkolone i posiadają wystarczające doświadczenie do montażu tego urządzenia (K. Wróblewska, K. Kantor, Klasyfikacja transakcji jako dostawy z montażem w rozumieniu przepisów o VAT; Monitor Podatkowy 3/2015).

Podkreślenia wymaga, że brak jest precyzyjnych przepisów określających zgodnie z intencją ustawodawcy zakres „prostych czynności” umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozróżnienie tych czynności powinno nastąpić indywidualnie w oparciu o różne czynniki, w szczególności takie jak specyfikacja danego towaru (urządzenia), jego budowa, zakres wykonywanych przez wyspecjalizowanego pracownika czynności, ilość faktycznie zaangażowanych w dane czynności specjalistów oraz ich czasowe zaangażowanie. Ponadto zakres posiadanej przez nich specjalistycznej wiedzy lub umiejętności a także wartość wykonanych czynności w stosunku do wartości dostarczanego urządzenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2015 r. nr IBPP4/4512-198/15/PK za proste czynności uznano „działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie”. Zgodnie natomiast z interpretacją indywidualną z dnia 4 maja 2017 roku o sygn. 1061-IPTPP2.4512.113.2017.2.IR wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.”

Jak zostało to opisane w stanie faktycznym wniosku X odpowiada za szereg czynności dotyczących Maszyny, tj. w szczególności:

· przygotowanie odpowiedniego miejsca dla Maszyny, w szczególności przygotowanie odpowiednich instalacji dla podłączenia Maszyny;

· rozładunek Maszyny;

· umieszczenie Maszyny w hali, w miejscu jej przeznaczenia, a wcześniej - przygotowanie odpowiedniego miejsca dla Maszyny;

· podłączenie Maszyny do sieci elektrycznej;

· podłączenie Maszyny do instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem.

Wszystkie wskazane czynności wykonuje X jako podmiot, który dysponuje odpowiednią wiedzą i kompetencjami pozwalającymi na instalację Maszyny, w tym podłączenie do sieci energetycznej i sprężonego powietrza, co jest konieczne dla możliwości działania Maszyny. Działania związane z instalacją Maszyny przez Spółkę wiążą się z zaangażowaniem licznych osób po stronie Spółki, przede wszystkim przy przygotowaniu odpowiednich instalacji dla podłączenia Maszyny oraz - w szczególności - przy rozładunku Maszyny i umieszczeniu jej w odpowiednim miejscu. Proces ten wymaga zaangażowania całego zespołu osób, w tym głównego mechanika Spółki, który - w oparciu o instrukcję Maszyny - nadzoruje prawidłowość działań przy rozładunku Maszyny i specjalnego sprzętu - dźwigu do zdjęcia Maszyny z naczepy, na której została przywieziona oraz wózków do przewiezienia Maszyny w odpowiednie miejsce na hali. Następujący po tym proces uruchomienia Maszyny przez przedstawicieli Sprzedawcy wynika z tego, że są oni dysponentami kodu pozwalającego na uruchomienie Maszyny. Spółka nie może sama bezpośrednio otrzymać kodu i w związku z tym niezbędne jest uczestnictwo Sprzedawcy w procesie uruchomienia Maszyny. Dodatkowo, pierwsze uruchomienie Maszyny jest momentem, od którego biegnie okres obowiązywania gwarancji, więc w interesie obu stron (zarówno Spółki jak i Sprzedawcy) istotne jest, by moment, od którego biegnie okres gwarancji nie budził wątpliwości.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, za montaż lub instalację nie sposób uznać czynności zmierzających do określenia, czy Maszyna została prawidłowo wykonana i nie została uszkodzona w transporcie. Do takich czynności należą w szczególności pomiary, sprawdzenie prawidłowości wykonania, czy próbne uruchomienie. Ich dokonanie pozwala potwierdzić Sprzedawcy, że dostarczona Maszyna działa, jest sprawna na moment jej dostarczenie do Spółki i ewentualne późniejsze problemy z jej działaniem nie są wynikiem błędów produkcyjnych, za które Sprzedawca ponosiłby odpowiedzialność. Obecność przedstawicieli Sprzedawcy przy uruchomieniu Maszyny jest przede wszystkim konieczna ze względu na konieczność wprowadzenia indywidualnego kodu, bez którego uruchomienie maszyny nie jest możliwe. Stosowanie szczególnych środków bezpieczeństwa, wymaganych przy tego typu urządzeniach podwójnego zastosowania (tj. cywilnego lub militarnego), poprzez nieudostępnienie Spółce kodu, nie przesądza o tym, że jest to czynność skomplikowana i stanowi montaż lub instalację w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka uważa (w oparciu o swoje doświadczenie i obserwację), iż jest to czynność prosta - porównywalna z wpisaniem hasła do komputera przy logowaniu czy pierwszej aktywacji oprogramowania (np. wprowadzenia indywidualnego hasła aktywacyjnego system Windows na komputerach) i mogłaby (gdyby Spółka dysponowała tymże kodem) zostać wykonana przez Spółkę. W procesie uruchomienia Maszyny uczestniczy jedna osoba od Sprzedawcy; standardowo działania przy maszynie zajmują mniej więcej 8 godzin pracy takiej osoby na miejscu w X. Z kolei po stronie Spółki w proces instalacji Maszyny zaangażowany jest cały zespół osób, w tym specjalistów dysponujących odpowiednimi uprawnieniami i specjalnego sprzętu (w szczególności wynajmowanego w tym celu przez Spółkę dźwigu).

Reasumując powyższe, w ocenie Spółki, czynności wykonywane przez przedstawicieli Sprzedawcy stanowią proste czynności umożliwiające funkcjonowanie Maszyn zgodnie z ich przeznaczeniem - przede wszystkim - sprawdzenie ich parametrów oraz wpisanie kodu uruchamiającego a instalacja Maszyny jest faktycznie dokonywana przez Spółkę. W związku z tym dostawy Maszyn do Spółki przez Sprzedawcę nie powinny być kwalifikowane jako dostawy towarów z montażem lub instalacją w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. w kraju, w którym są instalowane lub montowane).

Stanowisko odnośnie pytania nr 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w przypadku uznania, że dokonana przez Wnioskodawcę transakcja nie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zapłatą podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy Faktur Korygujących będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Maszyn.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Zaś w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu może zostać zrealizowane za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że nabyte Maszyny są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku zapłaty podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy Faktur Korygujących będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Maszyn.

Stanowisko odnośnie pytania nr 3

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za styczeń 2021 r. - czyli w okresie, w którym X otrzymała Faktury Korygujące.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost kwestii sposobu i terminu ujmowania faktur korygujących zwiększających kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT (tj. fakturę in minus, czyli fakturę zmniejszającą kwotę podatku naliczonego) jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał. Przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do korekty faktur zmniejszających kwotę podatku naliczonego, co nie ma miejsca w analizowanej sytuacji.

W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdą zasady ogólne wyrażone w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, VAT naliczony wynikający z danej faktury (w tym przypadku faktury korygującej) podlega odliczeniu nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z kolei w świetle art. 86 ust. 11 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”. Regulacja ta w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r. będzie miała zastosowanie w odniesieniu do Faktur Korygujących, jako że zostały one wystawione przez Sprzedawcę w grudniu 2020 r. (zgodnie z przepisem art. 12 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2020 r., poz. 2419, która to ustawa wprowadzała zmiany do omawianej regulacji).

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m.in. w ust. 11 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała Faktury Korygujące lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, że X nie odliczyła podatku VAT z Faktur Korygujących w miesiącu ich otrzymania ani w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, to będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za styczeń 2021 r. - czyli w okresie, w którym X otrzymała Faktury Korygujące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

· uznania transakcji nabycia Maszyn za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – jest nieprawidłowe,

· prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę oraz okresu, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia tego podatku – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

– z zastrzeżeniem art. 10;

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Przy tym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,

podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto w celu określenia czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(`(...)`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(`(...)`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Sprzedającego na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, tj. przywiezienie Maszyny na terytorium Polski z innego państwa Unii Europejskiej, przygotowanie jej do uruchomienia, uruchomienie Maszyny, poziomowanie, sprawdzenie geometrii oraz uruchomienie Maszyny po wprowadzeniu odpowiedniego kodu dostępnego wyłącznie pracownikowi Sprzedającego (lub osobie reprezentującej Sprzedającego), bez którego uruchomienie i użytkowanie Maszyny nie jest możliwe, stanowią świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Sprzedającego są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Sprzedającego prowadzą do uzyskania przez Wnioskodawcę sprawnych Maszyn zdatnych do użytkowania. Zatem w przypadku dostawy ww. urządzeń, sprawdzenia ich parametrów z parametrami fabrycznymi, kontroli prawidłowości pracy tych Maszyn oraz pełnego uruchomienia ich poprzez wprowadzenie specjalnego kodu, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te realizowane przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że prace wykonane przez przedstawicieli Spółki miały charakter prostych, marginalnych czynności, niewymagających specjalistycznej wiedzy o funkcjonowaniu i konstrukcji ww. maszyn. Co prawda to Wnioskodawca przygotował odpowiednie miejsce dla Maszyn, rozładował i umieścił w hali, tj. w miejscu docelowym, następnie dokonał ich podłączenia do sieci elektrycznej i do instalacji powietrza pod wysokim ciśnieniem. Jednakże – jak sam Wnioskodawca wskazał – do czynności uruchomienia przedmiotowych Maszyn w oparciu o protokół zgłoszenia gotowości maszyny do instalacji niezbędna była obecność przedstawicieli Sprzedającego. Czynności dokonane przez przedstawicieli Sprzedającego dotyczyły przede wszystkim sprawdzenia ich parametrów z parametrami fabrycznymi, poziomowania, sprawdzenia geometrii, kontroli prawidłowości pracy tych Maszyn oraz pełnego uruchomienia poprzez wprowadzenie do nich specjalnego kodu, a także ich obecność była niezbędna dla zachowania gwarancji producenta. Ponadto jak podaje Spółka, w przypadku jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu Maszyny będącej przedmiotem dostawy Sprzedawca jest zobowiązany do podjęcia niezbędnych działań pozwalających na prawidłowe działanie Maszyny przywiezionej do Spółki (np. poprzez regulację czy wymianę jakiś elementów Maszyny). Z uwagi na powyższe uznać należy, że cały ten proces wymaga posiadania przez Sprzedającego odpowiedniej, specjalistycznej wiedzy dotyczącej ich konstrukcji i funkcjonowania. Powyższe czynności związane są z osiągnięciem jak najlepszych parametrów dla danego urządzenia. Ponadto, pomimo że wprowadzenie specjalnego kodu przez przedstawicieli Sprzedającego – jak twierdzi Wnioskodawca – nie wymaga specjalistycznych umiejętności oraz nie jest skomplikowane i czasochłonne, to jednak jest niezbędne aby Maszyny mogły zostać uruchomione oraz aby mogły funkcjonować zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcą.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Sprzedającego obejmujące przede wszystkim dostarczenie Maszyn oraz sprawdzenia ich parametrów z parametrami fabrycznymi, poziomowania, sprawdzenia geometrii, kontroli prawidłowości pracy tych Maszyn oraz pełnego uruchomienia poprzez wprowadzenie do nich specjalnego kodu należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec powyższego, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – dostawa z montażem odbywała się na terytorium Polski (w zakładzie Wnioskodawcy) to uznać należy, że miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest terytorium Polski.

W konsekwencji, skoro w analizowanej sprawie przedmiotowa transakcja stanowi dostawę towarów z instalacją (montażem) w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, to stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, dokonane przez Wnioskodawcę transakcje nabycia od Sprzedającego Maszyn nie stanowiły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnych kwestii objętych zakresem postawionych przez Wnioskodawcę pytań nr 2 i 3 wniosku należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego – jako integralna część systemu VAT – w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona);

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3. (uchylony);

4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6. (uchylony);

7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy art. 86 ustawy określają również inne warunki – oprócz wskazanych powyżej – jakie muszą być spełnione aby powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

I tak, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu do 30 czerwca 2021 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r., w myśl art. 19a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zaznaczyć jednak należy, że przepis art. 19a ustawy w dalszej kolejności zawiera szereg czynności, dla których obowiązek powstaje na zasadach szczególnych.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto w myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym (art. 12 ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2020 r., poz. 2419).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 – w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy – może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Powołane wyżej przepisy mówią o prawie do odliczenia podatku oraz terminie jego zrealizowania. Przy czym należy zwrócić uwagę, że przepis art. 86 ust. 11 ustawy wprost wskazuje na sytuację, w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego to może go obniżyć za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. – lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Podobnie jak przepis art. 86 ust. 13 ustawy także wskazuje na sytuację, w której podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem powołany wyżej przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku ale z jakiś przyczyn z tego prawa nie skorzystał i obecnie chciałby dokonać tego odliczenia.

Podsumowując, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

· powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

· doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (jeżeli faktura dokumentuje takie czynności),

· podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Jak stanowi art. 86 ust. 19a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym w przypadku takich faktur korygujących należy stosować te same zasady rozliczeń, co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 oraz art. 86 ust. 19a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać na art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, który stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy – przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. lub w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. – stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3. dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;

4. przyczynę korekty;

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności sprawy podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z konstrukcji podatku VAT i stanowi fundamentalne prawo podatnika. W analizowanej sprawie przesłanki warunkujące skorzystanie z tego prawa zostały spełnione, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (jest także zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych), a zakupione towary (Maszyny) są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w tej konkretnej sytuacji nie zachodzą również negatywne przesłanki odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ustawy. W szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Jak wynika bowiem z opisu sprawy po stronie Sprzedawcy istniał, na terytorium kraju, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów (Maszyn) na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej wystawionej faktury korygującej jako dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego należy zaznaczyć, że o tym co jest fakturą, a co nią nie jest decyduje treść dokumentu, a mianowicie to, czy dokument ten zawiera elementy określone w art. 106e ustawy. W przedmiotowej sprawie w związku z uznaniem, że dostawa Maszyn stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu na terenie kraju (dostawa towaru z montażem) Wnioskodawca otrzymał od Sprzedawcy korekty faktur dokumentujących wcześniejsze dostawy tych Maszyn. Fakturami korygującymi Sprzedawca skorygował numer NIP z czeskiego na polski, naliczył podatek VAT według stawki właściwej dla dostawy krajowej – 23%. Wystawione faktury korygujące zawierały wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 106e i 106j ustawy, w szczególności datę wystawienia, numer faktury, dane Sprzedawcy i Spółki i ich numery VAT, datę dokonania dostawy Maszyn, nazwę i liczbę towarów, cenę towaru i jego liczbę, określenie wartości sprzedaży netto, stawkę podatku VAT i kwotę podatku VAT. Zatem w związku z wystawieniem przez Sprzedawcę faktur korygujących z polskim numerem NIP i stawką właściwą dla dostawy krajowej, Wnioskodawca dysponuje dokumentami, które jak wynika z opisu sprawy, zawierają elementy określone ww. przepisem art. 106e ustawy. Zatem Wnioskodawcy w myśl art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę.

Z kolei w odniesieniu do wątpliwości związanych z okresem, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez Sprzedawcę należy raz jeszcze wskazać, że w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał te faktury korygujące, tj. za styczeń 2021 r. lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W odpowiedzi na zadane we wniosku pytania nr 2 i 3 wniosku należy wskazać, że w związku z zapłatą podatku VAT wynikającego z otrzymanych od Sprzedawcy faktur korygujących, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. Maszyn. Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury korygujące lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur korygujących w ww. terminach, to jest uprawniony do odliczenia tego podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji za miesiąc styczeń 2021 r., czyli okres w którym otrzymał ww. faktury korygujące.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 uznaje się je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegoza pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.