0113-KDIPT1-2.4012.477.2021.2.SM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu 13 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· rozpoznania importu usług oraz jego wykazania w deklaracji VAT (podatek od towarów i usług)-7 – jest nieprawidłowe,

· zastosowania zwolnienia z podatku VAT – jest nieprawidłowe,

· momentu powstania obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe,

· zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

28 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz jego wykazania w deklaracji VAT-7, zastosowania zwolnienia z podatku VAT, momentu powstania obowiązku podatkowego i zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 13 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

Powiat jest czynnym podatnikiem VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty wszystkich samorządowych jednostek budżetowych w ramach jednego scentralizowanego podatnika VAT. Powiat jest organem prowadzącym dla szkół – jednostek oświatowych utworzonych w celu realizacji zadań własnych powiatu zgodnie z: Ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U.2020 r., poz. 920), Ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U.2020.910) oraz Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tj. Dz. U.2020.2029).

Oświatowe jednostki budżetowe Powiatu tj. Zespoły Szkół pozyskują środki z Fundacji… – … Programu Erasmus+, poprzez pisanie projektów na realizację praktyk zagranicznych dla uczniów swoich szkół. Nadrzędnym celem projektu jest odbycie przez uczniów praktyk zawodowych określonych w podstawie programowej nauczania, uatrakcyjnienie oferty edukacyjnej, podniesienia kwalifikacji zawodowych, szkolenia języka branżowego przyszłych absolwentów.

Umowa zawierana jest na …miesiące. Program obejmuje praktyki zawodowe organizowane przez prywatne firmy zagraniczne. Zasady realizacji programu praktyk zawarte są w umowach podpisanych między … Programu Erasmus+ i organizacją wysyłającą (szkołą).

Zasady odbywania praktyk, prawa i obowiązki stron regulowane są przy pomocy umów pomiędzy placówką oświatową, a prywatnym kontrahentem zagranicznym, który organizuje pobyt młodzieży i opiekunów w kraju, gdzie odbywają się praktyki zawodowe. Szkoły podlegające pod Powiat współpracują z …, … i … w zakresie kształcenia zawodowego młodzieży, a więc z państwami Unii Europejskiej.

W zakresie realizowanych praktyk Szkoła, jako organizacja wysyłająca:

1. przygotowuje realizację praktyk w zgodzie z umową podpisaną z …Erasmus+

2. gromadzi i przekazuje dane dotyczące uczestników programu praktyk i jest przedstawicielem w negocjowaniu warunków całego pobytu, warunków odbycia praktyk niezbędnych do spełniania kryteriów uczestnictwa w programie

3. współpracuje z organizacją goszczącą w celu przygotowania i przekazania uczestnikom w praktyk certyfikatów…

4. zapewnia opiekę wychowawczą uczniom – wyjeżdżają wraz z innymi opiekunami, których zadaniem jest zapewnienie bezpieczeństwa uczniom, właściwych warunków pobytu, współpraca z partnerami oraz nadzór nad przebiegiem staży zawodowych

5. organizuje i zapewnia transfer każdej grupy na i z lotniska

6. opłaca uczniom i opiekunom ubezpieczenie OC

7. dokonuje opłaty za transfer, pobyt, wyżywienie oraz program kulturalny (wycieczkę, zwiedzanie) podczas pobytu

Organizacje goszczące przygotowują i organizują prowadzenie praktyk, zgodnie z wytycznymi zawartymi w umowie podpisanej przez szkołę z … Programu i organizacją wysyłającą. Organizują transfer z i na lotnisko, zakwaterowanie, wyżywienie, zapewniają opiekuna każdej grupy wspierającego w działaniach i nadzorze przebiegu praktyk. Zdaniem organizatora jest zapewnienie odbycia praktyk zgodnie z programem i harmonogramem. W ramach przygotowania kulturowego organizator zapewnia 2 wycieczki. Organizacje goszczące wystawiają faktury, które stanowią dowód poniesienia kosztów zawartych w planach finansowych realizowanych projektów.

Firmy współpracujące zagraniczne nie są podatnikami podatku VAT w Polsce, nie posiadają również akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, są podmiotami prywatnymi zajmującymi się w ramach swej działalności gospodarczej organizacją projektów europejskich. Za usługi wykonane, podmiot goszczący wystawia fakturę lub rachunek (tak jak w przypadku wyjazdu uczniów na praktyki do …).

Projekty w całości finansowane są ze środków europejskich, a praktyki zawodowe spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Praktyki zawodowe prowadzone w ramach programu Erasmus+ dotyczą zawodów znajdujących się w ofercie edukacyjnej poszczególnych szkół.

Organizowany program kulturowy polega na tym, że organizacje goszczące w czasie wolnym od praktyk (najczęściej w weekend) organizują dla uczniów wraz z opiekunami wyjazd do miejsc w kraju, w którym odbywają się praktyki zawodowe, mający walory edukacyjne i szkoleniowe związane z przyszłym zawodem. Celem organizowanej wycieczki jest poznanie kultury danego kraju, a także zaprezentowanie miejsc związanych z kierunkiem kształcenia. Organizowanie wycieczek umożliwia zapis w porozumieniu dotyczącym praktyk zawodowych i stanowi dodatkowy element usługi świadczonej przez organizację goszczącą na rzecz uczniów. Wycieczki te stanowią fakultatywną (możliwą do realizacji) część praktyk zawodowych i nie są objęte odpłatnością przewidzianą w zapisach porozumienia. Podmiot zagraniczny organizuje wycieczki we własnym zakresie i w wolnym czasie uczniów w ramach przygotowania kulturowego i wynika to z ramowego porozumienia zawartego między organizacją wysyłającą a organizacją goszczącą.

Ponadto wskazano

Ad 1.

Szkoły, których uczniowie wyjeżdżają na zagraniczne praktyki są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r., poz. 1327), a organizacja praktyk zawodowych wynika z art. 2 pkt. 2c ww. ustawy oraz ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (art. 4 ust. 1 pkt 1 Dz. U. z 2020 r. poz. 920).

Ad 2.

Wnioskodawca jako nabywca usługi organizacji praktyk spełnia definicję podatnika wskazaną w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zmianami).

Zgodnie z tym przepisem:

1. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, a o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat tej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną, niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Na podstawie art. 15:

- ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność wykonujące wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

- ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy Wnioskodawca uważa, że nabywając ww. usługi działa jako podatnik w rozumieniu ustawy VAT i w konsekwencji jest zobowiązany do rozpoznania importu usług i opodatkowania ich zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Jednocześnie co wynika z ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług uregulowane zostały m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1

- pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1082);

- pkt 29 lit c) ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – finansowane w całości ze środków publicznych.

Organizowanie przez szkołę praktyk jest jedną z postaci realizowania zadania publicznego w sferze edukacji. W ten sposób szkoła wzbogaca zakres nauczania dla młodzieży korzystającej z publicznego szkolnictwa. Powiat, a konkretnie szkoła podejmuje się realizacji praktyk za granicą by należycie spełnić postawione jej cele publiczne, nadążyć za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie. Działalność ta ma na celu edukować młodzież na odpowiednio wysokim poziomie. Jednostki organizacyjne wdrażając programy: Matury międzynarodowej oraz programy ERASMUS+ i POWER nie wykraczają poza obszar edukacji publicznej a jedynie podnoszą jej standardy. Realizując powyższe programy jednostki organizacyjne nie tracą w tym zakresie charakteru szkoły publicznej. Środki na realizację projektów są w 100% finansowane ze środków publicznych.

Ad 3.

Na pytanie Organu: „Czy wystawiane przez prywatnych kontrahentów zagranicznych faktury obejmują (będą obejmować) sprzedaż lub odsprzedaż usługi edukacyjnej? Prosimy, aby tę informację podali Państwo odrębnie dla każdego prywatnego kontrahenta zagranicznego opisanego we wniosku”, Powiat odpowiedział, że: „Programy: Erasmus+ i POWER są realizowane zgodnie z zasadami określonymi dla programu ERASMUS+ „… w sektorze …, w związku z czym programy te realizowane są na takich samych zasadach. Wystawione przez zagranicznych kontrahentów faktury lub rachunki w obu programach obejmują organizację świadczeń edukacyjnych oraz świadczeń związanych z organizacją usług edukacyjnych, tj. w szczególności sprzedaż usług zakwaterowania, wyżywienia oraz transport lokalny, transfer lotniskowy oraz wycieczki. Faktury/rachunki obejmują sprzedaż usług, które są ściśle powiązane z realizacją praktyk tak jak zdefiniowano w instrukcji Erasmusa, Umowie finansowej i Umowie Partnerstwa.

Ad 4.

Na pytanie Organu: „Jakie czynności wyświadczą na rzecz Państwa wskazani we wniosku prywatni kontrahenci zagraniczni zgodnie z zawartymi umowami?”, Wnioskodawca wskazał:

„I – usługa zawiera zakwaterowanie, wyżywienie, transport w kraju kontrahenta, opieka merytoryczna uczestników.

- II – usługa zawiera nocleg, wyżywienie, wycieczkę, transport.

- III – usługa zawiera zakwaterowanie, wyżywienie, transport, opieka merytoryczna uczestników.

- IV – usługa zawiera zakwaterowanie, wyżywienie, transport, opieka merytoryczna uczestników.

- V adres: … – usługa zawiera zakwaterowanie, wyżywienie, transport, wycieczki kulturowe.

Ad 5.

I – faktura zawiera :

1. Utrzymanie uczniów i opiekunów (wyżywienie i nocleg)

2. Lokalny transport

3. Program kulturalny

4. Transport z i na lotnisko (w kraju goszczącym młodzież)

II :

1. Nocleg i koszty posiłku

2. Wycieczka i koszty transportu w kraju goszczącym młodzież

III:

1. Zakwaterowanie z pełnym wyżywieniem

2. Lokalny transport

3. Program kulturowy – wycieczka

4. Transport z i na lotnisko (w kraju goszczącym młodzież)

IV:

1. Zakwaterowanie z pełnym wyżywieniem

2. Lokalny transport

3. Program kulturowy – wycieczka

4. Transport z i na lotnisko (w kraju goszczącym młodzież)

V – faktura zawiera :

1. Zakwaterowanie z pełnym wyżywieniem uczniów i opiekunów

2. Koszty administracyjne

3. Transport z i na lotnisko

4. Transport lokalny

5. Wycieczki i programy kulturowe

Ad 6.

Faktury wystawiane są na:

Nabywcę: Powiat…, ul. …

Odbiorca/płatnik Zespół Szkół …

Ad 7.

Faktury wystawiane są w EURO.

Ad 8.

Realizacja praktyki zawodowych w szkole jest obowiązkowa, realizując programy Erasmus+ i POWER daje się uczniom możliwość odbywania praktyk w zagranicznych przedsiębiorstwach. Każdy uczeń ma możliwość skorzystania z tej formy odbycia praktyk po spełnieniu warunków i zasad rekrutacji określonych we wniosku aplikacyjnym, o przystąpienie do projektu. Odbywane praktyki mieszczą się w ramach szkolenia zawodowego i są ściśle związane z kierunkiem kształcenia. Celem odbywania praktyk jest zdobycie i uaktualnienie praktycznej wiedzy przydatnej w przyszłej pracy zawodowej zgodnej z kierunkiem kształcenia każdego ucznia.

Uczniowie liceum ogólnokształcącego wyjeżdżają na zajęcia lekcyjne do szkół partnerskich w …. Celem wyjazdów będzie podniesienia i rozwój kompetencji kluczowych w zakresie praktycznego wykorzystania treści z podstawy programowej przedmiotów matematyczno – przyrodniczych (biologia, fizyka, matematyka, chemia, geografia) w języku angielskim. Uczniowie i nauczyciele będą brać udział w zajęciach w szkołach z powyższych przedmiotów w języku angielskim/hiszpańskim. Zdobędą wiedzę z podstawy programowej przedmiotów matematyczno – przyrodniczych. Uczniowie i opiekunowie będą brać udział w programie kulturowym przygotowanych przez szkołę, w ramach którego odbędą wycieczki edukacyjne i poznają najważniejsze zabytki danego regionu.

Ad 9.

Na pytanie Organu: „W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że „Projekty w całości finansowane są ze środków europejskich”, prosimy, aby Państwo jednoznacznie wskazali: czy posiadają/będą posiadali Państwo stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez prywatnych kontrahentów zagranicznych na Państwa rzecz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie organizacji praktyk, o których mowa we wniosku są środki publiczne? Prosimy, aby odpowiedzi udzielili Państwo odrębnie dla każdego z Państwa kontrahentów”, Wnioskodawca wskazał, że: „Wszystkie środki na realizację projektu Powiat – szkoła otrzymuje z Fundacji…, która działa na rzecz rozwoju systemu polskiej edukacji pełniąc rolę …Programu Erasmus+”.

Ad 10.

Praktyki zawodowe uczniów u pracodawców w kraju, jak i za granicą są realizowane na podstawie obowiązujących przepisów oświatowych (art.120 Prawa oświatowego, tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082, § 8 pkt 1 Rozporządzenia MEN w sprawie praktycznej nauki zawodu – Dz. U. 2019 r. poz. 391, oraz podstawy programowej kształcenia zawodowego). Świadczone usługi w ramach programu Erasmus+ i POWER nie są określone odrębnymi przepisami, realizowane są w ramach praktyk zawodowych uczniów.

Ad 11.

Odbycie praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez ucznia szkoły. Odbycie praktyk jest warunkiem otrzymania promocji do następnej klasy.

Ad 12.

Każdy uczeń w okresie kształcenia musi odbyć praktyki zgodnie z podstawą programową kształcenia zawodowego.

Ad 13.

Każdy uczeń w cyklu kształcenia ma obowiązek odbyć praktyki zawodowe. Uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się na praktyki zagraniczne odbywają takowe u pracodawców krajowych.

Ad 14.

Wszystkie usługi są obligatoryjne do realizowania zgodnie z wnioskiem o zorganizowanie praktyk zawodowych finansowanych przez Fundację Rozwoju Systemu Edukacji.

Ad 15.

Usługi świadczone, w ramach programu Erasmus+ i POWER nie są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ad 16.

W ramach wniosku o zorganizowanie praktyk zawodowych finansowanych przez Fundację … jednym z celów projektu jest uczestnictwo w programie kulturowym. Uczestnicy praktyk zawodowych za granicą mają wpisane we wniosku uczestnictwo w programie kulturowym. Organizacja programu kulturalnego stanowi niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych ponieważ jest on integralną częścią projektu, na który przyznano dofinansowanie. Celem praktyk realizowanych w ramach programu Erasmus+ i POWER jest rozwój ucznia na wielu płaszczyznach, nie tylko zawodowej ale także językowej, społecznej oraz właśnie kulturowej.

Jednym z założeń programu dotyczącym kształcenia i szkolenia zawodowego a jednocześnie Europejskiego Planu Rozwoju jest podniesienie poziomu kompetencji kluczowych w zakresie ich przydatności na rynku pracy oraz promowanie świadomości międzykulturowej. Samo kształcenie zawodowe, bez kulturowego nie może otrzymać dofinansowania z programu. Integralną częścią umowy finansowej jest jeden z załączników dotyczący szacunkowego budżetu, na podstawie którego jest przyznawane dofinansowanie. Wśród wymienionych kategorii budżetu ujęte są: podróż, wsparcie indywidualne, wsparcie organizacyjne, wsparcie językowe.

Ad 17.

Organizacja goszcząca w swoim zakresie i wg własnego uznania organizuje wycieczkę umożliwiającą poznanie kultury, geografii i historii danego regionu. W miarę możliwości jest to związane z kierunkiem kształcenia (np. Technikum weterynarii wycieczka do zoo, schroniska dla zwierząt, Technikum żywienia i usług gastronomicznych – lokalne targi, restauracje). Program kulturowy wpisuje się w realizację podstawy programowej w zakresie kompetencji personalnych i społecznych, jest wartością dodaną zwiększającą wśród uczestników możliwości odnalezienia się na globalnym, w tym europejskim rynku pracy.

Do wykonywania zadań zawodowych niezbędne jest osiągnięcie zakładanych efektów kształcenia określonych w podstawie programowej, na które składają się:

Kompetencje personalne i społeczne

Uczeń:

1. przestrzega zasad kultury i etyki;

2. jest kreatywny i konsekwentny w realizacji zadań;

3. przewiduje skutki podejmowanych działań;

4. jest otwarty na zmiany;

5. potrafi radzić sobie ze stresem;

6. aktualizuje wiedzę i doskonali umiejętności zawodowe;

Ad 18.

Kontrahenci zagraniczni są podatnikami niemającymi siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Ad 19.

Program kulturowy realizowany jest na terenie, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Świadczenie tej usługi polega na zorganizowaniu dojazdu, biletów wstępu, lokalnego przewodnika w ramach programu kulturowego.

Ad 20.

Program kulturowy ma charakter turystyczny zawierający walory edukacyjne.

Ad 21.

Wyjazd i pobyt opiekunów jest niezbędny do wykonania na rzecz Wnioskodawcy usług organizacji praktyk zawodowych w związku z realizacją programu, ponieważ uczestnikami projektu są również uczniowie niepełnoletni. Zgodnie z instrukcją programu Erasmus+ i POWER w każdym projekcie planuje się na określoną liczbę uczestników (uczniów) wymaganą liczbę opiekunów, spełnienie tego warunku jest niezbędne do pozytywnej oceny projektu.

Ad 22.

Nauczyciele poza funkcją opiekunów młodzieży mają za zadanie obserwowanie organizacji pracy na poszczególnych stanowiskach pracy, pozyskiwanie informacji na temat innowacji, rozwiązań w zakresie przekazywania informacji. Uzyskana wiedza pozwala na wprowadzenie nowych rozwiązań w praktycznych aspektach nauczania zawodu a także wprowadzania zmian w programach nauczania w celu dostosowania treści do wymogów europejskiego rynku pracy.

Ad 23.

Termin praktyk nie jest terminem „sztywnym”, z reguły praktyki odbywają się w miesiącach wiosennych (kwiecień/maj) oraz jesienią (wrzesień/październik). Obecnie w czasie trwania pandemii praktyki odbywają się w możliwych do realizacji terminach (wjazd do kraju odbywania praktyk, brak kwarantanny, możliwość testowania).

Ad 24.

Płatność za organizację praktyk dokonywana jest na podstawie faktury, rachunku lub faktury pro forma wystawionej przed wyjazdem młodzieży.

Ad 25.

Płatność za usługę dokonywana jest przed wyjazdem młodzieży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy publiczna jednostka oświatowa powinna otrzymane od firmy zagranicznej faktury i rachunki rozpoznać w kontekście importu usług? Jeżeli tak, to które usługi i w których pozycjach deklaracji VAT-7 należy wykazać w związku z importem usług związanych z realizacją projektu?

2. Czy do opodatkowania kompleksowej usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej Powiatu…, wyświadczonej przez podmiot zagraniczny, zidentyfikowanej jako import usług w rozumieniu ustawy o VAT, należy zastosować zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

3. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i po jakim kursie należy obliczyć podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

W deklaracji VAT-7 należy rozpoznać faktury jako import usług wewnątrzwspólnotowych wykazać wszystkie usługi, w pozycji 29 Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których się stosuje art. 28b ustawy. Podstawą do ujęcia w rejestrze sprzedaży i zakupu jest sporządzona faktura wewnętrzna.

Ad 2.

Do opodatkowania kompleksowej usługi organizacji zagranicznych praktyk zawodowych dla uczniów jednostki oświatowej, wyświadczonej przez podmiot zagraniczny, która została zidentyfikowana jako import usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. dalej „ustawa o VAT”), należy zastosować zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia i odprowadzenia VAT od usługi stanowiącej import usług jest usługobiorca Powiat… (oświatowa jednostka budżetowa), a do opodatkowania opisanej usługi będzie miało zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Zwolnienie to obejmuje usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z:

- art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L77/1) art. 131 pkt 1 „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”, oraz z

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT – zwolnienie przedmiotowe: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c „zwalnia się od podatku: `(...)`usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: `(...)`finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Ad 3.

W związku z tym, że zapłata za fakturę pro-forma nastąpiła przed wyjazdem młodzieży, a więc przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy nastąpił w momencie zapłaty za fakturę. W kwestii zastosowania kursu walut do przeliczenia na złote, właściwym będzie kurs euro ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

· rozpoznania importu usług oraz jego wykazania w deklaracji VAT-7 – jest nieprawidłowe,

· zastosowania zwolnienia z podatku VAT – jest nieprawidłowe,

· momentu powstania obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe,

· zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

(…).

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionych we wniosku pytań, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności (tj. przygotowanie i organizacja prowadzenia praktyk, organizacja transferu z i na lotnisko, zakwaterowanie, wyżywienie, zapewnienie opiekuna każdej grupy wspierającego w działaniach i nadzorze przebiegu praktyk, opieka merytoryczna uczestników) służą wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia zawodowego. Jak wynika bowiem z całokształtu okoliczności sprawy, praktyki zawodowe organizowane przez prywatne firmy zagraniczne spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zainteresowany jest nabyciem od podmiotów zagranicznych usługi kształcenia zawodowego (w postaci przeprowadzenia praktyk zawodowych dla uczniów), a nie nabyciem wyłącznie poszczególnych usług, tj. przygotowania i organizacji prowadzenia praktyk, organizacji transferu z i na lotnisko, zakwaterowania, wyżywienia, zapewnienia opiekuna każdej grupy wspierającego w działaniach i nadzorze przebiegu praktyk, czy opieki merytorycznej uczestników. Zatem Wnioskodawca zainteresowany jest/będzie uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest/będzie kształcenie zawodowe grupy uczniów w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu. W tym przypadku przygotowanie i organizacja prowadzenia praktyk, organizacja transferu z i na lotnisko, zakwaterowanie, wyżywienie, zapewnienie opiekuna każdej grupy wspierającego w działaniach i nadzorze przebiegu praktyk, czy opieka merytoryczna uczestników jest usługą ściśle związaną z kształceniem zawodowym grupy uczniów w trakcie praktyk.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowego projektu i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Z kolei odnośnie nabycia przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji programu kulturowego (wycieczek) w ramach kształcenia zawodowego grupy uczniów w trakcie praktyk należy wskazać, że nie jest to usługa w jakikolwiek sposób niezbędna do zorganizowania celu podstawowego, tj. usługi kształcenia zawodowego.Z wniosku bowiem wynika, że wycieczki organizowane w ramach programu kulturowego są w czasie wolnym uczniów, tj. w czasie wolnym od praktyk (najczęściej w weekend). Jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, iż organizacja programu kulturowego stanowi niezbędny element do realizacji usług organizacji praktyk zawodowych ponieważ jest on integralną częścią projektu, na który przyznano dofinansowanie. Jednakże, wycieczki te stanowią fakultatywną (możliwą do realizacji) część praktyk zawodowych i nie są objęte odpłatnością przewidzianą w zapisach porozumienia. Program kulturowy ma charakter turystyczny zawierający walory edukacyjne. Podmiot zagraniczny organizuje wycieczki we własnym zakresie i w wolnym czasie uczniów w ramach przygotowania kulturowego i wynika to z ramowego porozumienia zawartego między organizacją wysyłającą a organizacją goszczącą. Organizacja goszcząca w swoim zakresie i wg własnego uznania organizuje wycieczkę umożliwiającą poznanie kultury, geografii i historii danego regionu. W miarę możliwości jest to związane z kierunkiem kształcenia (np. Technikum weterynarii wycieczka do zoo, schroniska dla zwierząt, Technikum żywienia i usług gastronomicznych – lokalne targi, restauracje). Program kulturowy wpisuje się w realizację podstawy programowej w zakresie kompetencji personalnych i społecznych, jest wartością dodaną zwiększającą wśród uczestników możliwości odnalezienia się na globalnym, w tym europejskim rynku pracy.

A zatem program kulturowy (w tym wycieczki) nie stanowi części realizacji podstawy programowej w zawodzie, którego dotyczą realizowane praktyki zawodowe.

W ocenie tut. Organu, ww. program kulturowy jest świadczeniem odrębnym od usługi kształcenia zawodowego w trakcie praktyk i nie jest też niezbędny do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. zajęcia mają charakter usług turystycznych. Zatem należy uznać przedmiotową usługę za usługę turystyczną, która jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym uczestników.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego uznać należy, że organizacji programu kulturowego (wycieczek) nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi kształcenia zawodowego grupy uczniów w trakcie praktyk. Zdaniem tut. Organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyki oferowane przez kontrahenta zagranicznego w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystyki miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będzie kraj, w którym świadczący usługę posiada siedzibę i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie organizacji programu kulturowego (wycieczek). W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia od kontrahentów zagranicznych usług turystyki nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług i tym samym nie udziela się odpowiedzi w zakresie wykazania ww. usług w deklaracji VAT-7.

W kwestii zaś ustalenia miejsca świadczenia i rozpoznania importu usług dla nabywanych usług kształcenia zawodowego grupy uczniów w trakcie praktyk jak już wcześniej rozstrzygnięto ww. usługi nabywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe w zakresie usługi kształcenia zawodowego grupy uczniów w trakcie praktyk.

Zatem – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w tej sprawie nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi spełniającej definicję kształcenia zawodowego świadczonej przez firmy zagraniczne – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od firm zagranicznych ww. kompleksowej usługi kształcenia zawodowego w trakcie praktyk, z wyłączeniem usługi w zakresie organizacji programu kulturowego (wycieczek), zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Odnośnie kwestii wykazania w deklaracji VAT-7 importu ww. kompleksowej usługi kształcenia zawodowego w trakcie praktyk wskazać należy, że stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy(w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 99 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy, obowiązującym od dnia 1 października 2020 r., deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika (art. 99 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy, obowiązujących od dnia 1 października 2020 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U., poz. 1988, z późn. zm), oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług deklaracje zawierają:

1. oznaczenie urzędu skarbowego, do którego jest składana deklaracja;

2. dane identyfikacyjne podatnika;

3. oznaczenie rodzaju rozliczenia:

a) miesięczne – w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo

b) kwartalne – w przypadku deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

4. oznaczenie okresu, za który jest rozliczany podatek od towarów i usług, zwany dalej „podatkiem”:

a) miesiąc i rok – dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, albo

b) kwartał i rok – dla deklaracji składanej na podstawie art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

5. oznaczenie wersji (kodu) deklaracji składanej na podstawie:

a) art. 99 ust. 1 ustawy albo

b) art. 99 ust. 2 i 3 ustawy;

6. oznaczenie daty sporządzenia;

7. wskazanie celu złożenia deklaracji - złożenie deklaracji albo korekta deklaracji;

8. dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego;

9. dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku naliczonego;

10. dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu;

11. dodatkowe dane dotyczące rozliczenia.

Na podstawie § 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m – także wysokość podatku należnego, z tytułu

1. wysokość podstawy opodatkowania, a w przypadkach określonych w lit. d-f oraz i-m – także wysokość podatku należnego, z tytułu:

a) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku,

b) dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy,

c) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 0%, w tym odrębnie z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy,

d) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 5%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

e) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 7% albo 8%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

f) dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% albo 23%, oraz korekty dokonanej zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy,

g) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

h) eksportu towarów,

i) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

j) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy,

k) importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

l) importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy,

m)dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy;

2. łączną wysokość podstawy opodatkowania stanowiącą sumę wysokości podstaw opodatkowania określonych w pkt 1, z wyłączeniem wysokości podstaw opodatkowania z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że w deklaracji podatkowej należy wykazać m.in. import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy.

W rozporządzeniu w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług dodano załącznik będący objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy.

W pkt I załącznika „Objaśnienia do deklaracji”, w pkt 4.1. wskazano, iż w części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również czynności wykonywanych poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Z kolei w ww. pkt I załącznika „Objaśnienia do deklaracji”, w pkt 4.2. wskazano – dane, o których mowa w § 4 pkt 1 i 3-6 rozporządzenia, są podawane przez podatnika w deklaracji, w przypadku gdy poszczególne czynności określone w tych przepisach wystąpiły u podatnika w danym okresie rozliczeniowym.

Przy tym, z objaśnień zawartych w Broszurze informacyjnej dot. struktury JPK_VAT z deklaracją wynika, że w JPK_V7M w polu K_29 wykazuje się wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy. Podaje się wartość netto usług, stanowiących import usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Natomiast w polu K_30 wykazuje się wysokość podatku należnego wynikająca z importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy. Podaje się wysokość podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju. W przypadku braku – pole pozostaje puste. W przypadku wystąpienia transakcji w pozycji K_29, w których podatek należny nie występuje, w polu należy wykazać „0.00”.

W związku z powyższym przedmiotowy import kompleksowych usług organizacji praktyk zawodowych Wnioskodawca powinien wykazać odpowiednio w poz. K_29 i K_30 pliku JPK_V7M.

Mając zatem powyższe na uwadze, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem Zainteresowany wskazuje, że wszystkie nabywane od kontrahentów zagranicznych usługi należy rozpoznać i wykazać w deklaracji VAT-7 jako import usług.

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytanie oznaczone jako nr 2 wniosku wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwalnia się od podatku:

• usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE – zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał TSUE – że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08).

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
• na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, z późn. zm.) – są:

1. dochody publiczne;

2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

1. wydatki publiczne;

2. rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r., poz. 1057), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Dokonując oceny, czy świadczona przez zagraniczny podmiot usługa kształcenia zawodowego jest objęta zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Z uwagi na okoliczność, że podmioty zagraniczne nie są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również nie posiadają statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, a więc nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy, to świadczona przez niego przedmiotowa usługa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Z kolei dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie jednego z warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – praktyki zawodowe świadczone przez podmioty zagraniczne spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011. Ponadto za usługi wykonane przez podmiot zagraniczny Wnioskodawca zapłaci w całości ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że import usługi kształcenia zawodowego w trakcie praktyk, spełniającej definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia 282/2011, świadczonej przez podmioty zagraniczne, finansowanej w całości ze środków publicznych, będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Natomiast nabywany przez Wnioskodawcę program kulturowy (w tym wycieczki), stanowiący usługi turystyki, których miejscem świadczenia – jak wyżej wskazano – będą kraje, w których zagraniczne firmy (świadczące usługę) posiadają siedzibę i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie organizacji programu kulturowego (wycieczek), nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Z kolei odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do importu usługi kształcenia zawodowego w trakcie praktyk należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 19a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b,

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, w odniesieniu do nabywanej usługi, do której stosuje się art. 28b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tej usługi lub – jeśli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zaś zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur, istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto stosownie do art. 31a ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2021 r.), kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania określone w walucie obcej mogą być przeliczane przez podatnika na złote zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi tego podatnika na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Z kolei, jak stanowi art. 31a ust. 2d ustawy (obowiązujący od 1 stycznia 2021 r.), w przypadku gdy w okresie stosowania zasad przeliczania, o których mowa w ust. 2a, podatnik dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z tymi zasadami, jest on obowiązany do zastosowania dla tej transakcji zasad przeliczania, o których mowa w ust. 1 lub 2.

A zatem, w przypadku gdy w okresie stosowania przez podatnika opcjonalnej metody przeliczania podatnik dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z zasadami stosowanymi w podatku dochodowym, jest obowiązany do zastosowania dla tej transakcji dotychczasowych metod przeliczenia. Przykładowo, powyższe dotyczy transakcji, które w podatku VAT są rozliczane przez nabywcę, np. nabycie usług lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dla których zobowiązanym do rozliczenia pozostaje nabywca. Zatem przepis art. 31a ust. 2a ustawy w okolicznościach tej sprawy nie znajdzie zastosowania.

Z przedstawionego we wniosku opis sprawy wynika, że Wnioskodawca dokona płatności na rzecz firm zagranicznych przed rozpoczęciem przez uczniów praktyk zawodowych (płatność za usługę dokonywana jest przed wyjazdem młodzieży).

Co do zasady w przypadku importu usług, gdy usługodawca otrzyma zapłatę za usługę przed jej wykonaniem, obowiązek podatkowy u usługobiorcy powstanie w momencie uznania rachunku bankowego usługodawcy. Moment uznania ustalony może być na podstawie dostępnych usługobiorcy dowodów. Dowodem takim jest np. informacja o obciążeniu rachunku bankowego usługobiorcy.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, w odniesieniu do nabywanej usługi, do której stosuje się art. 28b ustawy, w analizowanej sprawie – skoro przed wykonaniem ww. usługi usługodawcy (firmy zagraniczne) otrzymają całość zapłaty – obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednakże zauważyć w tym miejscu należy, że stosując wykładnię funkcjonalną przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, należy stwierdzić, że dla określenia terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług, a tym samym obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z zastosowaniem właściwego kursu przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote, w przeważającej większości przypadków wystarczające będą informacje o terminie obciążenia rachunku bankowego nabywcy usługi.

Obciążenie rachunku bankowego nabywcy usługi to moment gdy pieniądze „zejdą” z jego konta, natomiast uznanie rachunku dostawcy usługi to moment gdy może on nimi dysponować. Nie zawsze jest to ten sam dzień.

Zatem pomimo, iż literalnie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego dostawcy usługi, to jednak można przyjąć wykładnię funkcjonalną, z której wynika, że ze względu na dysponowanie przez nabywcę usługi przede wszystkim informacją o obciążeniu swojego rachunku bankowego, ten dzień należy przyjąć jako dzień zapłaty. Jeśli Wnioskodawca będzie dysponować dowodem, że zapłata nastąpiła w późniejszym dniu, czyli w dniu uznania rachunku firm zagranicznych przyjęcie takiego rozwiązania również jest poprawne.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy dotyczące kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem powołane przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego będą miały zastosowanie wyłącznie do tej części nabytych usług, które będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski w ramach importu usług. Natomiast z tytułu nabycia od kontrahentów zagranicznych usług turystyki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Jednocześnie w opisanej sytuacji (faktury wystawiane są w EURO), co do zasady, gdy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej przeliczenia na złote Wnioskodawca powinien dokonywać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie Wnioskodawca może wybrać sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W związku z powyższym, przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach w walutach obcych wystawianych przez zagranicznych kontrahentów w związku z importem usług, Wnioskodawca powinien dokonać – stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy – według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej kwestii zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.