0112-KDSL1-1.440.165.2021.2.ASK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (`(...)`) z dnia 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) uzupełnionego pismem z dnia 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – obsługa odbioru surowca

Opis usługi: Kompleksowa obsługa odbioru surowca obejmuje: załadunek i transport kontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy, załadunek i transport niekontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy, transport zanieczyszczeń (ziemia, kamienie, inne odpady), doczyszczanie kontraktowanych i niekontraktowanych buraków cukrowych, organizacja procesu dostawy buraków. Plantator nabywa wszystkie świadczenia wchodzące w skład kompleksowej obsługi odbioru surowca (tj. nie jest możliwe skorzystanie z usługi przykładowo wyłącznie w odniesieniu do usługi transportowej - bez uprzedniego doczyszczenia i przygotowania buraków).

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 01.63

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy i poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, (…) i adres ePUAP pełnomocnika do doręczeń.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

(…) (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług). Spółka działa w przemyśle cukrowniczym, produkując cukier z buraków cukrowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności m.in. współpracuje z rolnikami - plantatorami buraków cukrowych (dalej: Plantatorzy) - którzy dokonują na rzecz Spółki dostaw buraków cukrowych. Zgodnie z umowami kontraktacji na kampanię cukrową, miejscem odbioru buraków wytworzonych przez Plantatora jest co do zasady wskazany przez Spółkę zakład produkcyjny - cukrownia prowadzona przez Spółkę (…). Tym samym - w celu dokonania dostaw - po stronie Plantatorów powstaje konieczność wykopania i oczyszczenia buraków z ziemi i kamieni, usunięcia części zielonej buraka i transportu buraków do (…).

Plantator może zlecić Spółce wykonanie tzw. kompleksowej obsługi dostawy buraków cukrowych (dalej: Usługa lub Kompleksowej obsługi odbioru surowca), która jest przedmiotem złożonego wniosku. Kompleksowa obsługa odbioru surowca obejmuje: załadunek i transport kontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy, załadunek i transport niekontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy, transport zanieczyszczeń (ziemia, kamienie, inne odpady), doczyszczanie kontraktowanych i niekontraktowanych buraków cukrowych, organizacja procesu dostawy buraków i wysłodków.

Plantator nabywa wszystkie świadczenia wchodzące w skład kompleksowej obsługi odbioru surowca (tj. nie jest możliwe skorzystanie z usługi przykładowo wyłącznie w odniesieniu do usługi transportowej - bez uprzedniego doczyszczenia i przygotowania buraków).

Do świadczenia powyższej usługi Spółka wykorzystuje specjalistyczne maszyny rolnicze (tzw. doczyszczarki - samojezdne maszyny do odbioru, czyszczenia i przeładunku buraków cukrowych z kopców na polu na ciężarówki). Doczyszczarka wynajęta przez Spółkę - poruszając się po polu plantatora - zbiera buraki, oczyszcza je z nadmiaru błota, kamieni oraz innych pozostałości. Tak przygotowane buraki są następnie ładowane na odpowiedni środek transportu w celu transportu do cukrowni.

Przedmiotowa Usługa jest wykonywana przy pomocy środków transportu i maszyn przez podmioty trzecie działające na rzecz i na zlecenie Spółki.

Z tytułu realizacji powyższej usługi Spółka pobiera od Plantatorów wynagrodzenie zgodnie z ustalonymi między stronami stawkami (określone jako część łącznych kosztów poniesionych przez Spółkę w tym zakresie).

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja

Zdaniem Wnioskodawcy, Kompleksowa Obsługa odbioru surowca powinna zostać zaklasyfikowana według PKWiU 2015 do grupowania 01.63.10.0 - Usługi następujące po zbiorach.

Biorąc pod uwagę powyższe, Usługa zdaniem Spółki powinna zostać opodatkowana stawką 8% VAT, jako znajdująca się w zakresie poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.); (dalej: Ustawa VAT): Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych - z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)

Zaklasyfikowanie usługi jako świadczenia złożonego na gruncie przepisów Ustawy VAT

Ze względu na to, iż na Usługę składa się kilka różnych świadczeń w pierwszej kolejności należy rozważyć czy stanowi ona świadczenie kompleksowe w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Spółka pragnie zauważyć, że przepisy polskiej Ustawy VAT oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie regulują wprost kwestii opodatkowania sprzedaży składającej się z kilku odrębnych czynności wykonywanych łącznie przez sprzedawcę na rzecz nabywcy. Pewnych wskazówek dotyczących świadczeń złożonych dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem świadczenia dokonane przez Spółkę na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów Ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE w tym zakresie ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji gdy:

• Pojedyncze świadczenia są ze sobą tak ściśle związane, ze obiektywnie tworzą jedną całość (C-276/09 (…) Ltd);
• Ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
• Poszczególne świadczenie nie są dla nabywcy celem samym w sobie;
• Jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie świadczenie pomocnicze, przy czym za świadczenia pomocnicze uważa się takie świadczenie, które służy jako środek do skorzystania ze świadczenie głównego na najlepszych warunkach.

Przy tym zwraca się również uwagę, że nie zawsze jedno świadczenie musi dominować nad drugim, bowiem nawet, jeśli są one względnie równie istotne, to trzeba rozważyć, „czy są ze sobą ściśle powiązanie w taki sposób, ze samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści (C-41/04 – (…)). Ponadto „brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punkt widzenia podatku VA T, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresie danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogólne okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja" (C-224/11 – (…)).

Jednocześnie podobne stanowisko prezentują również krajowe organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.288.2017.2.JO wskazał:

„Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego czynności głównej. W sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, w przypadku, gdy z ekonomicznego punktu widzenia wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania, tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług”.

Usługa jako świadczenie złożone dla celów opodatkowania VAT

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie zauważyć, iż Kompleksowa Obsługa odbioru surowca składa się z kilku świadczeń - załadunek i transport buraków cukrowych do miejsca dostawy, transport zanieczyszczeń (ziemia, kamienie, inne odpady), doczyszczanie buraków cukrowych, organizacja procesu dostawy buraków. Zdaniem Wnioskodawcy dla Plantatorów głównym celem jest realizacja umowy na dostawę buraków cukrowych poprzez dostarczenie do Spółki buraków spełniających określone kryteria. W ocenie Spółki bez znaczenia dla Plantatorów jest, jakie dokładnie pojedyncze czynności są wykonywane na ich rzecz, kluczowe dla nich jest aby usługa kompleksowo pozwoliła im na zrealizowanie warunków umownych.

Świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane, a ich realizacja prowadzi do jednego celu gospodarczego - wykonania przez Plantatorów postanowień zawartych umów - dostawa buraków do miejsca spełnienia świadczenia. Oznacza to, że żadne ze świadczeń składających się na Kompleksową obsługę odbioru surowca nie stanowi dla Plantatorów celu samego w sobie, a ich dzielenie w przedstawionym stanie faktycznym miałoby charakter sztuczny.

W świetle przytoczonej linii orzeczniczej TSUE oraz opisu świadczonej przez Spółkę Kompleksowej obsługi odbioru surowca zdaniem Wnioskodawcy należałoby uznać, że stanowi ona świadczenie złożone dla celów opodatkowania VAT.

Charakter Kompleksowej obsługi odbioru surowca jako świadczenie złożonego dla celów opodatkowania VAT

Zgodnie z zawartymi umowami na Plantatorach ciąży obowiązek dostarczenia odpowiednio przygotowanych (oczyszczonych) buraków z pola do Spółki. W tym kontekście, sztuczne dzielenie usługi i wybór np. tylko części polegającej na doczyszczaniu buraków (bez transportu), bądź wyłącznie sam ich transport (bez doczyszczania) nie realizowałaby celu i raczej nie miałoby dla Plantatora ekonomicznej wartości.

A zatem, każde ze świadczeń jest tak samo istotne dla wykonania Kompleksowej obsługi odbioru surowca jako całości i niewykonanie jednego z nich może prowadzić do stwierdzenia, ze Usługa utraciłaby charakter kompleksowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych argumentów, jak również przedstawiony stan faktyczny Usługa powinna zostać uznana za świadczenie złożone.

Zasady metodyczne PKWiU 2015

W myśl pkt 5.3.1 zasad metodycznych PKWiU przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę (w myśl pkt 5.3.2 zasad metodycznych PKWiU).

W myśl pkt 7.7 zasad metodycznych PKWiU przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU 2015, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU 2015.

W żadnym przypadku o zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU 2015. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z zaklasyfikowania produktu. Przy zaliczaniu produktu do określonego grupowania PKWiU 2015 należy posługiwać się: -niniejszymi zasadami metodycznymi, nazwami grupowań końcowych PKWiU 2015, -wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) i w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich publikowanych w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej, seria C.

Wszystkie elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU 2015 jednakowe znaczenie.

Ponadto, zgodnie z pkt 7.6.2 zasad metodycznych PKWiU gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zaklasyfikowanie określonego produktu wg PKWiU 2015 należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, tj. za pomocą grupować końcowych. W przypadku, gdy dokonane zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla potrzeb użytkowników, można wówczas ustalić mniej szczegółowe, posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego poziomu (w myśl pkt 7.4 zasad metodycznych PKWiU).

Właściwa klasyfikacja Usługi na gruncie PKWiU 2015

Usługa ma bez wątpienia charakter świadczenia ściśle zawiązanego z rolnictwem. Jej celem jest bowiem dostarczenie odpowiednio przygotowanych buraków do cukrowni. Są to standardowe usługi związane z rolnictwem, które następują po zbiorze plonów.

Z punktu widzenia Plantatora świadczenie przedstawia dla niego odpowiednią wartość ekonomiczną dopiero po wykonaniu wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi - w szczególności konieczne jest usunięcie ziemi i innych pozostałości oraz właściwe doczyszczenie.

W ocenie Wnioskodawcy również transport realizowany w ramach przedmiotowej usługi jest ściśle związany z Usługą. W tak przedstawionym stanie faktycznym transport powinien być klasyfikowany jako usługa pośrednio związana z rolnictwem. Biorąc pod uwag powyższe, należy uznać, iż wszystkie realizowane przez Spółkę czynności są bezpośrednio związane z uprawą buraka. A zatem w ocenie Wnioskodawcy Usługa powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania obejmujące usługi związane z rolnictwem.

Zdaniem Spółki Usługa powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania 01.63.10.0 Usługi następujące po zbiorach PKWiU 2015.

Grupowanie to obejmuje usługi następujące po zbiorach świadczone na zlecenie, w zakresie:

• przygotowania plonów do sprzedaży na rynek pierwotny, przez: czyszczenie, obcinanie, sortowanie, odkażanie, suszenie, łuskanie,
• odziarniania bawełny,
• przygotowania liści tytoniowych, szyszek chmielowych, ziół, np. suszenie,
• przygotowania ziaren kakaowych, np. łuskanie,
• woskowania owoców,
• suszenia na powietrzu (na słońcu) owoców i warzyw oraz suszenia liści.

Taka klasyfikacja zdaniem Spółki jest najbardziej właściwa ze względu na to, iż składowe czynności Usługi następują po zbiorach, mają na celu przygotowanie plonów do sprzedaży i co do zasady polegają na czyszczeniu i sortowaniu plonów.

Właściwa stawka VAT

W opinii Spółki Usługa powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania 01.63.10.0 Usługi następujące po zbiorach PKWiU 2015.

Zgodnie z konstrukcją załącznika nr 3 do Ustawy VAT zawarta w nim pozycja nr 19 obejmuje wszystkie grupowania w grupie 01.6.

A zatem zdaniem Wnioskodawcy Usługa jako świadczenie kompleksowe powinna być sklasyfikowana w zakresie grupy 01.6 PKWiU 2015 co powoduje, iż należy uznać, że mieści się ona w poz. 19 załącznika 3 do ustawy VAT, a co za tym idzie powinna ona być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1. Zgodnie z zapisami umowy „(…)" Kompleksowa obsługa odbioru surowca obejmuje:
   • załadunek i transport kontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy i załadunek i transport niekontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy,
   • transport zanieczyszczeń (ziemia, kamienie, inne odpady),
   • doczyszczanie kontraktowanych i niekontraktowanych buraków cukrowych,
   • organizacja procesu dostawy buraków.Usługa jest realizowana przy użyciu specjalistycznych maszyn rolniczych - samojezdnych maszyn do doczyszczania i przeładunku buraków z pryzm złożonych na polach Plantatorów na pojazdy. Maszyna do doczyszczania i przeładunku buraków pracuje na polu Plantatora pobiera buraki, oczyszcza z nadmiernych ilości ziemi, kamieni, chwastów, resztek liści buraczanych i jednocześnie dokonuje załadunku na pojazdy w celu dostarczenia do miejsca przerobu. Usługę tę świadczy na rzecz Plantatora w całości Spółka przez pracowników i podmioty trzecie działające na rzecz i zlecenie Spółki.
2. Spółka wykonuje przedmiotowe świadczenia na rzecz Plantatorów z wykorzystaniem swoich pracowników lub z pomocą podmiotów trzecich działających na rzecz i zlecenie Spółki.
3. W ocenie Spółki, świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, a ich realizacja prowadzi do jednego celu gospodarczego - wykonania przez Plantatorów postanowień zawartych umów - dostawa buraków do miejsca spełnienia świadczenia. Oznacza to, że żadne ze świadczeń składających się na Usługę nie stanowi dla Plantatorów celu samego w sobie, a ich dzielenie w przedstawionym stanie faktycznym miałoby charakter sztuczny. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach świadczenia w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.
4. Plantator zawierając umowę na dostawę buraków cukrowych zobowiązuje się dostarczyć buraki cukrowe do wskazanego przez Spółkę miejsca odbioru buraków sprawnym technicznie transportem własnym lub w inny sposób uzgodniony szczegółowo z Spółką. Dostarczane buraki powinny spełniać wymogi jakościowe buraków cukrowych określone w Umowie na dostawę buraków cukrowych. Plantator do realizacji powyższych celów może zlecić Producentowi Cukru wykonanie tzw. Kompleksowej obsługi odbioru surowca zawierająca realizację powyższych celów.
5. Zdaniem Wnioskodawcy dla Plantatorów głównym celem jest realizacja umowy na dostawę buraków cukrowych poprzez dostarczenie do Spółki buraków spieniających określone kryteria. W ocenie Spółki bez znaczenia dla Plantatorów jest, jakie dokładnie pojedyncze czynności są wykonywane na ich rzecz, kluczowe dla nich jest aby usługa kompleksowo pozwoliła im na zrealizowanie warunków umownych.
6. Wynagrodzenie za wykonanie Kompleksowej obsługi odbioru surowca określane jest w umowach na dostawę buraków cukrowych z Plantatorami i jest jednym z elementów mających wpływ na rzeczywiste koszty realizacji dostaw buraków przez Plantatorów. Spółka pobiera od Plantatorów wynagrodzenie za realizację powyższej usługi na określonym poziomie będące częścią łącznych kosztów poniesionych przez Producenta w tym zakresie.

W załączeniu Spółka przesłała (…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Podobnie w niniejszej sprawie Plantator zleca Spółce wykonanie tzw. kompleksowej obsługi odbioru surowca. Poszczególne czynności wchodzące w zakres tej usługi obejmują:

• załadunek i transport kontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy i załadunek i transport niekontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy,
• transport zanieczyszczeń (ziemia, kamienie, inne odpady),
• doczyszczanie kontraktowanych i niekontraktowanych buraków cukrowych,
• organizacja procesu dostawy buraków.

Poszczególne ww. czynności wchodzące w zakres tej obsługi, zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie kontraktacji, prowadzą do wykonania przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi – wszystkie czynności wykonywane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co istotne, ich realizacja prowadzi do jednego celu gospodarczego – wykonania przez Plantatorów postanowień zawartych umów – dostawy buraków cukrowych spełniających określone kryteria do miejsca spełnienia świadczenia. Oznacza to, że żadne ze świadczeń składających się na kompleksową obsługę odbioru surowca nie stanowi dla Plantatorów celu samego w sobie, a ich dzielenie w omawianych okolicznościach byłoby sztuczne.

Bez znaczenia dla Plantatorów jest, jakie dokładnie pojedyncze czynności są wykonywane na ich rzecz, kluczowe dla nich jest, aby usługa kompleksowo pozwoliła im na zrealizowanie warunków umownych. Plantator w ramach umowy nabywa wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego – np. nie jest możliwe skorzystanie wyłącznie z usługi transportu buraków bez ich uprzedniego doczyszczania.

Ponadto, wynagrodzenie za wykonanie kompleksowej obsługi odbioru surowca określone jest w umowach na dostawę buraków cukrowych z Plantatorami – Wnioskodawca pobiera od Plantatorów wynagrodzenie za realizację kompleksowej obsługi odbioru surowca na określonym poziomie, będącym częścią łącznych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w tym zakresie.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W analizowanym przypadku, wszystkie czynności wchodzące w skład realizowanej przez Wnioskodawcę kompleksowej obsługi odbioru surowca są ze sobą ściśle powiązane. Decydując się na skorzystanie z usługi Plantator nabywa wszystkie świadczenia wchodzące w jej skład. Nie jest zatem możliwe skorzystanie przez Plantatora przykładowo wyłącznie z obsługi dostawy buraków lub wyłącznie z obsługi transportu. Z tytułu realizacji powyższej usługi Wnioskodawca pobiera od Plantatora jedno wynagrodzenie (określone jako część łącznych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w tym zakresie).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że mamy do czynienia z usługą kompleksową – obsługą odbioru surowca, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tego świadczenia są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter jego elementów składowych. W związku z tym, poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługę kompleksowej obsługi odbioru surowca.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

• niniejszych zasad metodycznych,
• uwag do poszczególnych sekcji,
• schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

• symbole grupowań,
• nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE” obejmuje rośliny uprawne i produkty pochodzenia roślinnego, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, produkty gospodarki leśnej, ryby i pozostałe produkty rybactwa oraz usługi związane z produkcją roślinną, chowem i hodowlą zwierząt, łowiectwem, leśnictwem i rybactwem oraz usługi schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej.

Sekcja ta nie obejmuje:

• mąki i mączki z roślin pastewnych, sklasyfikowanych w 10.91.20.0,
• drewna w postaci wiórów lub kawałków, sklasyfikowanego w 16.10.23.0,
• brykietów ze słomy, sklasyfikowanych w 16.29.25.0,
• rozłupanych pali i tyczek, sklasyfikowanych w 16.10.39.0,
• usług związanych z dystrybucją wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz obsługą systemów irygacyjnych, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,
• usług weterynaryjnych, włącznie ze szczepieniem zwierząt, sklasyfikowanych w 75.00.1,
• usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w 81.30.1,
• usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji A zawarty jest m.in. dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Dział ten obejmuje:

• rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,
• zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),
• produkty zwierzęce,
• zwierzęta łowne,
• sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,
• usługi związane z rolnictwem i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

Dział ten nie obejmuje:

• przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,
• robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,
• handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,
• zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

W ww. dziale mieści się klasa PKWiU 01.63 „Usługi następujące po zbiorach”.

Z kolei, w ww. klasie zostało wymienione grupowanie PKWiU 01.63.10.0 „Usługi następujące po zbiorach”, które obejmuje usługi następujące po zbiorach świadczone na zlecenie, w zakresie: m.in. przygotowania plonów do sprzedaży na rynek pierwotny, przez: czyszczenie, obcinanie, sortowanie, odkażanie, suszenie, łuskanie.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 01.63 „Usługi następujące po zbiorach”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 19 wskazano PKWiU ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ usługa będąca przedmiotem analizy klasyfikowana jest do klasy PKWiU 01.63 i jest usługą związaną z rolnictwem oraz nie została wymieniona w wyłączeniu, o którym mowa w poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy – to usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
• świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).