0112-KDIL1-2.4012.293.2021.2.DS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 7 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy w związku z planowaną działalnością i braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków w ramach Projektu (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku) – jest nieprawidłowe,
• opodatkowania podatkiem VAT planowanej działalności i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy w związku z planowaną działalnością i braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków w ramach Projektu (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku),
• opodatkowania podatkiem VAT planowanej działalności i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek został uzupełniony 8 września 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie własnego stanowiska do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz dowód potwierdzający uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: Powiat, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Po wyroku TSUE oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (publikacja w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) w skład jednego podatnika podatku VAT jakim jest Wnioskodawca wchodzi m.in. (…) funkcjonujący jako zakład budżetowy Powiatu. (…) realizuje zadanie własne powiatu i działa na podstawie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573).

W ramach rehabilitacji osób niepełnosprawnych zakłady aktywności zawodowej prowadzą działalność będącą elementem rehabilitacji i integracji osób niepełnosprawnych. Zasady funkcjonowania zakładów aktywności zawodowej reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 850).

W myśl § 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia, do kosztów działalności wytwórczej lub usługowej zakładu realizowanej przez osoby niepełnosprawne zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności finansowanych ze sprzedaży wyrobów lub usług zalicza się koszty:

1. wynagrodzenia osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, obliczanego na podstawie ustalonego w procesie negocjacji procentowego wskaźnika minimalnego wynagrodzenia;
2. nagród i premii dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, w wysokości do 30% miesięcznego wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;
3. składek na ubezpieczenia społeczne należnych od pracownika i pracodawcy, składek na ubezpieczenie zdrowotne od pracowników oraz składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Pracy należnych od pracodawcy, naliczonych od kwot wymienionych w pkt 1 i 2;
4. materiałów, energii, usług materialnych i usług niematerialnych, niezbędnych do prowadzenia działalności wytwórczej lub usługowej;
5. naprawy maszyn i urządzeń oraz koniecznej wymiany części maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia produkcji lub świadczenia usług.

Z uwagi na fakt, że przychody ze sprzedaży towarów i usług nie zabezpieczają kosztów funkcjonowania (…), Powiat złożył 18 czerwca 2020 r. wniosek o dofinansowanie Projektu w ramach (…).

W ramach przedmiotowego Projektu w latach 2020-2021 zaadoptowano pomieszczenia na III i IV piętrze budynku (…) przy (…). Na III piętrze budynku B, użytkowanego przez (…) powstały nowe pokoje, natomiast na IV piętrze budynku powstała nowoczesna restauracja wraz z zapleczem kuchennym.

W ramach proponowanego rozwinięcia działalności Zakładu planowane jest przygotowanie i serowanie posiłków na miejscu w sali restauracyjnej oraz przygotowywanie i dostarczenie żywności dla klientów zewnętrznych – catering. (…) planuje również organizację przyjęć okolicznościowych, imprez rodzinnych, spotkań towarzyskich czy imprez integracyjnych. W nowopowstałych pokojach na III piętrze planowane jest świadczenie usług noclegowych.

Wniosek został uzupełniony poprzez wskazanie następujących informacji:

Do wydatków poniesionych w ramach projektu pn. „(…)” należą wydatki poniesione w celu rozwinięcia działalności Zakładu o będące przedmiotem wniosku czynności, tj.:

1. planowane przygotowanie i serwowanie posiłków na miejscu w sali restauracyjnej oraz przygotowanie i dostarczenie żywności dla klientów zewnętrznych – catering: zakup usług budowlanych i remontowych, zakup wyposażenia kuchni i sali restauracyjnej,
2. planowana organizacja przyjęć okolicznościowych, imprez rodzinnych, spotkań towarzyskich czy imprez integracyjnych: są to te same wydatki poniesione na adaptację pomieszczeń na salę restauracyjną, tj. jak wskazane w punkcie a,
3. planowane świadczenie usług noclegowych: wydatki na usługi remontowe, zakup wyposażenia pokoi przeznaczonych na usługi noclegowe.

Działalność będąca przedmiotem wniosku będzie obejmować czynności polegające na wykorzystaniu towarów i pracy osób niepełnosprawnych w sposób ciągły w celu rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych będących podopiecznymi Zakładu Aktywności Zawodowej:

1. planowane przygotowanie i serwowanie posiłków na miejscu w sali restauracyjnej oraz przygotowanie i dostarczenie żywności dla klientów zewnętrznych – catering; osoby niepełnosprawne przygotowują i serwują posiłki w sali restauracyjnej, jak również przygotowane przez podopiecznych (…) posiłki są dostarczane w ramach cateringu na zewnątrz;
2. planowana organizacja przyjęć okolicznościowych, imprez rodzinnych, spotkań towarzyskich czy imprez integracyjnych; niepełnosprawni podopieczni przygotowują i serwują posiłki w ramach spotkań jw.;
3. planowane świadczenie usług noclegowych; podopieczni przygotowują pokoje w celu świadczenia usług noclegowych, takie jak wymiana pościeli, posprzątanie pokoi i łazienek.

Planowane czynności będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych pisemnych i ustnych, przy czym ww. czynności w punktach a i b w ramach umów ustnych, a ww. czynności w punkcie c w ramach rezerwacji noclegów.

W ramach ww. działalności, tj. lit. a, b i c będą dokonywane odpłatne dostawy towarów i/lub odpłatne świadczenie usług.

W ramach dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych pod lit. a, b i c nie będzie mieć miejsca ekwiwalentność świadczeń. Czynności są współfinansowane w ramach dotacji z Urzędu Marszałkowskiego: ze środków PFRON oraz własnych Województwa; bezpośrednio ze środków PFRON, środków własnych Powiatu.

Warunki realizacji danego świadczenia będą odbiegały od warunków, na jakich realizowane byłyby przez inne podmioty gospodarcze, gdyż są realizowane przez osoby niepełnosprawne w ramach ich rehabilitacji.

Przedmiotowe świadczenia nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy realizowana przez Powiat poprzez (…), w ramach rehabilitacji i integracji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, działalność jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT (dalej: ustawa) i w związku z tym Powiat jako jeden podatnik VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi powiatu nie posiada, w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków związanych z utworzeniem miejsc hotelowych i gastronomicznych poniesionych w ramach projektu pn. „(…)” realizowanego w ramach (…)?
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy działalność ta jest opodatkowana podatkiem VAT, a tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń na III i IV piętrze budynku (…) przy (…) oraz utworzenie restauracji wraz z zapleczem kuchennym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Planowana działalność realizowana przez osoby niepełnosprawne, a współfinansowana w ramach projektu pn. „(…)” realizowanego w ramach (…), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem w tym zakresie Powiat, poprzez zakład budżetowy realizuje zadanie własne powiatu, a działalność ta nie jest finansowana z przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów i usług, tym samym korzysta z wyłączenia od opodatkowania stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z wyłączeniem od opodatkowania działalności (…), podatek VAT naliczony udokumentowany w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione na utworzenie i zagospodarowanie pomieszczeń noclegowych, restauracyjnych i kuchni nie podlega odliczeniu, gdyż wydatek ten, w ocenie Wnioskodawcy, nie został poniesiony w celu realizacji działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Niniejsze stanowisko wynika z następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy, tj. zakłady aktywności zawodowej są specyficznymi podmiotami, których działalność koncentruje się na pomocy osobom niepełnosprawnym, często również poprzez prowadzenie działań mających cechy działalności gospodarczej.

W decyzji z 27 kwietnia 2007 r. Nr N558/2005 Komisja Europejska stwierdziła, że finansowanie ze środków publicznych zakładów aktywności zawodowej nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ działalność zakładów nie jest działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przedmiotowe wsparcie spełnia co prawda przesłanki pochodzenia ze źródeł państwowych i selektywności, jednakże w odniesieniu do przesłanki korzyści stwierdzono, że działalność gospodarcza zakładów aktywności zawodowej ma wyłącznie charakter instrumentalny wobec głównego celu, jakim jest rehabilitacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych. Pomimo, że zakłady dostarczają towary lub świadczą usługi na rynku, to ich działalność gospodarcza ma wyłącznie charakter podrzędny i ma na celu zapewnienie pracy w celach utrzymania i przywrócenia zdolności do pracy osobom, które ze względu na swoją sytuację nie mogą podjąć zatrudnienia w normalnych warunkach.

W decyzji przytoczono orzeczenie TSUE, w którym uznano, iż „praca nie może być uznawana za rzeczywistą i prawdziwą działalność gospodarczą, jeśli stanowi ona jedynie środek umożliwiający rehabilitację lub reintegrację zatrudnionych osób, a celem zatrudnienia za wynagrodzeniem, które jest dostosowane do fizycznych i umysłowych możliwości indywidualnej osoby, jest umożliwienie tym osobom odzyskania, w krótszej lub dłuższej perspektywie czasowej, zdolności do podjęcia zwykłego zatrudnienia lub prowadzenia normalnego życia na tyle, na ile jest to możliwe”. Ponadto, działalność gospodarcza prowadzona przez zakłady ma zasięg lokalny i generuje niewielkie dochody, które w całości są przekazywane na potrzeby rehabilitacji i integracji społecznej osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie.

Tryb i zasady udzielania wsparcia z konta Zakładowego Funduszu Aktywności zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej.

Zgodnie z art. 31 pkt 4 cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład aktywności zawodowej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, oraz wpływy z dochodu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na zakładowy fundusz aktywności.

W planowanej działalności, obsługę pokoi hotelowych, czy restauracji a także kuchni będą wykonywać podopieczni Zakładu Aktywności Zawodowej i będzie to stanowiło element rehabilitacji tych osób, a przychód z tej działalności będzie wyłącznie nieznaczącym w finansach (…) efektem ubocznym. W myśl idei (…) „działalność gospodarczą” wykonują tylko i wyłącznie osoby niepełnosprawne. Rozporządzenie z 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej określa dwie „kategorie” pracowników (…):

1. Osoby niepełnosprawne,
2. „Personel zakładu” – Personel kierowniczy, administracyjny, rehabilitacyjny i obsługowy.

Z preliminarza kosztów z umowy z Urzędem Marszałkowskim wynika, że zakładane koszty do pokrycia z działalności gospodarczej stanowią ok. 1/4 całości budżetu, co znajduje potwierdzenie w rachunku zysków i strat za rok 2020. Na przychody netto z podstawowej działalności operacyjnej w kwocie (…) zł, składają się przychody ze sprzedaży produktów w wysokości (…) zł i dotacje na finansowanie działalności podstawowej w kwocie (…) zł. Koszty działalności operacyjnej za rok 2020 wyniosły (…) zł.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa VAT), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa – nie jest podatnikiem VAT.

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest – na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy – wyłączone z zakresu podatku VAT. Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy VAT (por. art. 43 ust. 1 pkt 22 24 ustawy), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy VAT i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

Powiat, będący jednostką samorządu terytorialnego i posiadający osobowość prawną, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, co należy podkreślić, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje zadania publiczne w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych. Nie może więc budzić wątpliwości, że powiat, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle ustawy o samorządzie powiatowym – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Powiat, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem powiat, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Realizuje też czynności niemające przymiotu „odpłatności”, który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Oceniając przesłankę „odpłatności” – w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy), skoro działalność realizowana przez osoby niepełnosprawne w ramach wspierania ich rozwoju pokrywa ok. 20% kosztów poniesionych w związku z tą działalnością, to tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez Powiat w związku z realizacją przez niego tego zadania publicznego, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie (`(...)`) wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r., E., C 230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a „kwotami otrzymanymi za oferowane usługi” (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) „wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług”. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogiczny wyrok z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa Powiat w ramach zadań z zakresu wspierania osób niepełnosprawnych (art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie powiatowym), z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja/Finlandia, pkt 44; z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 T., Rec. s. I-743, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C- 465/03 K., Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14, LEX/el.).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Powiat w ramach wspierania osób niepełnosprawnych (art. 4 ust. 1 pkt 5 i 17 ustawy o samorządzie powiatowym), ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Powiat czynności w zakresie usług hotelarskich czy gastronomicznych z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 15 ust. 2 ustawy).

„Wspieranie osób niepełnosprawnych” oraz „przeciwdziałanie bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy” organizowane, m.in. „przez organy administracji samorządowej”, nie pozostaje w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość „rywalizacji” (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Dążąc do konkluzji, Powiat, wykonujący odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności wspierania osób niepełnosprawnych przez (…), działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem. Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, w ocenie Powiatu, nie ma on prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu pn. „(…)” realizowanego w ramach (…).

W uzupełnieniu sformułowano stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 poprzez wskazanie, że w ocenie Powiatu, w przypadku gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna działalność (…) za działalność opodatkowaną podatkiem VAT, Powiatowi będzie przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w takim stopniu w jakim podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

• nieuznania Wnioskodawcy za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy w związku z planowaną działalnością i braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków w ramach Projektu (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku) – jest nieprawidłowe,
• opodatkowania podatkiem VAT planowanej działalności i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w ramach Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, zgodnie z którym samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził: „(…) ponieważ, jak przypomina się w pkt 49 niniejszego wyroku, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie »innych podmiotów prawa publicznego« stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status »podmiotu prawa publicznego« nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że: „W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C 263/15, EU:C:2016:392, pkt 42)” i ostatecznie stwierdził, że: „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w m.in. w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych (art. 4 ust 1. pkt 5 ww. ustawy) oraz przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy (art. 4 ust. 1 pkt 17 tej ustawy).

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573), rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy (art. 8 ust. 1 ww. ustawy). Natomiast rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym (art. 9 ust. 1 tej ustawy).

W oparciu o art. 10 przytoczonej wyżej ustawy, do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

1. warsztatach terapii zajęciowej,
2. turnusach rehabilitacyjnych,
3. zajęciach klubowych.

Jednocześnie stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągający wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o których mowa w pkt 1, przez okres co najmniej 6 miesięcy, uzyskuje status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, jeżeli:

1. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi:
   1. co najmniej 50%, a w tym co najmniej 20% ogółu zatrudnionych stanowią osoby zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, albo
   2. co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności;
2. obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy:
   1. odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy,
   2. uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higienicznosanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich,a także
3. jest zapewniona doraźna i specjalistyczna opieka medyczna, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne;
4. wystąpi z wnioskiem o przyznanie statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej.

Natomiast gmina, powiat oraz fundacja, stowarzyszenie lub inna organizacja społeczna, której statutowym zadaniem jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych – według art. 29 ust. 1 ww. ustawy – może utworzyć wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostkę i uzyskać dla tej jednostki status zakładu aktywności zawodowej, jeżeli:

1. co najmniej 70% ogółu osób zatrudnionych w tej jednostce stanowią osoby niepełnosprawne, w szczególności skierowane do pracy przez powiatowe urzędy pracy:
   1. zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności,
   2. zaliczone do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, u których stwierdzono autyzm, upośledzenie umysłowe lub chorobę psychiczną, w tym osób, w stosunku do których rada programowa, o której mowa w art. 10a ust. 4, zajęła stanowisko uzasadniające podjęcie zatrudnienia i kontynuowanie rehabilitacji zawodowej w warunkach pracy chronionej;
2. spełnia warunki, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 2 i 3;
3. przeznacza uzyskane dochody na zakładowy fundusz aktywności;
4. uzyska pozytywną opinię starosty o potrzebie utworzenia zakładu aktywności zawodowej, z wyjątkiem przypadku, gdy organizatorem jest powiat.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W skład jednego podatnika podatku VAT jakim jest Wnioskodawca wchodzi m.in. (…) funkcjonujący jako zakład budżetowy Powiatu. (…) realizuje zadanie własne powiatu i działa na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Powiat złożył wniosek o dofinansowanie Projektu, w ramach którego zaadoptowano pomieszczenia na III i IV piętrze budynku (…) przy (…). Na III piętrze budynku B, użytkowanego przez (…) powstały nowe pokoje, natomiast na IV piętrze budynku powstała nowoczesna restauracja wraz z zapleczem kuchennym.

Działalność będąca przedmiotem wniosku będzie obejmować czynności polegające na wykorzystaniu towarów i pracy osób niepełnosprawnych w sposób ciągły w celu rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych będących podopiecznymi Zakładu Aktywności Zawodowej:

1. planowane przygotowanie i serwowanie posiłków na miejscu w sali restauracyjnej oraz przygotowanie i dostarczenie żywności dla klientów zewnętrznych (catering) – osoby niepełnosprawne przygotowują i serwują posiłki w sali restauracyjnej, jak również przygotowane przez podopiecznych (…) posiłki są dostarczane w ramach cateringu na zewnątrz;
2. planowana organizacja przyjęć okolicznościowych, imprez rodzinnych, spotkań towarzyskich czy imprez integracyjnych – niepełnosprawni podopieczni przygotowują i serwują posiłki w ramach spotkań jw.;
3. planowane świadczenie usług noclegowych – podopieczni przygotowują pokoje w celu świadczenia usług noclegowych, takie jak wymiana pościeli, posprzątanie pokoi i łazienek.

Planowane czynności będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych pisemnych i ustnych.

W ramach ww. działalności będą dokonywane odpłatne dostawy towarów i/lub odpłatne świadczenie usług.

Przedmiotowe świadczenia nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy planowana działalność jest wyłączona od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy i w związku z tym Powiat nie posiada, w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków. Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi w ww. zakresie, Wnioskodawca oczekuje wyjaśnienia czy działalność ta jest opodatkowana podatkiem VAT i tym samym Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wskazano powyżej, odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie (wykonanie usługi i dostawa towarów) staje się odpłatne. Zatem w przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę (dokonującego dostawy towarów), należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług (odpłatną dostawę towarów) określone w art. 8 ust. 1 lub art. 7 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się więc, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę (dostawę towarów) należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy (nabywcy towarów) może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa (dostawa towarów), musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (dostawcy towarów). Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą (dostawcą towarów) a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Z kolei przykładem stanowiska orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w niniejszej sprawie może być wyrok WSA w Łodzi z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 166/16. Sąd uznał w nim, iż w warunkach gospodarki rynkowej i swobody działalności gospodarczej podmioty gospodarcze mogą dowolnie kształtować ceny sprzedawanych produktów.

Jak wynika z opisu sprawy, Powiat przy pomocy (…) prowadzi działalność polegającą na przygotowaniu i serwowaniu posiłków poprzez zatrudnione osoby niepełnosprawne w sali restauracyjnej (także w ramach różnych spotkań i uroczystości). Również przygotowane przez te osoby posiłki są dostarczane w ramach cateringu na zewnątrz. Ponadto Powiat w ramach działalności oferuje usługi noclegowe. W tym celu także zatrudnione osoby niepełnosprawne przygotowują pokoje (tj. wymieniają pościel, sprzątają pokoje i łazienki). Co istotne, wszystkie ww. czynności wykonywane na rzecz odbiorcy są dokonywane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zatem beneficjentem zarówno świadczeń gastronomicznych, jak i hotelowych może być każdy, kto wyrazi chęć skorzystania z ww. świadczeń i uiści wymaganą opłatę, skalkulowaną przez Powiat, jako wynagrodzenie za te czynności. W tym miejscu należy wskazać, że to świadczeniodawca ma pełną dowolność w kształtowaniu wysokości ceny za sprzedawane świadczenia. Wiadomym jest jednak, że zapłatą jest każda należność za wykonaną usługę (dostawę towaru) otrzymana od świadczeniobiorcy bądź osoby trzeciej.

Należy podkreślić, że uznanie danej czynności za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od osiągania zysku przez podmiot wykonujący tę działalność. Cel czy rezultat danej działalności nie są czynnikami determinującymi przyznanie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma żadnego znaczenia dla podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jaki jest cel działalności, w szczególności, czy jest to cel zarobkowy. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Zatem stanowią działalność gospodarczą konstytuującą podatnika podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wyjaśniono, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Fakt, że (…) realizuje zadanie własne powiatu i działa na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie jest jednoznaczny z tym, że Powiat automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w ramach przedmiotowych czynności zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są/będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet wykonywanych przez Powiat (przez zatrudnione osoby niepełnosprawne) czynności. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania planowanych czynności (przygotowywanie i serwowanie posiłków na miejscu oraz catering; organizacja przyjęć okolicznościowych, imprez rodzinnych, spotkań towarzyskich czy imprez integracyjnych; świadczenie usług noclegowych) przez Powiat stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same czynności w stosunku do innych niż Powiat podmiotów. Jak wynika z opisu sprawy są to czynności odpłatne, które dotyczą takiej sfery działalności, w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Warto w tym miejscu podkreślić, że pracodawca prowadzący działalność gospodarczą, przy spełnieniu określonych warunków, może uzyskać status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, działając na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (m.in. zatrudniając – podobnie jak Powiat – określoną ilość osób niepełnosprawnych), może wykonywać analogiczne czynności do tych planowanych przez Powiat.

W konsekwencji Wnioskodawca wykonując przedmiotowe czynności działa/będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że ww. czynności – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dalszej kolejności Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że wykonywane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczenia, będące przedmiotem wniosku, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wnioskodawca w opisie sprawy poinformował, że wykonywane przez niego świadczenia nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro świadczenia dokonywane przez Powiat na rzecz odbiorców nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, to tym samym stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto kwestią wątpliwą dla Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z utworzeniem miejsc hotelowych i gastronomicznych, tj. wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń na III i IV piętrze budynku (…) przy (…) oraz na utworzenie restauracji wraz z zapleczem kuchennym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wyjaśniono, Wnioskodawca wykonując przedmiotowe czynności działa/będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a przedmiotowe czynności są/będą opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków poniesionych w związku z utworzeniem miejsc hotelowych i gastronomicznych.

Odpowiadając na zadane przez Wnioskodawcę pytania, należy stwierdzić, że w zakresie planowanej działalności realizowanej przez Powiat poprzez (…), nie ma/nie będzie miało zastosowania wyłączenie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym wykonywane czynności związane ze świadczeniami hotelowymi i gastronomicznymi stanowią/będą stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i są/będą opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy – Powiatowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń na III i IV piętrze budynku (…) przy (…) oraz utworzenie restauracji wraz z zapleczem kuchennym.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 we wniosku należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków, tut. organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawęża. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym tut. organ zaznacza, że wydana interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie opisanych we wniosku wydatków związanych z utworzeniem miejsc hotelowych i gastronomicznych, tj. wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń na III i IV piętrze budynku (…) przy (…) oraz utworzenie restauracji wraz z zapleczem kuchennym poniesionych w ramach projektu pn. „(…)” realizowanego w ramach (…).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.