0112-KDIL1-1.4012.440.2021.2.WK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek nr (`(...)`) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek nr (`(...)`). Wniosek uzupełniono w dniu 8 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i korektę przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

28 września 2000 r. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z Panią A dokonałem zakupu niezabudowanych działek rolnych o nr (`(...)`) (pow. 924 m2) i nr (`(...)`) (pow. 948 m2), położonych w miejscowości (`(...)`), dla których Sąd Rejonowy prowadzi KW (`(...)`). 20 stycznia 2002 r. Rada Gminy, przyjęła Uchwałę w sprawie miejscowego planu zagospodarowania obszaru w gminie, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa. W MPZP dla działki nr (`(...)`) i części działki (ok. 1/3) przewidziano zabudowę letniskową, pensjonaty, hotele oraz usługi (handel, gastronomia, rzemiosło i inne usługi nieuciążliwe). Dla części działki nr (`(...)`) (ok. 2/3) MPZP przewidywał możliwość wykonywania usług w zakresie sportu z dopuszczeniem zabudowy pensjonatowej i usługowej. Przedstawione uwarunkowania praktycznie uniemożliwiały budowę na działce nr (`(...)`) domu letniskowego lub pensjonatu (zbyt mała powierzchnia). W roku 2019 Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy o zmianę MPZP w taki sposób, by na obu działkach możliwa była zabudowa letniskowa. 1 marca 2021 r. Dziennik Urzędowy Województwa opublikował Uchwałę Rady Gminy z 26 stycznia 2021 r. wprowadzającej nomy MPZP między innymi dla działek będących własnością Wnioskodawcy. W obecnie obowiązującym planie, obie działki zostały uznane za teren zabudowy letniskowej (rekreacji indywidualnej), oraz zabudowy usługowej, bez ustalenia proporcji między funkcjami. Ponieważ przez wiele lat działki nie były uprawiane rolniczo, zarosły samosiejkami drzew liściastych, których większość Wnioskodawca wraz z żoną usunął. Wnioskodawca nie podejmował starań doprowadzenia na działki mediów. Woda i prąd w chwili zakupu nieruchomości znajdowały się w drodze publicznej nieopodal.

Działki nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca wraz z żoną rozważa celowość sprzedaży jednej lub obu działek bezpośrednio lub korzystając z pomocy biura nieruchomości.

Współwłaściciele nie są płatnikami podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Pani A prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 85.59.B).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w dniu 8 sierpnia 2021 r. o następujące informacje:

1. Wnioskodawca nie jest i w momencie sprzedaży nie będzie czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.
2. Działki Wnioskodawca wraz z żoną nabyli na potrzeby własne, przewidując przyszłe funkcje rekreacyjne.
3. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.
4. Wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego.
5. Żona Wnioskodawcy nie jest i w momencie sprzedaży nie będzie czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.
6. Działki nie zostały nabyte w celu wykorzystywania w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę Wnioskodawcy.
7. Przedmiotowe działki nie były w żaden sposób wykorzystywane.
8. Działki nie były nigdy udostępniane osobom trzecim.
9. Dla żadnej z omawianych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.
10. Wnioskodawca nie ponosił i nie planuje ponosić kosztów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży.
11. Z aktu notarialnego nabycia obu działek wynika, że podatek VAT nie został naliczony.
12. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
13. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał gruntów obejmujących działki do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.
14. Wnioskodawca nie udzielił nikomu pełnomocnictwa do działania w Swoim imieniu w związku z zamiarem sprzedaży działek.
15. Wnioskodawca posiada następujące nieruchomości, których celowość sprzedaży rozważa: * działki nr (…) w (…) (wniosek o indywidualną interpretację podatkową przesłany w lipcu br.); * działka (…) w (…) (wniosek o indywidualną interpretację podatkową przesłany w lipcu br.); * działki nr (…) w (…) (wniosek o indywidualną interpretację podatkową przesłany w lipcu br.).Wnioskodawca wraz z żoną zamierza sprzedać tylko taką część posiadanych nieruchomości, które zapewnią osiągnięcie celu.
16. Wcześniej wraz z żoną Wnioskodawca sprzedał następujące nieruchomości: * działka siedliskowa (rok 2008); * mieszkanie własnościowe spółdzielcze o pow. 48 m2.
17. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych usług o zbliżonym charakterze.
18. Na działkach Wnioskodawca nie planował budowy pensjonatów i prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży jednej lub obu działek naliczony zostanie podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży nie powinien być naliczony podatek VAT, bowiem nieruchomości były kupione dla celów osobistych, nie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej, ich sprzedaż nie ma cech prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż podjęte i planowane/rozważane czynności nie były/nie będą prowadzone w sposób ciągły i zorganizowany. Sprzedaż ma na celu uzyskanie środków na realizację potrzeb wieku senioralnego (mieszkanie z windą, leczenie). Wnioskodawca wraz z żoną zamierza sprzedać tylko taką część posiadanych nieruchomości, która będzie niezbędna do zaspokojenia osobistych potrzeb.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,
2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 19-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Zatem, w zakresie pojęcia towarów (gruntów) mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości.

Należy więc stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 28 września 2000 r. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawca wraz z żoną, dokonał zakupu niezabudowanych działek rolnych o nr (`(...)`). 20 stycznia 2002 r. Rada Gminy przyjęła Uchwałę w sprawie miejscowego planu zagospodarowania. W MPZP dla działki nr (`(...)`) i części działki (ok. 1/3) przewidziano zabudowę letniskową, pensjonaty, hotele oraz usługi (handel, gastronomia, rzemiosło i inne usługi nieuciążliwe). Dla części działki nr (`(...)`) (ok. 2/3) MPZP przewidywał możliwość wykonywania usług w zakresie sportu z opuszczeniem zabudowy pensjonatowej i usługowej. Przedstawione uwarunkowania praktycznie uniemożliwiały budowę na działce nr (`(...)`) domu letniskowego lub pensjonatu (zbyt mała powierzchnia). W roku 2019 Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Gminy o zmianę MPZP w taki sposób, by na obu działkach możliwa była zabudowa letniskowa. 1 marca 2021 r. Dziennik Urzędowy Województwa opublikował Uchwałę Rady Gminy wprowadzającej nomy MPZP między innymi dla działek będących własnością Wnioskodawcy. W obecnie obowiązującym planie obie działki zostały uznane za teren zabudowy letniskowej (rekreacji indywidualną), oraz zabudowy usługowej, bez ustalenia proporcji między funkcjami. Ponieważ przez wiele lat działki nie były uprawiane rolniczo, zarosły samosiejkami drzew liściastych, których większość Wnioskodawca wraz z żoną usunął. Wnioskodawca nie podejmował starań doprowadzenia na działki mediów. Woda i prąd w chwil zakupu nieruchomości znajdowały się w drodze publicznej. Działki nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca rozważa celowość sprzedaży jednej lub obu działek bezpośrednio lub korzystając z pomocy biura nieruchomości. Żona Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług edukacyjnych (PKD 85.59.B). Wnioskodawca nie jest i w momencie sprzedaży nie będzie czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Działki nabył na potrzeby własne, przewidując przyszłe funkcje rekreacyjne. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Żona Wnioskodawcy nie jest i w momencie sprzedaży nie będzie czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Działki nie zostały nabyte w celu wykorzystywania w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę. Przedmiotowe działki nie były w żaden sposób wykorzystywane. Działki nie były nigdy udostępniane osobom trzecim. Dla żadnej z omawianych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie ponosił i nie planuje ponosić kosztów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży. Z aktu notarialnego nabycia obu działek wynika, że podatek VAT nie został naliczony. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał gruntów obejmujących działki do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie udzielił nikomu pełnomocnictwa do działania w Swoim imieniu w związku z zamiarem sprzedaży działek. Wnioskodawca posiada nieruchomości, których celowość sprzedaży rozważa. Wnioskodawca zamierza sprzedać tylko taką część posiadanych nieruchomości, które zapewnią osiągnięcie celu. Wcześniej wraz z żoną Wnioskodawca sprzedał dwie nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych usług o zbliżonym charakterze. Na działkach Wnioskodawca nie planował budowy pensjonatów i prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania sprzedaży działek.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca działa/będzie działać w charakterze podatnika, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie takich przesłanek brak. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności w celu uatrakcyjnienia działek. Działki nie były wykorzystywane w żaden sposób, w szczególności przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy, czy też działki nie były nigdy udostępniane osobom trzecim, tym samym Wnioskodawca nie czerpał z nich jakichkolwiek pożytków. Zatem, nie wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Zainteresowanego w zakresie obrotu nieruchomościami. Sama tylko okoliczność, że Wnioskodawca w roku 2019 wystąpił do Urzędu Gminy o zmianę MPZP w taki sposób, by na obu działkach możliwa była zabudowa letniskowa, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działki zostały przez Wnioskodawcę nabyte w celu wykorzystania ich przez Wnioskodawcę i Jego rodzinę na cele rekreacyjne, co wskazuje na brak zamiaru wykorzystania przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto, z powołanych powyżej wyroków TSUE wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), natomiast w rozpatrywanej sprawie nie występuje zbiór tych zorganizowanych działań. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą działek, nie powodują, że należy uznać Wnioskodawcę za osobę podejmującą aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntów, angażującą środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych działek stanowi działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Odnosząc się zatem do sprzedaży przedmiotowych działek stwierdzić należy, że czynności podjęte przez Wnioskodawcę nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie dokonywał czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności przesądza o tym, że zbycie działek przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, dokonując sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku Zainteresowany będzie korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek a dostawę ww. działek cech czynności podlegających opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż jednej lub obu działek opisanych w przedmiotowym stanie sprawy nie będzie podlegała opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana A, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela nieruchomości, tj. współmałżonki Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z osobnym wnioskiem o jej wydanie.

Ponadto, zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytanie nr 2 użył zwrotu: „Działki (`(...)`) i (`(...)`)” zamiast „Działki (`(...)`)”. Jednakże, mając na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, a w szczególności opis sprawy, tutejszy organ przyjął powyższe jako oczywistą omyłkę pisarską, która nie miała wpływu na dokonane rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.