0112-KDIL1-1.4012.387.2021.3.MB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) oraz z dnia 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyszłych na inwestycje wodociągowe i od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej oraz możliwości dokonania korekty od wydatków już poniesionych na inwestycje wodociągowe i od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyszłych na inwestycje wodociągowe i od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej oraz możliwości dokonania korekty od wydatków już poniesionych na inwestycje wodociągowe i od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 17 sierpnia 2021 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, stanowiska, dodatkową opłatę oraz pełnomocnictwo do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina rozlicza się łącznie z jednostkami budżetowymi.

W roku 2021 Gmina zamierza realizować inwestycję o nazwie: "(`(...)`)".

W ramach inwestycji wykonana zostanie budowa i przebudowa sieci wodociągowej wraz z uzbrojeniem w zasuwy, hydranty pożarowe, zawory odpowietrzająco napowietrzające.

Ponadto w ramach inwestycji wykonana zostanie stacja hydroforowa, kontenerowa wraz z instalacjami i urządzeniami: technicznymi, elektrycznymi, wody kanalizacji, wentylacji i ogrzewania oraz utwardzeniem istniejących nawierzchni drogowych. Urządzenia stacji to zespół pompowy z układem 4-rech pomp, agregat prądotwórczy z samoczynnym rozruchem, zbiornik bezodpływowy na ścieki o pojemności 4m3. Gmina finansuje zadanie w części ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Gmina zaopatruje mieszkańców oraz firmy z miejscowości X w wodę z tego tytułu kwartalnie wystawiane są faktury za sprzedaż wody.

Naliczony podatek VAT (podatek od towarów i usług) odprowadzany jest do Urzędu Skarbowego. Sprzedaż wody dla jednostek budżetowych odbywa się poprzez wystawienie not obciążeniowych.

Gmina dostarcza wodę do budynków jednostek organizacyjnych oraz budynku Urzędu Gminy. Kategorie czynności jednostek organizacyjnych Gminy wykorzystywanych w budynkach, do których dostarczana jest woda z gminnego wodociągu za pomocą infrastruktury opisanej we wniosku:

1. budynek Urzędu Gminy:
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu – czynności publicznoprawne, czynności wykonywane na podstawie przepisów ustaw, wiec nie podlegają w ogóle opodatkowaniu VAT. Realizacja zadań jako podmioty prawa publicznego;
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT – fakturowanie sprzedaży opodatkowanej (sporządzanie umów najmu dzierżawy opodatkowanych stawkami 8% i 23%, rozliczanie podatku VAT za jednostki organizacyjne (Gmina jako jeden podatnik);
   • czynności zwolnione z podatku VAT – fakturowanie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT (sporządzanie umów najmu, dzierżawy zwolnionych z podatku VAT – czynsz za najem mieszkań; podstawa prawna art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, sporządzanie umów dzierżawy gruntów rolnych;
   • podstawa prawna: § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
2. budynek Przedszkola Samorządowego:
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu: działalność oświatowa – czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu);
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT – fakturowanie sprzedaży za centralne ogrzewanie w mieszkaniach;
   • czynności zwolnione z podatku VAT – czynsz za najem mieszkań; podstawa prawna: art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
3. budynek Szkoły Podstawowej:
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu: działalność oświatowa – czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu);
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT – najem Sali i hali gimnastycznej, bazy noclegowej, wynajem powierzchni pod automaty vendingowe, fakturowanie sprzedaży za media w mieszkaniach i dla stołówki;
   • czynności zwolnione z podatku VAT – czynsz najmu mieszkań: podstawa prawna art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;
4. budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej:
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT – wynajem pomieszczeń pod działalność;
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu : działalność w zakresie pomocy społecznej;
   • czynności nie będące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu;
5. budynek Gminnego Zespołu Oświatowego:
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu – obsługa administracyjno-finansowa szkół publicznych – czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu);
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT – księgowość w zakresie rozliczania podatku VAT jednostek oświatowych.

Jednostki organizacyjne w wymienionych we wniosku budynkach wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT:

1. Urząd Gminy – usługi o charakterze publicznoprawnym;
2. Przedszkole Samorządowe – publiczne usługi edukacji;
3. Szkoła Podstawowa – publiczne usługi edukacji;
4. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – usługi w zakresie pomocy społecznej;
5. Gminny Zespół Oświatowy – usługi w zakresie obsługi administracyjno-finansowej szkół publicznych.

Obecnie Gmina dokonuje odliczenia podatku VAT z bieżących wydatków dotyczących ujęcia i wodociągu według współczynnika sprzedaży w wysokości 83% i prewspółczynnika 3%, wstępnych na rok 2021. Prewspółczynnik wyliczony według wzoru wynikającego z rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do celów dzielności gospodarczej w przypadku niektórych podatników § 3 ust. 2.

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2021 r., będącym odpowiedzią na wezwanie, Wnioskodawca na pytania Organu udzielił następujących odpowiedzi:

1. czy Wnioskodawca dokonał już odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową (inwestycyjnych) objętą zakresem wniosku? Jeżeli tak, to należy wskazać:
   1. czy Wnioskodawca dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego? – NIE
   2. czy Wnioskodawca dokonał odliczenia części kwoty podatku naliczonego, jeśli tak – to jakiej części? Gmina odliczyła jedynie część podatku naliczonego według prewskaźnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem. Inwestycja wodociągowa jest korygowana przez okres 10 lat i od roku 2017 faktyczne korekty wynosiły:
      1. rok 2017 prewspółczynnik 4%, WSS 86%,
      2. rok 2018 prewspółczynnik 5%, WSS 82%,
      3. rok 2019 prewspółczynnik 4%, WSS 83%,
      4. rok 2020 prewspółczynnik 3%, WSS 83%
   3. za jakie okresy rozliczeniowe Wnioskodawca już dokonał ww. odliczenia? – Gmina rozlicza wydatki na wodociąg od roku 2017.
2. czy przedmiotowa Infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. — była jest i będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej;
3. w sytuacji, gdy przedmiotowa Infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W oparciu o wydatki na działalność gospodarczą jak i na inne cele niż działalność gospodarcza obliczany jest WSS oraz prewskaźnik zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, które na rok 2021 prezentują się następująco:
   1. Urząd Gminy: WSS 83%, prewskaźnik 3%,
   2. Przedszkole Samorządowe WSS 43%, prewskaźnik 1%,
   3. Szkoły Podstawowa w X – WSS 100%, prewskaźnik 2%,
   4. Baza noclegowa przy Szkole Podstawowej w X – WSS 100%, prewskaźnik 100%,
   5. Gminny Ośrodka Pomocy Społecznej – WSS 0%, prewskaźnik 0%,
   6. Gminy Zespół Oświatowy – WSS 97%, prewskaźnik 1%.
4. w przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa Infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT? Według przyjętego wzoru Gmina wystawia jednostkom organizacyjnym noty obciążeniowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług więc ilość wody zużytej przez jednostki wpływa na zmniejszenie wartości prewskaźnika.
5. według jakiego wzoru Wnioskodawca zamierza dokonywać obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Należy wskazać dokładny wzór (czy według własnego wzoru, jeśli tak to jakiego?) Prewskaźnik będzie liczony wg wzoru: Xr = Wp/Wc x 100% gdzie:
   • Xr - prewspółczynnik na dany rok, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
   • Wp - roczna ilość wody (w m3) opodatkowana,
   • Wc - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców (opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu).
6. proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że ustalony sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć? Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ilość wody dostarczanej z wodociągu jest w znacznym stopniu opodatkowana. I tak łączna sprzedaż wody w roku 2020 to kwota 161.004,98 zł z tego sprzedaż opodatkowana to kwota 149.504,64 zł, co stanowi 92,86%, a sprzedaż nieopodatkowana to kwota 11.500,34 zł, co stanowi 7,14%. Czyli sprzedaż opodatkowana po zaokrągleniu 93%, nieopodatkowana 7%. W ocenie Gminy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności polegającej na sprzedaży wody jest oparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna). W opinii Gminy, obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowej zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tę sieć.
7. czy ustalony sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane? Tak. Prewskaźnik będzie obliczany jak podany we wzorze, czyli jest to iloraz ilości wody opodatkowanej do ilości wody (w m3) dostarczonej do wszystkich odbiorców.
8. czy ustalony sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Tak. Prewskaźnik będzie obliczany jak podany we wzorze, czyli jest to iloraz ilości wody opodatkowanej do ilości wody (w m3) dostarczonej do wszystkich odbiorców.
9. należy wskazać przesłanki potwierdzające, że sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego przez Wnioskodawcę? Zdaniem Gminy, prawidłowym jest, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów niż działalność gospodarcza. W opinii Gminy, ustawodawca, co do zasady, pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi, gdyż lepiej zna on specyfikę swojej działalności oraz zasady nią rządzące. Świadczy o tym brzmienie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazane przykładowo metody, którymi podatnik może się posłużyć, celem ustalenia prewspółczynnika. Możliwe jest też, aby do sprzedaży przyporządkować określony wydatek, tak więc, w ocenie Gminy, winien być dokonany podział na podatek do odliczenia i taki który odliczeniu nie podlega. Wydatki, które będą odliczane nowym przekaźnikiem, dotyczyły/dotyczą i będą dotyczyły tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodociągową, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Obliczenie wartości tego prewspółczynnika, zgodnie z przyjętym wzorem, w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowej zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tę sieć.
10. czy cena, za którą jest dostarczana woda jest dla wszystkich odbiorców jednakowa, czy zróżnicowana? Należy szczegółowo wyjaśnić sytuację zastosowania różnych cen w zależności od odbiorcy. Stawka netto za m3 dostarczanej wody jest taka sama dla wszystkich odbiorców.

W piśmie z dnia 31 sierpnia 2021 r., będącym kolejnym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących informacji:

1. metoda wyliczenia prewspółczynnika przedstawiona przez Gminę jest metodą wartościową. Wartość wyliczana jest na podstawie ilości sprzedanej wody x stawka za m3 wody. Stawka za m3 wody jest jednakowa zarówno dla odbiorców posiadających liczniki, jak i dla odbiorców ryczałtowych. Zdaniem Gminy, ta metoda wyliczenia prewskaźnika najbardziej odpowiada specyfice w przypadku sprzedaży wody z wodociągu gminnego.
2. Gmina dokonuje pomiaru ilości zużycia wody przy użyciu liczników oraz według ryczałtu. Wysokość ryczałtu za wodę dla poszczególnych odbiorców jest zróżnicowana, zgodnie z przeciętnymi normami zużycia wody wynikające z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie przyjętych norm zużycia wody. Urząd Gminy wylicza zużycie wody na własne potrzeby na podstawie licznika wody.
3. urządzenia pomiarowe, liczniki w momencie zakupu i montażu posiadają certyfikaty CE potwierdzające zgodność ze wszystkimi dyrektywami dotyczącymi wyrobu. Na każdym liczniku znajduje się rok produkcji.
4. pracownik urzędu gminy, który w swoim zakresie czynności ma dokonywanie odczytów liczników u odbiorców wody z wodociągu gminnego, każdorazowo ocenia stan licznika oraz weryfikuje prawidłowość wskazań. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości zgłasza to właścicielowi posesji i kierownikowi referatu komunalnego. W przypadku odbiorców ryczałtowych dane do ryczałtu są weryfikowane z danymi z opłat za śmieci oraz danymi z ewidencji ludności.
5. Było wpisane w opisie do wzoru „roczna ilość wody w m3 opodatkowana Wp” winien być zapis „łączna wartość sprzedaży opodatkowanej wody Wp” wyliczana jest w następujący sposób: A = liczba m3 według odczytów licznika x stawka za wodę= Łączna kwota sprzedaży opodatkowanej (LICZNIKI); B = suma m3 wynikająca z umów ryczałtowych x stawka za wodę= Łączna kwota sprzedaży opodatkowanej (RYCZAŁTY); Wp = A+B Wp – ostatecznie oznacza wartość sprzedaży opodatkowanej, zsumowanej ze sprzedaży dotyczącej odbiorców posiadających liczniki oraz odbiorców ryczałtowych. Było wpisane „We – łączna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców (opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu)”, a winno być: „Wc – łączna wartość sprzedaży wody opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu”. Wyliczając łączną wartość zużycia wody Gmina uwzględnia sumę sprzedaży opodatkowanej (Wp) oraz dodaje do tego sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT (w tym wykorzystywaną na własne potrzeby i kwotę z not księgowych dla jednostek organizacyjnych). Wartość wody wykorzystywanej na własne potrzeby urzędu gminy Gmina oblicza według wskazań licznika x stawka za wodę, daje to wartość sprzedaży wody niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednostki organizacyjne gminy posiadają liczniki poboru wody. Na podstawie wskazań licznika Gmina wylicza kwoty sprzedaży uwzględnione w notach księgowych.
6. Gmina w przypadku skorzystania przez jednostki OSP z hydrantów wyliczy zużycie wody w następujący sposób:
   1. w przypadku poboru wody przez jednostki OSP bezpośrednio z sieci (z hydrantu) według wzoru średnia przepustowość węża x ciśnienie wody x czas poboru wody x stawka za wodę. Z tego wzoru Gmina obliczyła ilość pobranej wody oraz wartość.
   2. w przypadku poboru wody przez jednostki OSP bezpośrednio z sieci (z hydrantu) do samochodu OSP wówczas ilość i wartość pobranej wody Gmina określi na podstawie wielkości beczki w m3 (pojemnika na samochodzie OSP) x stawka za wodę.Pobór wody z hydrantów jest ostatecznością. Jednostki OSP nie korzystają z tego, gdyż na terenie miejscowości X, gdzie Gmina ma wodociąg gminny, istnieją inne miejsca poboru wody, tj. m.in. rzeka X, i inne mniejsze lub większe potoki. W przypadku poboru wody z hydrantów gminnego wodociągu, wartość za zużytą wodę Gmina ujmie do wartości sprzedaży łącznej w kwocie łącznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
7. W wyliczeniu zużycia wody uwzględniono wszystkie dane posiadane na dzień sporządzenia wyliczenia. Wyliczenia dokonano na podstawie roku 2020. Prewskaźnik dotyczący wodociągu i ujęcia i będzie aktualizowany corocznie. Sieć wodociągowa może wykazywać ubytki wody wynikające z ewentualnych awarii i te ilości nie są uwzględniane w wyliczeniu prewskaźnika. Są to sporadyczne przypadki.
8. Stwierdzenie „Gmina wystawia jednostkom organizacyjnym noty obciążeniowe, które są zwolnione z podatku od towarów i usług (…)” jest błędne. Winno być napisane, że Gmina wystawia jednostkom organizacyjnym noty obciążeniowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 17 sierpnia 2021 r.).

1. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyszłych na inwestycje wodociągowe oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody według wzoru: Xr = Wp/Wc x 100% gdzie:
   • Xr - prewspółczynnik na dany rok, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
   • Wp - roczna ilość wody (w m3) opodatkowana,
   • Wc - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców (opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu?
2. Czy Gmina będzie miała prawo do skorygowania odliczenia podatku naliczonego od wydatków już poniesionych na inwestycje wodociągowe oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody według wzoru: Xr = Wp/Wc x 100% gdzie:
   • Xr - prewspółczynnik na dany rok, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej, Wp - roczna ilość wody (w m3) opodatkowana,
   • Wc - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców (opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniach do wniosku z dnia 17 sierpnia 2021 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2021 r.):

1. Zdaniem Gminy, może ona zastosować inny niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., 999 t.j. z dnia 2021.06.02, dalej: rozporządzenie), sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z rozporządzenia. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Gmina zastosowała sposób wartościowy wyliczenia dla prewskaźnika. Wartość określana jest na podstawie ilości zużytej wody (licznik + ryczałt) x stawka za wodę. W opinii Gminy, obliczenie wartości prewspółczynika w oparciu o wartość sprzedanej wody zarówno dla mieszkańców, przedsiębiorców, jak i dla jednostek organizacyjnych, na potrzeby własne i na potrzeby OSP, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowej zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Powyższe dane Gmina może pozyskać z rejestrów sprzedaży wody oraz z rejestrów not i własnych wyliczeń (dotyczy sporadycznych pobrań wody nie wynikających z umów, tj. np. dla OSP). Wzór do wyliczenia prewskaźnika opartego na wartości sprzedanej wody przedstawia się następująco: Xr= Wp/Wc x 100% gdzie:

   • Xr – prewspółczynnik na dany rok, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
   • Wp – łączna wartość sprzedaży opodatkowanej wody,
   • Wc – łączna wartość sprzedaży wody opodatkowanej i niepodlegającej podatkowaniu,

   przy czym: Wp= A+B A – liczba m3 według odczytów licznika x stawka za wodę = łączna kwota sprzedaży opodatkowanej (LICZNIKI), B – suma m3 wynikająca z umów ryczałtowych x stawka za wodę = łączna kwota sprzedaży opodatkowanej (RYCZŁTY), Wp – ostatecznie oznacza wartość sprzedaży opodatkowanej, zsumowanej ze sprzedaży dotyczącej odbiorców posiadających liczniki oraz odbiorców ryczałtowych. Planowane inwestycje będą związane z działalnością opodatkowaną w zakresie dostarczania wody do mieszkańców i przedsiębiorców oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu w zakresie dostarczania wody do obiektów gminnych, w których prowadzona jest działalność oświatowa oraz publicznoprawna (przedszkole, szkoła, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespół Oświatowy oraz Urząd Gminy). Biorąc pod uwagę wysokość sprzedaży wody w roku 2020 można zauważyć znacznie wyższy dochód ze sprzedaży opodatkowanej w łącznym dochodzie ze sprzedaży. I tak łączna sprzedaż wody w roku 2020 to kwota 161.004,98 zł z tego sprzedaż opodatkowana to kwota 149.504,64 zł co stanowi 92,86%, a sprzedaż nieopodatkowana to kwota 11.500,34 zł co stanowi 7,14%. Czyli sprzedaż opodatkowana po zaokrągleniu 93%, nieopodatkowana 7%. Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody jest metoda ustalana w oparciu o ilość sprzedanej wody. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowej zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tę sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza. Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć. Z art. 86 ust. 2h wynika, że podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W związku z powyższym Gmina uważa, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyszłych na inwestycje wodociągowe oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody według wzoru użytego w zapytaniu. Dodatkowo w przypadku wystąpienia zużycia wody wynikającego z wykorzystania jej przez jednostki OSP wartość zużytej wody wyliczona według wzorów wskazanych powyżej w pkt 6 niniejszego wyjaśnienia, zostanie uwzględniona przy wyliczeniu przekaźnika na dany rok.

2. Gmina stoi na stanowisku może ona zastosować inny niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2021 r. 999 t.j. z dnia 2021.06.02, dalej: rozporządzenie), sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z rozporządzenia. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W związku z powyższym Gmina może skorygować wcześniej przyjęty do odliczenia prewspółczynnik, który był obliczony zgodnie z rozporządzeniem i może dokonać korekty odliczonego podatku VAT. Nowy prewspółczynnik zostanie obliczony według wzoru wskazanego w zapytaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ( § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

• X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
• DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   1. odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   2. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   3. eksportu towarów,
   4. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina rozlicza się łącznie z jednostkami budżetowymi. W roku 2021 Gmina zamierza realizować inwestycję, w ramach której wykonana zostanie budowa i przebudowa sieci wodociągowej wraz z uzbrojeniem w zasuwy, hydranty pożarowe, zawory odpowietrzająco napowietrzające.

Ponadto w ramach inwestycji wykonana zostanie stacja hydroforowa, kontenerowa wraz z instalacjami i urządzeniami: technicznymi, elektrycznymi, wody, kanalizacji, wentylacji i ogrzewania oraz utwardzeniem istniejących nawierzchni drogowych. Urządzenia stacji to zespół pompowy z układem 4-rech pomp, agregat prądotwórczy z samoczynnym rozruchem, zbiornik bezodpływowy na ścieki o pojemności 4m3. Gmina finansuje zadanie w części ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Gmina dostarcza wodę do budynków jednostek organizacyjnych oraz budynku Urzędu Gminy. Kategorie czynności jednostek organizacyjnych Gminy wykorzystywanych w budynkach, do których dostarczana jest woda z gminnego wodociągu za pomocą infrastruktury opisanej we wniosku:

1. budynek Urzędu Gminy:
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu – czynności publicznoprawne, czynności wykonywane na podstawie przepisów ustaw, wiec nie podlegają w ogóle opodatkowaniu VAT. Realizacja zadań jako podmioty prawa publicznego;
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT – fakturowanie sprzedaży opodatkowanej (sporządzanie umów najmu dzierżawy opodatkowanych stawkami 8% i 23%, rozliczanie podatku VAT za jednostki organizacyjne (Gmina jako jeden podatnik);
   • czynności zwolnione z podatku VAT – fakturowanie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT (sporządzanie umów najmu, dzierżawy zwolnionych z podatku VAT – czynsz za najem mieszkań; podstawa prawna art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, sporządzanie umów dzierżawy gruntów rolnych;
   • podstawa prawna: § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
2. budynek Przedszkola Samorządowego:
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu: działalność oświatowa – czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu);
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT – fakturowanie sprzedaży za centralne ogrzewanie w mieszkaniach;
   • czynności zwolnione z podatku VAT – czynsz za najem mieszkań; podstawa prawna: art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
3. budynek Szkoły Podstawowej:
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu: działalność oświatowa – czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu);
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT – najem Sali i hali gimnastycznej, bazy noclegowej, wynajem powierzchni pod automaty vendingowe, fakturowanie sprzedaży za media w mieszkaniach i dla stołówki;
   • czynności zwolnione z podatku VAT – czynsz najmu mieszkań: podstawa prawna art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;
4. budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej:
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT – wynajem pomieszczeń pod działalność;
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu: działalność w zakresie pomocy społecznej;
   • czynności nie będące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu;
5. budynek Gminnego Zespołu Oświatowego:
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu – obsługa administracyjno-finansowa szkół publicznych – czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu);
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT – księgowość w zakresie rozliczania podatku VAT jednostek oświatowych.

Jednostki organizacyjne w wymienionych we wniosku budynkach wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT.

Obecnie Gmina dokonuje odliczenia podatku VAT z bieżących wydatków dotyczących ujęcia i wodociągu według współczynnika sprzedaży w wysokości 83% i prewspółczynnika 3%, wstępnych na rok 2021. Prewspółczynnik wyliczony według wzoru wynikającego z rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do celów dzielności gospodarczej w przypadku niektórych podatników § 3 ust. 2.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ilość wody dostarczanej z wodociągu jest w znacznym stopniu opodatkowana. I tak łączna sprzedaż wody w roku 2020 to kwota 161.004,98 zł z tego sprzedaż opodatkowana to kwota 149.504,64 zł, co stanowi 92,86%, a sprzedaż nieopodatkowana to kwota 11.500,34 zł, co stanowi 7,14%. Czyli sprzedaż opodatkowana po zaokrągleniu 93%, nieopodatkowana 7%.

W ocenie Gminy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności polegającej na sprzedaży wody jest oparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

W opinii Gminy, obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowej zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tę sieć.

Prewskaźnik będzie obliczany jak podany we wzorze, czyli jest to iloraz ilości wody opodatkowanej do ilości wody (w m3) dostarczonej do wszystkich odbiorców.

Prewskaźnik będzie obliczany jak podany we wzorze, czyli jest to iloraz ilości wody opodatkowanej do ilości wody (w m3) dostarczonej do wszystkich odbiorców.

Wydatki, które będą odliczane nowym przekaźnikiem, dotyczyły/dotyczą i będą dotyczyły tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodociągową, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Obliczenie wartości tego prewspółczynnika, zgodnie z przyjętym wzorem, w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowej zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tę sieć.

Prewskaźnik będzie liczony wg wzoru:

Xr = Wp/Wc x 100%

gdzie:

Xr - prewspółczynnik na dany rok, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wp - roczna ilość wody (w m3) opodatkowana,

Wc - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców (opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu).

Metoda wyliczenia prewspółczynnika przedstawiona przez Gminę jest metodą wartościową. Wartość wyliczana jest na podstawie ilości sprzedanej wody x stawka za m3 wody. Stawka za m3 wody jest jednakowa zarówno dla odbiorców posiadających liczniki, jak i dla odbiorców ryczałtowych. Zdaniem Gminy, ta metoda wyliczenia prewskaźnika najbardziej odpowiada specyfice w przypadku sprzedaży wody z wodociągu gminnego.

Gmina dokonuje pomiaru ilości zużycia wody przy użyciu liczników oraz według ryczałtu. Wysokość ryczałtu za wodę dla poszczególnych odbiorców jest zróżnicowana, zgodnie z przeciętnymi normami zużycia wody wynikającymi z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie przyjętych norm zużycia wody. Urząd gminy wylicza zużycie wody na własne potrzeby na podstawie licznika wody.

W wyliczeniu zużycia wody uwzględniono wszystkie dane posiadane na dzień sporządzenia wyliczenia. Wyliczenia dokonano na podstawie roku 2020. Prewskaźnik dotyczący wodociągu i ujęcia i będzie aktualizowany corocznie. Sieć wodociągowa może wykazywać ubytki wody wynikające z ewentualnych awarii i te ilości nie są uwzględniane w wyliczeniu prewskaźnika. Są to sporadyczne przypadki.

Gmina w przypadku skorzystania przez jednostki OSP z hydrantów wyliczy zużycie wody w następujący sposób:

1. w przypadku poboru wody przez jednostki OSP bezpośrednio z sieci (z hydrantu) według wzoru średnia przepustowość węża x ciśnienie wody x czas poboru wody x stawka za wodę. Z tego wzoru Gmina obliczyła ilość pobranej wody oraz wartość.
2. w przypadku poboru wody przez jednostki OSP bezpośrednio z sieci (z hydrantu) do samochodu OSP wówczas ilość i wartość pobranej wody Gmina określi na podstawie wielkości beczki w m3 (pojemnika na samochodzie OSP) x stawka za wodę.

Pobór wody z hydrantów jest ostatecznością. Jednostki OSP nie korzystają z tego, gdyż na terenie miejscowości X, gdzie Gmina ma wodociąg gminny, istnieją inne miejsca poboru wody, tj. m.in. rzeka X, i inne mniejsze lub większe potoki.

W przypadku poboru wody z hydrantów gminnego wodociągu, wartość za zużytą wodę Gmina ujmie do wartości sprzedaży łącznej w kwocie łącznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyszłych na inwestycje wodociągowe oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Gminy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności polegającej na sprzedaży wody jest oparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

W opinii Gminy, obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowej zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tę sieć.

Zdaniem Gminy prawidłowym jest, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów niż działalność gospodarcza W opinii Gminy ustawodawca, co do zasady, pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi, gdyż lepiej zna on specyfikę swojej działalności oraz zasady nią rządzące. Świadczy o tym brzmienie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca – wydatki które będą odliczane nowym przekaźnikiem dotyczyły/dotyczą i będą dotyczyły tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodociągową, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Obliczenie wartości tego prewspółczynnika, zgodnie z przyjętym wzorem, w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowej zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tę sieć.

Skoro Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową należy stwierdzić, że będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”.

Należy bowiem wskazać, jednostki organizacyjne gminy posiadają liczniki poboru wody. Na podstawie wskazań licznika Gmina wylicza kwoty sprzedaży uwzględnione w notach księgowych. Gmina dokonuje pomiaru ilości zużycia wody przy użyciu liczników oraz według ryczałtu. Wysokość ryczałtu za wodę dla poszczególnych odbiorców jest zróżnicowana, zgodnie z przeciętnymi normami zużycia wody wynikające z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie przyjętych norm zużycia wody. Urząd gminy wylicza zużycie wody na własne potrzeby na podstawie licznika wody. Urządzenia pomiarowe, liczniki w momencie zakupu i montażu posiadają certyfikaty CE potwierdzające zgodność ze wszystkimi dyrektywami dotyczącymi wyrobu. Na każdym liczniku znajduje się rok produkcji. Pracownik urzędu gminy, który w swoim zakresie czynności ma dokonywanie odczytów liczników u odbiorców wody z wodociągu gminnego, każdorazowo ocenia stan licznika oraz weryfikuje prawidłowość wskazań. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości zgłasza to właścicielowi posesji i kierownikowi referatu komunalnego. W przypadku odbiorców ryczałtowych dane do ryczałtu są weryfikowane z danymi z opłat za śmieci oraz danymi z ewidencji ludności.

Jednocześnie Gmina wskazuje, Gmina w przypadku skorzystania przez jednostki OSP z hydrantów wyliczy zużycie wody w następujący sposób:

• w przypadku poboru wody przez jednostki OSP bezpośrednio z sieci (z hydrantu) według wzoru średnia przepustowość węża x ciśnienie wody x czas poboru wody x stawka za wodę;
• w przypadku poboru wody przez jednostki OSP bezpośrednio z sieci (z hydrantu) do samochodu OSP wówczas ilość i wartość pobranej wody Gmina określi na podstawie wielkości beczki w m3 ( pojemnika na samochodzie OSP) x stawka za wodę.

Pobór wody z hydrantów jest ostatecznością. Jednostki OSP nie korzystają z tego gdyż na terenie miejscowości X, gdzie Gmina ma wodociąg gminny istnieją inne miejsca poboru wody, tj. m.in. rzeka X, i inne mniejsze lub większe potoki. W przypadku poboru wody z hydrantów gminnego wodociągu, wartość za zużytą wodę gmina ujmie do wartości sprzedaży łącznej w kwocie łącznej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez Nią sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego od wydatków przyszłych na inwestycje wodociągowe oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody według wzoru:

Xr = Wp/Wc x 100%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Gmina będzie miała prawo do skorygowania odliczenia podatku naliczonego od wydatków już poniesionych na inwestycje wodociągowe oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 Rozporządzenia, w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 Rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina odliczyła jedynie część podatku naliczonego według prewskaźnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem. Inwestycja wodociągowa jest korygowana przez okres 10 lat i od roku 2017 faktyczne korekty wynosiły:

• rok 2017 prewspółczynnik 4%, WSS 86%,
• rok 2018 prewspółczynnik 5%, WSS 82%,
• rok 2019 prewspółczynnik 4%, WSS 83%,
• rok 2020 prewspółczynnik 3%, WSS 83%.

Gmina rozlicza wydatki na wodociąg od roku 2017.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do dokonania korekt deklaracji VAT za lata poprzednie (Gmina rozlicza wydatki na wodociąg od roku 2017) na mocy art. 90c ustawy z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne lata prewspółczynnika metrażowego.

Obecnie Gmina dokonuje odliczenia podatku VAT z bieżących wydatków dotyczących ujęcia i wodociągu według współczynnika sprzedaży w wysokości 83% i prewspółczynnika 3%, wstępnych na rok 2021. Prewspółczynnik wyliczony według wzoru wynikającego z rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do celów dzielności gospodarczej w przypadku niektórych podatników § 3 ust. 2.

Zatem, jak wynika z wniosku, zmiana wartości prewspółczynnika będzie miała wpływ na wartość odliczonego podatku naliczonego za okresy przeszłe.

Wobec powyższego, skoro za poszczególne lata Wnioskodawca dokonywał obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków, wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej, po zakończeniu roku, zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, Zainteresowany obowiązany jest do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W konsekwencji, Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia, będzie mogła dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, tj. poprzez skorygowanie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny prewspółczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie prewspółczynnik metrażowy, a nie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do skorygowania odliczenia podatku naliczonego od wydatków już poniesionych na inwestycje wodociągowe oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodociągowej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody według wzoru: Xr = Wp/Wc x 100%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.