0111-KDIB3-3.4012.325.2021.3.JSU

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z datą wpływu 17 czerwca 2021 r., uzupełnionym pismem z datą wpływu 15 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- ustalenia czy wniesienie jako aportu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych nr (…), (…) i (…), stanowić będzie odpłatna dostawę towarów –

- braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT (podatek od towarów i usług) Aportu Nieruchomości do SPV przez Wnioskodawcę –

- podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu – jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia przez Spółkę „SPV” podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem Aportu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- ustalenia czy wniesienie jako aportu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych nr (…), (…) i (…), stanowić będzie odpłatna dostawę towarów,

- braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT Aportu Nieruchomości do SPV przez Wnioskodawcę,

- podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu,

- prawa do odliczenia przez Spółkę „SPV” podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem Aportu.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z datą wpływu 15 września 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 30 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.325.2021.2.JSU, 0111-KDIB2-2.4014.168.2021.3.PB.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

- (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

- (…) Spółka z ograniczona odpowiedzialnością,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(A) Wnioskodawcy oraz cel planowanej transakcji

(…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) („Spółka” lub „…”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do międzynarodowej Grupy (…) oraz posiada jedną z największych w Polsce sieci sklepów typu (…).

(…) planuje wniesienie niezabudowanych działek gruntu w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki celowej („SPV”). Następnie, po spełnieniu określonych umową warunków zawieszających, (…) sprzeda udziały w SPV na rzecz partnera biznesowego - (…) Spółka Akcyjna („Nabywca”).

Podstawowym celem planowanej transakcji jest zbycie przez Spółkę nieruchomości niezabudowanych, które nie są przez nią wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej.

Opis poszczególnych etapów transakcji został zamieszczony poniżej.

(B) Etap 1 - utworzenie SPV

Pierwszy etap transakcji zakłada utworzenie SPV z siedzibą w (…). SPV będzie miała formę polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Planowany adres SPV to ul. (…), (…).

Należy wskazać, że na moment złożenia niniejszego wniosku, SPV jeszcze nie istnieje - do jej powstania dojdzie najprawdopodobniej do końca (…) r. Niniejszy wniosek składany jest również w imieniu SPV, która będzie mogła zastosować się do wydanej interpretacji na podstawie art. 14n § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

(C) Etap 2 - wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SPV

Drugi etap transakcji zakłada - po spełnieniu określonych warunków - wniesienie przez Spółkę do SPV wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu położonych w (…) przy ul. (…) („Aport”). Na moment wniesienia Aportu (…) będzie jedynym udziałowcem SPV.

Przedmiotem Aportu będzie prawo użytkowania wieczystego następujących nieruchomości niezabudowanych:

1. działki nr (…) o powierzchni (…) m2, dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…), XV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…);

2. działki nr (…) o powierzchni (…) m2, dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…), XV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…);

3. działki nr (…) o powierzchni (…) m2, dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…), XV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…)

- dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Nieruchomość została nabyta przez (…) w ramach czynności opodatkowanej VAT w (…) r. Naliczony podatek VAT wynikający z tej transakcji został w całości odliczony przez Spółkę. (…) nie wykorzystuje Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwalonym Uchwalą nr … Rady M. (…) z dnia (…) r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu ul. (…) część III), Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę jako teren zabudowy wielofunkcyjnej z dopuszczeniem usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz jako teren usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz usług handlu i biur.

W ramach Aportu nie dojdzie do przeniesienia na rzecz SPV składników majątkowych i niemajątkowych (…) innych niż Nieruchomość (np. innych nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, zobowiązań, ksiąg rachunkowych Spółki).

W zamian za Aport Spółka obejmie udziały w podwyższonym kapitale SPV. Nie można wykluczyć, że udziały w podwyższonym kapitale SPV zostaną objęte przez Spółkę powyżej ich wartości nominalnej. W takim przypadku, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w SPV powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy SPV. Wartość emisyjna udziałów w SPV będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości. Innymi słowami, wartość Aportu będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości.

Na moment wniesienia Aportu SPV będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Aport zostanie udokumentowany przez (…) prawidłowo wystawioną fakturą VAT, która zostanie doręczona SPV.

(D) Etap 3 - zawarcie umów przyrzeczonych mających za przedmiot sprzedaż udziałów w SPV

Trzeci etap transakcji zakłada zawarcie przez Spółkę z Nabywcą przyrzeczonych umów sprzedaży udziałów w SPV.

Nabywca planuje nabyć udziały w SPV celem realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości. Realizacja tej inwestycji uzależniona jest od szeregu warunków (m.in. wniesienia Aportu przez Spółkę do SPV, uzyskanie przez Nabywcę decyli o pozwoleniu na budowę, zapewnienie finansowania inwestycji, potencjalnie pozyskanie partnera biznesowego do jej realizacji).

Z uwagi na to, do momentu spełnienia określonych warunków, (…) planuje zbyć na rzecz Nabywcy 99% udziałów w SPV. Zachowanie 1 udziału w SPV ma celu zapewnienie Spółce kontroli nad określonymi aspektami działalności SPV (m.in. sposobami wykorzystania Nieruchomości oraz obrotu udziałami) jako jej udziałowiec.

Po spełnieniu wszystkich określonych przez Spółkę oraz Nabywcę warunków, (…) planuje zbyć na rzecz Nabywcy 1 udział w SPV zachowany w ww. celach kontrolnych. Ostatecznym celem transakcji jest zatem sprzedaż 100% udziałów w SPV przez (…) na rzecz Nabywcy.

Nabywca i (…) nie są i na moment transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy tymi podmiotami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowymi lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

(E) Działalność SPV po sprzedaży udziałów przez Spółkę

Nabywca specjalizuje się w przygotowaniu i realizacji projektów obejmujących pozyskiwanie gruntów, a następnie ich zabudowy obiektami handlowymi, biurowymi lub mieszkaniowymi z przeznaczeniem na wynajem lub sprzedaż.

Jak wskazano w pkt (D) powyżej, Nabywca - za pośrednictwem SPV - zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję deweloperską polegająca na wybudowaniu budynków przeznaczonych na sprzedaż lub wynajem. Sprzedaż lub wynajem tej inwestycji będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie SPV. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez SPV do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

(F) Przedmiot niniejszego wniosku

W świetle powyższego, przedmiotem niniejszego Wniosku jest określenie niektórych skutków podatkowych Aportu dla (…) i SPV na gruncie ustawy o VAT. Elementy wskazane w pkt (D) i (E) powyżej zostały wymienione jedynie dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla kompletności (…) wskazuje, iż równolegle z transakcją opisaną w niniejszym wniosku, planuje również zawrzeć z Nabywcą drugą transakcję obejmującą prawo użytkowania wieczystego innej nieruchomości należącej do Spółki. Strony planują, że druga transakcja zostanie zawarta w analogicznym schemacie (tj. aport nieruchomości do osobnej spółki celowej przez (…) i ostatecznie sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej na rzecz Nabywcy) i będzie przedmiotem osobnego wniosku o interpretację.

W dalszej części niniejszego wniosku SPV i (…) będą określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

W uzupełnieniu wniosku z datą wpływu 15 września 2021 r., w odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu Organu z 30 sierpnia 2021 r., Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1

Niezabudowane działki nr (…), nr (…) i nr (…), których prawo użytkowania wieczystego ma być przedmiotem aportu do SPV nie są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie w przedsiębiorstwie (…) oraz nie mogą stanowić - nawet potencjalnie - niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ad 2

Poza udziałami w podwyższonymi kapitale zakładowym SPV, (…) nie otrzyma innych dodatkowych świadczeń z tytułu aportu. W szczególności, (…) nie otrzyma środków pieniężnych od SPV odpowiadających wysokości VAT w związku z wniesionymi do SPV działkami.

Ad 3

Wartość udziałów otrzymanych przez (…) w zamian za wkład niepieniężny będzie uwzględniała kwotę należnego podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Spółkę do SPV Aportu w postaci Nieruchomości stanowi dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w stosunku do Aportu Nieruchomości do SPV przez Spółkę nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2 i 9 ustawy o VAT i w konsekwencji Aport Nieruchomości będzie opodatkowany VAT?

3. Co będzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

4. Czy SPV będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem Aportu?

Stanowisko Wnioskodawców

1. Wniesienie przez Spółkę do SPV Aportu w postaci Nieruchomości stanowi dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2. W stosunku do Aportu Nieruchomości do SPV przez Spółkę nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2 i 9 ustawy o VAT i w konsekwencji Aport Nieruchomości będzie opodatkowany VAT.

3. Podstawą opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna udziałów w SPV otrzymanych przez Spółkę, również w przypadku gdy wartość emisyjna będzie od niej wyższa.

4. SPV będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem Aportu.

I. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1:

Na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego (aportu). W doktrynie wskazuje się jednak, że wkładem niepieniężnym, czyli aportem jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (tak A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021).

Jak zatem z powyższego wynika, czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Wskazana teza została również potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, tak m.in.:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn.: 0112-KDIL2-1.4012.626.2018.1.MK;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2018 r., sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.95.2018.1.MT;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r., sygn.: 1462-IPPP1.4512.28.2017.1.MK.

Podstawę klasyfikacji wkładu niepieniężnego (aportu) jako dostawy towarów lub świadczenia usług powinien bowiem stanowić przedmiot dokonywanego wkładu, tj. czy w ramach aportu następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czy też przeniesienie innych praw.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka wniesie w ramach Aportu prawo użytkowania wieczystego 3 niezabudowanych działek gruntu (tj. Nieruchomość). Należy zatem uznać, że celem ekonomicznym transakcji jest przeniesienie przez Spółkę na SPV prawa do rozporządzania jak właściciel Nieruchomością, a więc rzeczami w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że Aport Nieruchomości powinien być klasyfikowany jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby dostawa towarów stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, musi ona mieć, co do zasady, charakter odpłatny.

Pojęcie „odpłatności” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak niejednokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał m.in. w wyroku C-102/86: czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

W konsekwencji należy uznać, że „odpłatność” na gruncie ustawy o VAT występuje wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Należy jednak podkreślić, że odpłatność może przybierać różne formy i nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc np. otrzymanie udziałów w kapitale zakładowym spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu).

Podsumowując, należy stwierdzić, że wniesienie przez Spółkę do SPV, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), Nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego podkreślenia wymaga również, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie zostaną spełnione warunki wyłączenia z opodatkowania określone w art. 6 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) oraz czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej: „KC”).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

• koncesje, licencje i zezwolenia;

• patenty i inne prawa własności przemysłowej;

• majątkowe prawa autorskie i majątkowa prawa pokrewne;

• tajemnice przedsiębiorstwa;

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącymi przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tymi zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak zostało natomiast wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego, Spółka - w ramach Aportu - wniesie do SPV wyłącznie Nieruchomość. Przedmiotowa Nieruchomość nie może być uznana za zespół składników lub wyodrębniony zespól składników umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, Aport Nieruchomości nie może zostać uznany za transakcję mającą za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP, która podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, nie zachodzą ograniczenia prawne uniemożliwiające przeniesienie Nieruchomości przez Spółkę na SPV w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). Oznacza to, że aport Nieruchomości nie stanowi czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawców, zwolnienie przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do Aportu Nieruchomości. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia jej wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei - na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Wnioskodawców, Nieruchomość będąca przedmiotem Aportu nie wypełnia przesłanek zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej przepisów, tereny będące przedmiotem dostawy muszą spełniać łącznie następujące warunki:

• być niezabudowane; oraz

• nie mogą być przeznaczone pod zabudowy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego albo decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak zostało natomiast wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę. Oznacza to, że w stosunku do Nieruchomości nie został spełniony jeden z warunków determinujących zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 3:

W zamian za Aport, (…) otrzyma udziały w SPV.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem pewnych wyłączeń, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania VAT odnosi się, co do zasady, do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących określania podstawy opodatkowania VAT w przypadku wniesienia do spółek kapitałowych wkładu niepieniężnego.

Uwzględniając zatem, że w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki nie powstaje kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu, a ekwiwalentem dla wnoszącego jest w tym przypadku wartość udziałów albo akcji otrzymanych w zamian za ten wkład, należy uznać, że podstawę opodatkowania VAT w przypadku takich transakcji, zgodnie z regułą ogólną, stanowić będzie wartość udziałów albo akcji otrzymanych w zamian za aport.

Powyższe oznacza również, że w przypadku gdy udziały są obejmowane powyżej ich wartości nominalnej, tj. część wartości wkładu przeznaczona jest na podwyższenie kapitału zakładowego, zaś nadwyżka (tzw. agio_)_ przekazywana jest na kapitał zapasowy, do podstawy opodatkowania nie należy wliczać agio_._ Wynika to z faktu, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się do zapłaty (ekwiwalentu) otrzymywanego przez dokonującego dostawy towarów. W przypadku obejmowania udziałów, ekwiwalentem tym jest ich wartość nominalna.

Warto również zauważyć, że przepis art. 29a ustawy o VAT, jak również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) nie odwołują się do wartości rynkowej ekwiwalentu otrzymanego w zamian za dokonaną dostawę lub wykonaną usługę. W konsekwencji należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym otrzymana w zamian za aport.

Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu o sygn. I FPS 6/13 z 31 marca 2014 r., w którym stwierdził:

_„_W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt IFSK1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Analogiczne podejście zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo: w interpretacji z 27 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.95.2018.1.MT, w interpretacji z 4 stycznia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.626.2018.i.MK, w interpretacji z 9 marca 2020 r. o sygn. 0113 - KDIPT1-2.4012.33.2020.1.AMO.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwnty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe oznacza, że do podstawy opodatkowania VAT nie wlicza się kwoty tego podatku. W konsekwencji, w przypadku jeśli dokonujący dostawy otrzymuje w zamian za aport jedynie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (tj. nie otrzymuje odrębnie kwoty podatku VAT), należy uznać, że wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny uwzględnia również kwotę należnego podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 4:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu SPV do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości niezbędne jest ustalenie, czy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego Aportu będzie wykorzystywana przez SPV do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W tym kontekście wskazać należy, iż:

• SPV będzie na moment wniesienia wkładu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i spełniać będzie ustawowy definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

• Po nabyciu Nieruchomości, SPV planuje budowę budynków na Nieruchomości, a następnie ich odpłatne zbycie lub wynajem, które będą opodatkowane VAT.

W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez SPV, będącej podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, spełniony będzie warunek obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Aport zostanie udokumentowany przez (…) prawidłowo wystawioną fakturą VAT, która zostanie doręczona SPV. Jak też wykazano w uzasadnieniu do pyt. nr 1, Aport będzie opodatkowany VAT.

W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- w zakresie ustalenia czy wniesienie jako aportu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanych nr (…), (…) i (…), stanowić będzie odpłatna dostawę towarów;

- w zakresie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT Aportu Nieruchomości do SPV przez Wnioskodawcę;

- w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu;

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę „SPV” podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem Aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (`(...)`).

Wnioskodawca – Spółka z o.o. – będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zamierza wnieść prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr (…), (…), (…), jako aport do spółki celowej (SPV).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wniesienie przez Spółkę do SPV aportu w postaci Nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.).

Zgodnie z art. 151 Kodeksu spółek handlowych, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zawiązana wyłącznie przez inną jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki.

Wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki.

Stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać:

1. firmę i siedzibę spółki;

2. przedmiot działalności spółki;

3. wysokość kapitału zakładowego;

4. czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział;

5. liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników;

6. czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

W myśl art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr (…), (…) i (…)) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem, aport prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr (…), (…) i (…), do spółki celowej (SPV) będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek nr (…), (…) i (…) nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowany aport niezabudowanych działek nr (…), (…) oraz (…) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT aportu Nieruchomości do SPV przez Spółkę.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę jako teren zabudowy wielofunkcyjnej z dopuszczeniem usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz jako teren usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz usług handlu i biur.

W konsekwencji przekazanie aportem do SPV prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek nr (…), (…) oraz (…) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy ww. działki stanowią tereny budowlane.

W tym miejscu należy wskazać, że skoro dla dostawy prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek nr (…), (…) oraz (…) wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – Nieruchomość składająca się z działek nr (…), (…) oraz (…) nie jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. W konsekwencji w odniesieniu do ww. działek nr (…), (…) oraz (…) nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działek niezabudowanych stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ponadto, ww. czynność wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu (…), (…) oraz (…), które w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę jako teren zabudowy wielofunkcyjnej z dopuszczeniem usług handlu i biur oraz nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, lecz będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna udziałów w SPV otrzymanych przez Wnioskodawcę, również w przypadku gdy wartość emisyjna będzie od niej wyższa.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazać należy, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych działek nr (…), (…) i (…) w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki SPV, w zamian za objęcie udziałów jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki SPV z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci aktywów będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony Wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2326/15 stwierdził, że „(…) w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki (…).

Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem – jak to już zostało powiedziane – w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego). W podanym wyżej kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Oznacza to, że nie można w związku z tym stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (udziałów) a wartością kapitału zapasowego”.

Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki SPV, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za Wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem aportu przez Spółkę celową (SPV).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca Spółka celowa (SPV), która na moment wniesienia aportu SPV będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ma przejąć od Spółki z o.o. prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek, przy czym zasadniczym przedmiotem działalności tego podmiotu będzie realizacja inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości polegającej na wybudowaniu budynków przeznaczonych na sprzedaż lub wynajem. Sprzedaż lub wynajem tej inwestycji będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie SPV. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez SPV do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem w przypadku opodatkowania wniesienia aportem Nieruchomości w sytuacji, gdy zakupiona nieruchomość będzie służyła Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (Spółce celowej) do wykonywania czynności opodatkowanych, (realizacja inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości polegającej na wybudowaniu budynków przeznaczonych na sprzedaż lub wynajem), Spółce celowej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z otrzymaniem aportu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Zainteresowanych zagadnień w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.