INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 29 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie
- uznania Gminy za podatnika z tytułu odpłatnej usługi udostępniania Stadionu i Boiska na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich –
- uznania świadczenia odpłatnych usług udostępniania Stadionu i Boiska za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (podatek od towarów i usług), niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku – jest prawidłowe,
- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na Stadion i Boisko – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
29 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika z tytułu odpłatnej usługi udostępniania Stadionu i Boiska na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, uznania świadczenia odpłatnych usług udostępniania Stadionu i Boiska na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na Stadion i Boisko.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
Celem ich realizacji Gmina powołała uchwałą jednostkę budżetową – Ośrodek Sportu i Rekreacji. Gmina przekazała w administrowanie OSiR obiekty sportowe na terenie Gminy, m.in. Stadion piłkarski oraz boisko treningowe.
Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.
W związku z powyższym wszelkie podejmowane przez OSiR czynności na gruncie podatku VAT są wykonywane w imieniu Gminy i na jej rzecz, wskutek czego OSiR wykazuje sprzedaż podlegającą rozliczeniu w VAT w swoich rejestrach i deklaracjach „cząstkowych”, które następnie Gmina rozlicza w swoich skonsolidowanych rozliczeniach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia VAT i składa do właściwych organów (jako podatnik VAT).
Stadion oraz Boisko na podstawie zarządzeń Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie wprowadzenia cennika Ośrodka Sportu i Rekreacji były/są wynajmowane przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) wyłącznie za odpłatnością w określonych godzinach zainteresowanym podmiotom trzecim (klubom, szkółkom piłkarskim, Polskiemu Związkowi Piłki Nożnej) w zależności od popytu na tę formę korzystania z obiektów. Stadion i Boisko były/są zarządzane bezpośrednio przez OSiR (zgodnie z celami funkcjonowania tej jednostki), który w imieniu i na rzecz Gminy zawierał/zawiera umowy na wynajem Stadionu /Boiska.
Najczęściej umowy były/są zawierane na okres roku i zostaje w nich wskazany harmonogram użytkowania Stadionu/Boiska przez dany podmiot w okresie obowiązywania umowy udostępnienia Stadionu lub Boiska. Natomiast odpłatne udostępnianie Stadionu lub Boiska zainteresowanym podmiotom trzecim ad hoc (np. na godziny), niemającym zawartej stałej umowy z OSiR, było/jest sporadyczne.
Stadion i Boisko były/są wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) wyłącznie w celu odpłatnego udostępniania (najmu) zainteresowanym podmiotom trzecim i nie przewiduje się ich udostępniania dla jednostek organizacyjnych Gminy czy też wykorzystywania przez Gminę w celu realizacji nieodpłatnie zadań własnych.
Gmina rozpoznawała/rozpoznaje odpłatne udostępnianie Stadionu i Boiska podmiotom trzecim jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i obrót z tego tytułu wykazywała/wykazuje w swoich rozliczeniach VAT.
Gmina poniosła/będzie ponosiła wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Stadionu/Boiska (dalej: „Wydatki inwestycyjne”).
W szczególności Gmina w latach 2018-2019 zrealizowała na majątku Boiska inwestycje pn.:
- „…”,
- „…”.
W związku z odpłatnym udostępnianiem Stadionu i Boiska, Gmina poniosła/będzie ponosiła (za pośrednictwem OSiR) również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i funkcjonowaniem Stadionu i Boiska, takie jak: zakup bramek, siatek do bramek, słupków boiskowych z chorągiewką, prądu, towarów i usług związanych z pielęgnacją murawy: np. zakup nawozów, usługi malowania linii boiska, koszenia i wertykulacji murawy (dalej łącznie: „Wydatki bieżące”). Ponadto Gmina poniosła/będzie ponosiła Wydatki bieżące związane z remontem – wymianą murawy na Stadionie. W szczególności Gmina w latach 2018-2019 zrealizowała na majątku Stadionu zadanie pn. „…”.
Powyższe przedsięwzięcia, zgodnie z założeniami Gminy doprowadziły do powstania profesjonalnej bazy treningowej wyposażonej w boiska i zaplecze zgodne z wymogami stawianymi np. przez P. Poniesione przez Gminę Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące na Stadion i Boisko zwiększyły zainteresowanie wynajmem Stadionu i Boiska przez kluby i organizacje sportowe.
Ponadto Stadion i Boisko są/mogą być udostępniane jako zaplecze treningowe dla klubów/reprezentacji piłkarskich podczas wydarzeń sportowych organizowanych w naszym kraju lub regionie (przykładowo Stadion w 2019 r. był wynajmowany przez P.
Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące na Stadion i Boisko są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług (OSiR może zostać oznaczony jako odbiorca towarów/usług). Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące dotyczą wyłącznie obiektów Stadionu i Boiska.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi udostępniania Stadionu i Boiska na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2. Czy świadczona przez Gminę odpłatna usługa udostępniania Stadionu i Boiska (najmu) stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących na Stadion i Boisko?
Stanowisko Wnioskodawcy:
1. Z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi udostępniania Stadionu i Boiska Gmina działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Świadczona przez Gminę odpłatna usługa udostępniania Stadionu i Boiska (najmu) stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
3. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących poniesionych/ponoszonych na Stadion i Boisko.
Uzasadnienie stanowiska Gminy
Ad 1. Gmina jako podatnik VAT z tytułu odpłatnego udostępniania Stadionu i Boiska.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.
Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomiędzy stronami (Gminą – reprezentowaną przez OSiR – a zainteresowanymi podmiotami trzecimi) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy (najem), zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.
W konsekwencji, w świetle powyższego, w przypadku działania przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) na podstawie umowy cywilnoprawnej działa/będzie ona działała w charakterze podatnika VAT.
Mając na uwadze, że umowa najmu stanowi na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) wykonuje/będzie wykonywać na rzecz zainteresowanych podmiotów (usługobiorców) czynności w zakresie udostępniania infrastruktury Stadionu i Boiska, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.
Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 23 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4O12.752.2O18.1.OS, w której organ uznał, iż: „(`(...)`) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych)”.
Reasumując, zdaniem Gminy, z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnej usługi najmu Stadionu i Boiska dla zainteresowanych podmiotów trzecich Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Ad 2. Opodatkowanie VAT najmu Stadionu i Boiska.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów
Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
W konsekwencji, w związku z faktem, że najem Stadionu i Boiska nie stanowi dostawy towaru (nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel), należy uznać tę czynność za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Mając na uwadze, że Gmina wykonuje/będzie wykonywać usługę najmu Stadionu i Boiska za wynagrodzeniem i, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina działa / będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają / będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystały / nie korzystają również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej 17 lutego 2017 r., nr ILPP2-2.4512.242.2016.2.EW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę (najemcę). W związku z tym należy uznać, że dzierżawa (najem) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy."
Podobnie wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ - „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę (najemcę). W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy".
Jednocześnie jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. W ocenie Gminy, uznanie, iż odpłatne udostępnianie Stadionu i Boiska, które Gmina świadczy/będzie świadczyć dla zainteresowanych podmiotów trzecich nie podlega ustawie o VAT, stanowiłoby ewidentne naruszenie konkurencji. Zdaniem Gminy, w tej sytuacji działa/będzie działała ona na zasadach analogicznych jak inni przedsiębiorcy wynajmujący swój majątek dla podmiotów trzecich. W konsekwencji, w ocenie Gminy, należy uznać, iż w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT przedmiotowej odpłatnej usługi najmu Stadionu i Boiska, Gmina byłaby - w ocenie Gminy niezasadnie - na uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów komercyjnych świadczących analogiczne usługi.
Podsumowując, zdaniem Gminy, świadczenie przez Gminę odpłatnej usługi najmu infrastruktury Stadionu i Boiska stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
Ad 3. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących poniesionych / ponoszonych na Stadion i Boisko.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane (przynajmniej pośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że nabywane towary / usługi przyczyniają się co najmniej pośrednio i potencjalnie do generowania podatku VAT należnego (także w przyszłości).
Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
-
zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
-
pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Gminy, z tytułu świadczenia odpłatnej usługi najmu Stadionu i Boiska działa/będzie ona działała w charakterze podatnika VAT.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został spełniony w omawianym stanie faktycznym.
Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć, zatem charakter pośredni lub bezpośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami i generowanym VAT należnym. Wydatki takie pozwalają zachować przedsiębiorstwo w odpowiednim stanie, by mogło wykonywać działalność, do której zostało powołane.
Jak wskazano powyżej, Gmina działając w roli podatnika VAT jest/będzie zobligowana do odprowadzania podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usługi najmu Stadionu i Boiska i działa/będzie działała w tym zakresie w sposób analogiczny jak inni przedsiębiorcy.
Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi/ponoszonymi Wydatkami inwestycyjnymi i Wydatkami bieżącymi na infrastrukturę Stadionu i Boiska z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę usługi odpłatnego udostępniania (najmu) Stadionu i Boiska.
Jak zostało wskazane poniesione przez Gminę Wydatki bieżące i Wydatki inwestycyjne na Stadion i Boisko zwiększyły zainteresowanie wynajmem Stadionu i Boiska przez kluby i organizacje sportowe. Zdaniem Gminy, bez ponoszenia Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, świadczenie usług wynajmu Stadionu i Boiska byłoby bardzo utrudnione lub wręcz niemożliwe. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić w ocenie Gminy, że Stadion i Boisko byłyby wynajmowane np. przez kluby piłkarskie/szkółki piłkarskie/P., gdyby nie spełniały norm i wymagań (np. jakościowych, co do wymiaru boisk i murawy, zaplecza szatniowego, pojemności dla kibiców itp.), które umożliwiają przeprowadzenie profesjonalnych treningów czy też rozegranie oficjalnych meczy. Bez poniesienia/ponoszenia ww. wydatków oferta wynajmu Stadionu i Boiska dla powyższych podmiotów byłaby mało atrakcyjna i z pewnością podmioty te zdecydowałyby się na wynajem innych obiektów sportowych.
Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2016 r., nr ILPP2/4512-1-856/15-2/Akr, w której wskazano, że „wydatki ponoszone na naprawę powstałych szkód (np. uszkodzenia grzejników, wyrwane krzesełka, uszkodzone toalety) są niezbędne, aby obiekt spełniał właściwe normy i standardy. Dokonując napraw Wnioskodawca przywraca funkcjonalność stadionu, tym samym staje się on ponownie zdatny do użytku i może być przedmiotem najmu. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma/będzie miał prawo dokonywać pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w transakcjach zakupu towarów i usług nabytych w celu naprawy szkód powstałych w związku z wynajmem Stadionu”.
Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP3.4512.203.2016.1.NK – „Miasto nie planuje również, aby kiedykolwiek wykorzystywać Stadion do działalności innej niż opodatkowana VAT. Zatem z uwagi na związek poniesionych wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i zabezpieczeniem Stadionu, tj. zakup energii elektrycznej, dostawa wody, usługi ochrony mienia, drobne remonty, z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, Miasto ma/będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Miasto ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych nakładów związanych z bieżącym utrzymaniem całego Stadionu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.
W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.
Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz innego podmiotu odpłatnej usługi najmu infrastruktury Stadionu i Boiska na podstawie umowy najmu, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.
Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem Stadionu i Boiska dla zainteresowanych podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu, Gminie przysługuje/ będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących poniesionych/ponoszonych na Stadion i Boisko
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:
- uznania Gminy za podatnika z tytułu odpłatnej usługi udostępniania Stadionu i Boiska na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich – jest prawidłowe;
- uznania świadczenia odpłatnych usług udostępniania Stadionu i Boiska za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku – jest prawidłowe,
- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na Stadion i Boisko – jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (`(...)`).
Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym).
Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem. Gmina przekazała w administrowanie Ośrodka Sportu i Rekreacji będącej jej jednostką budżetową obiekty sportowe na terenie Gminy, Stadion piłkarski przy ul. (`(...)`) oraz boisko treningowe. Stadion oraz Boisko na podstawie zarządzeń Burmistrza Miasta i Gminy udostępniane jest wyłącznie za odpłatnością w określonych godzinach zainteresowanym podmiotom trzecim (klubom, szkółkom piłkarskim, P.) w zależności od popytu na tę formę korzystania z obiektów. Ww. obiekty były/są zarządzane bezpośrednio przez OSiR który w imieniu i na rzecz Gminy zawierał/zawiera umowy na wynajem Stadionu /Boiska. Najczęściej umowy były/są zawierane na okres roku według wskazanego w nich harmonogramu użytkowania. Natomiast występuję również sporadyczne odpłatne udostępnianie Stadionu lub Boiska zainteresowanym podmiotom trzecim (np. na godziny), niemającym zawartej stałej umowy z OSiR. Gmina poniosła/będzie ponosiła wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Stadionu/Boiska (wydatki inwestycyjne).
W szczególności Gmina w latach 2018-2019 zrealizowała na majątku Boiska inwestycje pn.:
- „…”,
- „…”,
- „…”.
W związku z odpłatnym udostępnianiem Stadionu i Boiska, Gmina poniosła/będzie ponosiła (za pośrednictwem OSiR) również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i funkcjonowaniem Stadionu i Boiska (wydatki bieżące).
W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Gminy za podatnika z tytułu odpłatnej usługi udostępniania Stadionu i Boiska na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich oraz uznania ww. usług za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie Stadionu i Boiska podmiotom zewnętrznym realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina, realizując te czynności, występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie przez Gminę ww. obiektów na rzecz podmiotów trzecich, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
W rezultacie, biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie Stadionu i Boiska, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Świadczenie przez Wnioskodawcę usług odpłatnego udostępniania obiektów, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej.
Podsumowując, odpłatne udostępnianie Boiska oraz Stadionu na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz podmiotów trzecich oraz uznania usług odpłatnego udostępniania Stadionu i Boiska za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku, jest prawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z Stadionem oraz Boiskiem.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a. nabycia towarów i usług,
b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.
Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne oraz bieżące ponoszone na Stadion oraz Boisko mają/będą miały związek – jak wykazano wyżej – z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Sportu i Rekreacji ww. obiektów na rzecz podmiotów trzecich.
Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące poniesione na Stadion i Boisko. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z Boiskiem oraz Stadionem, jest prawidłowe.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,**za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.