0111-KDIB3-2.4012.231.2021.3.AZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- ustalenia prewskaźnika do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego za 2020 r. przez odrębne obliczenie prewskaźników cząstkowych za okres od początku roku do dnia otrzymania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej i za okres od dnia otrzymania tego postanowienia do końca roku, a następnie ustalanie prewskaźnika jako średnią ważoną obu prewskaźników cząstkowych – jest nieprawidłowe,

- określenia sposobu ustalenia proporcji zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w roku 2021 przez wykorzystanie prewskaźnika ustalonego w sposób wskazany w pytaniu 1 czy też przyjęcia proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu – jest nieprawidłowe,

- niedopuszczalności ewidencji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie wpłat od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanych za świadczone przez podatnika czynności niepodlegające opodatkowaniu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prewskaźnika do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego za 2020 r. przez odrębne obliczenie prewskaźników cząstkowych za okres od początku roku do dnia otrzymania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej i za okres od dnia otrzymania tego postanowienia do końca roku, a następnie ustalanie prewskaźnika jako średnią ważoną obu prewskaźników cząstkowych, określenia sposobu ustalenia proporcji zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w roku 2021 przez wykorzystanie prewskaźnika ustalonego w sposób wskazany w pytaniu 1 czy też przyjęcia proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu, niedopuszczalności ewidencji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie wpłat od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanych za świadczone przez podatnika czynności niepodlegające opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat (dalej także „podatnik”), jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dn. 22 marca 2017 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wskazując w opisie stanu faktycznego, że składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT (podatek od towarów i usług)-7.

Dom Wczasów Dziecięcych (dalej także „Dom Wczasów” albo „placówka”), jest jednostką organizacyjną Powiatu.

Dom Wczasów Dziecięcych nie był czynnym podatnikiem i zarejestrowanym podatnikiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże od 1 stycznia 2017 r., w związku z ustawą z dn. 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, będąc powiatową jednostką budżetową, podlega konsolidacji rozliczeń VAT wraz z Powiatem.

Dom Wczasów Dziecięcych jest placówką zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (ustawa o systemie oświaty, art. 2 pkt 7). Jest placówką nieferyjną, tzn. prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego jako placówka, w której nie są przewidziane ferie szkolne.

Dom Wczasów jest jednostką budżetową, której organem prowadzącym jest samorząd powiatowy. Zgodnie ze statutem nie prowadzi działalności zarobkowej. Działalność placówki została sklasyfikowana w 2004 r. przez Urząd Statystyczny w Łodzi w grupowaniu: organizowanie wypoczynku dla dzieci i młodzieży (kolonie, zimowiska), we własnym lub dzierżawionym obiekcie, obejmujące transport, zakwaterowanie, wyżywienie, realizację programu, zapewnienie opieki pedagogicznej - PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 55.23.11-00.00 „Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci - świadczenie na zlecenie jedynie usług zakwaterowania i wyżywienia dla uczestników kolonii i zimowisk, w domu wczasowym bez zapewnienia opieki wychowawczej (od 2008 r. PKWiU 55.20.19); PKWiU 55.23.11-00.00 „Usługi świadczone przez ośrodki wychowawcze oraz domy wypoczynkowe”) od 2008 r. 55.10.10)”.

Dom Wczasów nie był wpisany do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Jego działalność regulowały dwa rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej wydane na podstawie ustawy o systemie oświaty:

1. art. 60 ust. 2 - tj. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dn. 7 marca 2005 r. w sprawie ramowych statutów placówek publicznych (Dz. U. nr 52, poz. 466);

2. art. 71 ust. 1 pkt 1 - tj. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dn. 2 listopada 2015 r w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonych przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. poz. 1872), zwanego dalej rozporządzenie o placówkach. Zgodnie z § 66 i 67 ostatniego z powołanych rozporządzeń placówka:

a) zapewnia wychowankom całodobową opiekę: w ramach tego zapewnia zakwaterowanie, wyżywienie oraz opiekę pedagogiczną, w tym zajęcia lekcyjne;

b) jest przeznaczona do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych;

c) prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych;

3. w szczególności wykonuje następujące zadania:

a) organizowanie zajęć edukacyjnych, opiekuńczych, wychowawczych i specjalistycznych;

b) organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i szczególnych uzdolnień wychowanków;

c) organizowanie aktywnych form wypoczynku.

W ramach ww. zadań placówka zapewnia program zajęć zgodnie z programem edukacyjnym, wychowawczym i profilaktyki uchwalonymi przez radę pedagogiczną, a w ciągu trwania zajęć dydaktycznych również naukę zgodnie z uzgodnieniami z macierzystą szkołą wychowanka.

Placówka organizuje turnusy specjalistyczne jak: wyrównywanie szans edukacyjnych, maratony przed maturą, ekologiczne, regionalne, sportowe, profilaktyczne itp. przez okres całego roku szkolnego, także w okresie wolnym od zajęć dydaktycznych. Placówka posiada własną bazę lokalową w postaci budynków oddanych w trwały zarząd przez organ prowadzący. Posiada własną stołówkę oraz sale lekcyjne, sale ogólnego użytku (świetlica, sala tenisa stołowego itp.), a także miejsca noclegowe, dodatkowo wynajmuje salę gimnastyczną i sale lekcyjne oraz korzysta z boiska szkolnego na podstawie umowy z Zespołem Szkół. Na stałe zatrudnia wychowawców na podstawie Karty Nauczyciela - art. 42 ust. 3 pkt 8 tabeli, którzy prowadzą zajęcia z dziećmi (w tym lekcyjne), i psychologa. Nauczyciele korzystają z 35 dni urlopu w ciągu roku. Zatrudnia także samorządowych pracowników administracji i obsługi. Dodatkowo zatrudnia na niektórych turnusach wychowawców lub nauczycieli, sporadycznie instruktorów czy innych specjalistów na umowę o prace lub umowę zlecenie.

Każdy z korzystających staje się wychowankiem placówki i jest wpisywany na listę wychowanków oraz do ewidencji wychowanków w Systemie Informacji Oświatowej, tzw. „SIO”. Wychowankowie przebywający w placówce spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez kontynuowanie nauki w Domu Wczasów. Nauka jest prowadzona według programu nauczania (przesłanego i uzgodnionego ze szkołą macierzystą wychowanka) lub zgodnie z programem edukacyjnym placówki (uchwalonym przez Radę Pedagogiczną placówki), przez wychowawców Domu Wczasów oraz nauczycieli przyjeżdżających z macierzystej szkoły. Zajęcia lekcyjne organizowane są w zespołach klasowych lub klasach łączonych albo grupach. Na program edukacyjny składają się m.in. programy edukacji artystycznej, ekologicznej, regionalnej i krajoznawczej, edukacji europejskiej, edukacji informatycznej i multimedialnej, edukacji dla bezpieczeństwa, zajęć rekreacyjno-sportowych, zajęć kulturalno-rozrywkowych, zajęć z psychologiem. Po zakończeniu pobytu wychowanka w placówce dyrektor przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka, jego zachowaniu oraz kondycji psychofizycznej dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom (prawnym opiekunom). Wyżej wymienione zasady dotyczą wszystkich organizowanych przez placówkę turnusów.

Z punku widzenia jednostek rezerwujących czy organizacji roku szkolnego można turnusy podzielić na następujące typy:

1. turnusy organizowane dla uczniów w trakcie trwania zajęć dydaktycznych w roku szkolnym. Turnusy są z reguły 5-cio dniowe, od poniedziałku do piątku, ale zdarzają się turnusy dłuższe, obejmujące również weekendy. Uczniowie zazwyczaj przyjeżdżają wraz z nauczycielami delegowanymi przez dyrektora, a ze szkołą podpisywana jest umowa. Koszty wyżywienia oraz zakwaterowania ponoszą rodzice dzieci. Nauczyciele przyjezdni realizują w placówce swój tygodniowy przydział zajęć dydaktycznych, wychowawczych, opiekuńczych z macierzystej szkoły. Nauczyciele przyjeżdżający z dziećmi dokonują płatności tylko za wyżywienie zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora. Czasami zdarza się, że nauczyciele ze szkół rezerwujących organizują swój pobyt przez biuro podróży, ono podpisuje umowę i dokonuje płatności na podstawie faktury. Wtedy również dyrektor szkoły jest osobą delegującą nauczycieli i dzieci (zgodnie z drukiem skierowania dla klasy). Wychowankowie odbywają zajęcia lekcyjne zgodnie z programem macierzystej szkoły lub programem edukacyjnym placówki. Są wpisywani do księgi wychowanków, do systemu SIO i na zakończenie turnusu otrzymują informacje o uzyskanych ocenach, zachowaniu i kondycji psychofizycznej.

2. turnusy odbywające się w okresie wakacji, ferii zimowych, przerw świątecznych itp., organizowane dla uczestników indywidualnych. Placówka prowadzi nabór poprzez ogłoszenie na stronie internetowej terminów oraz tematów turnusów. W trakcie trwania turnusów zajęcia z dziećmi prowadzone są przez wychowawców placówki oraz nauczycieli zatrudnionych dodatkowo. Ponieważ jest to czas wolny od zajęć lekcyjnych, zajęcia prowadzone są zgodnie z programem edukacyjnym Domu Wczasów Dziecięcych. Są to turnusy tematyczne, które organizowane są na podstawie rozporządzenia o placówkach. Odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie (ustalona na podstawie rozporządzenia o placówkach), dokonują rodzice dzieci. Dzieci przebywające w tym czasie w placówce stają się wychowankami placówki, są wpisywane do księgi wychowanków, do systemu SIO i na zakończeni turnusu dyrektor przekazuje pisemną informację o zachowaniu i kondycji psychofizycznej wychowanka.

3. turnusy obejmujące organizowanie wypoczynku dla dzieci z rodzin najuboższych, z problemami alkoholowymi, itp. Placówka bierze udział w przetargu na organizację kolonii ogłaszanym przez kuratorium oświaty. Odpłatność za wyżywienie i zakwaterowanie jest ustalana i odbywa się na podstawie rozporządzenia o placówkach. Pod wymogi przetargu do kosztów zakwaterowania i wyżywienia doliczane są dodatkowo koszty wynikające z realizacji umowy. Są to koszty przywozu i odwozu dzieci, ubezpieczenia dzieci, dodatkowego programu, w tym kilku wycieczek autokarowych, dodatkowych materiałów i narzędzi do realizacji zajęć, również dodatkowej kadry pedagogicznej (np. kierownik kolonii), medycznej, zakwaterowania i wyżywienia kontrolujących z ramienia Kuratorium Oświaty. Nie dolicza się zysków. Zajęcia z dziećmi prowadzone są przez nauczycieli placówki oraz wychowawców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, zgodnie z „Programem kolonii” opracowanym przez wychowawców placówki i przyjętym do realizacji na spotkaniu Rady Pedagogicznej. Dzieci przebywające w tym czasie w placówce stają się wychowankami placówki, wpisywane są do księgi wychowanków oraz systemu SIO i na zakończenie turnusu dyrektor przekazuje pisemną informację o zachowaniu i kondycji psychofizycznej wychowanka. Turnusy te organizowane są na podstawie rozporządzenia o placówkach, z uwzględnieniem przepisów o wypoczynku.

4. turnusy polegające na tym, że w dni wolne od zajęć dydaktycznych przyjmowane są grupy zorganizowane wraz z kadrą pedagogiczną. Wśród przyjeżdżających nauczycieli, instruktorów - jest kierownik, na którym spoczywa współodpowiedzialność za program pobytu i organizację. Ta forma pobytu zgłaszana jest przez organizatora czyli przyjeżdżającą grupę, do kuratorium oświaty. Ze strony placówki zapewniane jest przyjeżdżającym wyżywienie i zakwaterowanie, korzystanie z pomocy dydaktycznych, materiałów do zajęć, obiektów oraz współudział nauczycieli placówki w zajęciach. Dzieci przebywające w tym czasie w placówce stają się je wychowankami, wpisywane są do księgi wychowanków oraz systemu SIO i na zakończenie pobytu wychowanka w Domu Wczasów dyrektor przekazuje pisemną informację o zachowaniu i kondycji psychofizycznej wychowanka. Turnusy te organizowane są na podstawie rozporządzenia o placówkach, z uwzględnieniem przepisów o wypoczynku.

Zdarza się, że na jednym turnusie przebywają uczniowie szkół, które mają ferie zimowe i szkół, które nie mają ferii (ze względu na to, ze ferie są ruchome), jak również, że grupy, np. przyjeżdżają w dniu, który jest dniem zajęć dydaktycznych, a wyjeżdżają już w przerwie świątecznej, która jest wolna od zajęć.

W związku z opisanym stanem faktycznym podatnik zadał następujące pytania:

1. czy organizowane turnusy dzieci i młodzieży w trakcie roku szkolnego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. „a” i 26 lit. „a” ustawy o VAT?

2. czy organizowane turnusy odbywające się w okresie wakacji i ferii zimowych, dla uczestników indywidualnych mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. „a” i 26 lit. „a” ustawy o VAT?

3. czy organizowane turnusy w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 736 z późn. zm.)?

4. czy organizowane podczas wakacji i ferii zimowych grupy zorganizowane, tzn. uczestnicy przyjeżdżają też ze swoimi wychowawcami, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień

Zdaniem podatnika we wszystkich wskazanych sytuacjach usługi świadczone przez Dom Wczasów winny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

W będącej odpowiedzią na ten wniosek indywidualnej interpretacji z dn. 22 czerwca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.45.2017.JP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie pytania 1 i 2, a za nieprawidłowe w zakresie pytania 3 i 4. Kierując się treścią otrzymanej indywidualnej interpretacji Powiat ustalał prewskaźnik dla Domu Wczasów kwalifikując usługi świadczone przez tą placówkę w ten sposób, że turnusy organizowane dla uczniów w trakcie zajęć dydaktycznych w roku szkolnym oraz odbywających się w okresie wakacji i ferii zimowych dla uczestników indywidualnych rozpoznawał jako korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast w zakresie turnusów w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych oraz w zakresie organizowania turnusów polegających na tym, że w dni wolne od zajęć dydaktycznych przyjmowane są grupy zorganizowane wraz z kadrą pedagogiczną, jako ze zwolnienia nie korzystające (opodatkowane według stawki 8%). Na podstawie prewskaźnika ustalonego według wskazanego klucza rozpoznania czynności zwolnionych od podatku i opodatkowanych podatnik ustalał wskaźnik określający proporcje wykorzystania nabywanych towarów i usług dla potrzeb wykonywania działalności gospodarczej.

W dn. 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (Dz. Urz. MF, poz. 81). W treści tej interpretacji wywiedziono, że w odniesieniu do zadań z zakresu edukacji publicznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określa ustawa szczególna dotycząca oświaty. Z przepisów tych wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznawania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia, warunki przyznawania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat czy warunki jakie musi spełnić podmiot realizujący te świadczenia. Jeśli za te świadczenia występuje odpłatność, to nie jest ona co do zasady ustalana według kryteriów rynkowych - jej wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez podmioty gospodarcze. Samorządowe jednostki organizacyjne realizujące zadania oświatowe świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowywania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe. Mogą też wykonywać świadczenia ściśle związane z tymi usługami, takie jak np. zapewnienie wyżywienia dla wychowanków placówek czy organizowanie tzw. „zielonych szkół”. Za te dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. Działalność tych jednostek finansowana jest ze środków pochodzących z budżetów jednostek samorządu terytorialnego albo z opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa, a w przypadku odpłatności zwykle nie dochodzi do pełniej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Minister Finansów uznał we wskazanej interpretacji, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile spełnione są wskazane wyżej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Powołując się na przedmiotową interpretację ogólną postanowieniem z dn. 2 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.45.17.3.ICZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dn. 22 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.45.2017.1.JP. Postanowienie to Powiat otrzymał w dn. 6 października 2020 r.

W treści postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie indywidualnej interpretacji nie wskazano kiedy kończy się zwolnienie z obowiązku płacenia podatku będące skutkiem wydania tegoż postanowienia. Podatnik nie otrzymał też sporządzonej w trybie art. 14m § 4 Ordynacji podatkowej pisemnej informacji o dacie doręczenia postanowienia wraz z informacją, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji.

Od dnia 7 października 2020 r. Dom Wczasów rozpoznawał czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności zgodnie z treścią ogólnej interpretacji, tzn. uznając, że jego działalność w zakresie turnusów: organizowanych dla uczniów w trakcie zajęć dydaktycznych w roku szkolnym, odbywających się w okresie wakacji i ferii zimowych dla uczestników indywidualnych, w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych oraz polegających na tym, że w dni wolne od zajęć dydaktycznych przyjmowane są grupy zorganizowane wraz z kadrą pedagogiczną rozpoznawał jako czynności niepodlegające opodatkowaniu, tj. nie wykonywane w warunkach działalności gospodarczej. Identyczne założenie przyjęto do obliczenia prewskaźnika za październik i kolejne miesiące 2020 r.

Przed otrzymaniem postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie indywidualnej interpretacji rozliczenie podatku naliczonego w zakresie działalności Domu Wczasów odbywało się w oparciu o proporcje (prewskaźnik) ze względu na to, że nie było możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do konkretnej sprzedaży opodatkowanej. Wynikało to z faktu, iż część świadczonych usług (turnusów) była zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej rozpoznawana jako zwolniona, a pozostałe jako opodatkowane. Placówka dokonywała zaś nabyć towarów i usług łącznie na potrzeby obu rodzajów czynności. Nie było też możliwe odrębne przyporządkowanie nabyć związanych z funkcjonowanie placówki jako całości.

Po zakończeniu roku 2020 podatnik dokonał korekty rocznej odliczenia podatku naliczonego w ten sposób, że obliczył dwa prewskaźniki dla Domu Wczasów Dziecięcych. Jeden za okres od początku roku do dnia 6 października 2020 r., tj. dnia otrzymania przez placówkę postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, a drugi za okres od dn. 7 października 2020 r. do końca roku. Za pierwszy z tych okresów prewskaźnik został wyliczony z uwzględnieniem indywidualnej interpretacji z dn. 22 czerwca 2017 r., tzn. przy uwzględnieniu, że część usług świadczonych przez placówkę w ramach jej podstawowej działalności jest zwolniona z podatku, a część opodatkowana, a w drugim przypadku - kierując się wynikającym z ogólnej interpretacji stanowiskiem, iż wszystkie czynności wykonywane w ramach podstawowej działalności placówki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Drugi z prewskaźników jest równy 0, bowiem w okresie którego dotyczy w Domu Wczasów nie wystąpiła żadna czynność, która winna być rozpoznana jako opodatkowana.

Ustalona w powyższy sposób wysokość prewskaźnika za rok 2020 wyniosła 11%. Z kolei wysokość prewskaźnika za rok 2019 ustalona w oparciu o sposób kwalifikacji czynności wykonywanych przez placówkę jako zwolnionych lub opodatkowanych wynikający z indywidualnej interpretacji z 22 czerwca 2017 r. wyniósł 21%. Również w latach poprzednich prewskaźnik wyliczony dla Domu Wczasów zgodnie z interpretacją indywidulaną był na zbliżonym poziomie jak w roku 2019.

Dodatkowo należy wskazać, że gdyby nawet prewskaźnik był niższy niż 2% to i tak Dom Wczasów, podobnie jak i inne jednostki organizacyjne powiatu, byłby zobowiązany do wyliczenia prewskaźnika dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegająca opodatkowaniu stosowanie do zarządzenia Starosty Powiatu.

Wysokość prewskaźnika dla placówki za rok 2020 z uwzględnieniem interpretacji ogólnej, tzn. przy przyjęciu, że wszystkie czynności związane z zapewnieniem opieki i wychowania uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, tj. uznaniu, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu, wyniosłaby 1%. Wpłynąłby na to fakt incydentalnego wykonania w roku 2020 czynności opodatkowanych (świadczenia usług gastronomicznych na rzecz pracowników niebędących nauczycielami) i wyrażonej w art. 86 ust. 2g zd. drugie ustawy o VAT zasady, iż proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Skutkowałoby to w oczywisty sposób na obniżenie wskaźnika proporcji zakresu wykorzystywania nabywanych przez Powiat towarów i usług do celów działalności gospodarczej wyraźnie ten wskaźnik obniżając.

Co prawda z dniem 1 września 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z dn. 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, ale nadal zachowują moc rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dn. 7 marca 2005 r. w sprawie ramowych statutów placówek publicznych oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dn. 2 listopada 2015 r w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonych przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach odpowiednio na podstawie art. 368 pkt 4 i art. 365 ustawy z dn. 14 grudnia 2016r przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (Dz. U. poz. 60 z późn. zm.).

Oznacza to, że Dom Wczasów Dziecięcych prowadzi swoją działalność w oparciu o te same przepisy wykonawcze co w dacie złożenia wniosku o indywidualną interpretację. Podstawowa działalność w zakresie organizowania turnusów dla dzieci i młodzieży odbywa się w sposób opisany we wniosku o indywidualną interpretację i przytoczony powyżej.

Opłaty za pobyt wychowanków w placówce wnoszone są przez szkoły, z których przyjeżdżają grupy zorganizowane, podmioty trzecie (pośredników), gdy szkoły korzystają z ich pomocy przy organizacji turnusu, Kuratorium Oświaty w przypadkach turnusów organizowanych za jego zlecenie, a bywa również, że bezpośrednio przez rodziców dzieci i młodzieży korzystającej z turnusów zwłaszcza w przypadku turnusów odbywających się w trakcie wakacji i ferii szkolnych, organizowanych dla indywidualnych chętnych (przypadek opisany w pkt 2 wniosku o interpretację). W tym ostatnim przypadku wpłaty dokonują więc osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i nie występujące w charakterze podatnika. Do dnia otrzymania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej Dom Wczasów ewidencjonował wszystkie wpłaty za pomocą kasy rejestrującej jako zwolnione lub opodatkowane kwalifikując je zgodnie z indywidualną interpretacją z dn. 22 czerwca 2017 r. W przypadku, gdy nabywcą usług była osoba fizyczna placówka wystawiała faktury VAT na jej żądanie, a usługi świadczone dla innych podmiotów były dokumentowane fakturami VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Po stwierdzeniu wygaśnięcia tej interpretacji placówka nie ewidencjonuje w kasie fiskalnej żadnych wpłat związanych z uczestnictwem dzieci i młodzieży w organizowanych turnusach. Potwierdzenia wpłat od osób fizycznych dokonuje na kwitariuszach przychodowych. Poza działalnością polegającą na organizowaniu turnusów dla dzieci i młodzieży (wychowanków), placówka świadczy bardzo sporadycznie usługi gastronomiczne (sprzedaż posiłków) dla swoich pracowników zatrudnionych na stanowiskach administracyjnych i technicznych. Ostatni raz usługa taka została wykonana w lutym 2020 r. W ramach tych usług pracownicy nabywają posiłki w stołówce prowadzonej przez placówkę. Cena za te usługi gastronomiczne kalkulowane są w taki sam sposób, jak dla uczestników turnusów, tj. wychowanków oraz przyjeżdżających z nimi nauczycieli. Usługi te są rozpoznane przez podatnika jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i uwzględniane przy wyliczeniu prewskaźnika dla Domu Wczasów. Nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego związanego z nabycie towarów i usług wykorzystanych na potrzeby świadczenia tych usług, ponieważ pracownicy placówki, którzy zdecydują się nabyć posiłki mogą korzystać jedynie z takich samych posiłków jak osoby uczestniczące w turnusach. Wszystkie posiłki są przygotowywane razem, z tych samych surowców.

Placówka sporadycznie dokonuje sprzedaży złomu pochodzącego tylko z wyłączonego z użytku wyposażenia, zastawy stołowej czy urządzeń, które ze względu na trwale uszkodzenia lub utratę przydatności zostały wyłączone z użytku. Są to np. zużyte łyżki, patelnie, garnki, elementy metalowe stołów, krzeseł i innego wyposażenia. W roku 2020 sprzedaż taka nie wystąpiła, a w latach poprzednich zdarzała się raz, czasem dwa razy w roku, w zależności od częstotliwości i ilości likwidowanego wyposażenia i innych urządzeń. Wartość tej sprzedaży nie przekraczała jednak nigdy 1.000 zł rocznie.

Taka sporadyczna sprzedaż złomu była rozpoznawana w placówce jako opodatkowana i ujmowana do wyliczenia prewskaźnika. Podatek naliczony przy nabyciu towarów, z których pochodzi sprzedawany złom został proporcjonalnie odliczony od podatku należnego przy zastawaniu wskaźnika w ramach rozliczeń Domu Wczasów(w okresie do końca 2016 r., tj. gdy placówka występowała jako odrębny podatnik) lub w ramach wyliczenia prewskaźnika a następnie wskaźnika odliczenia podatku naliczonego Powiatu (w okresie od 2017 r.). Wyjątek dotyczy tych nabyć, które miały miejsce przed uzyskaniem przez Dom Wczasów statusu podatnika VAT czynnego. Biorąc pod uwagę, że złomowane przedmioty były nabywane w różnych latach, a nadto, iż ze względu na niewielką wartość nie były objęte ewidencją wyposażenia, podatnik nie jest w stanie ustalić, czy w przypadku konkretnego towaru obecnie złomowanego doszło do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jakiej części. Jeśli zaś chodzi o bieżące nabycia związane ze sprzedażą złomu, to będą to jedynie zakupy towarów i usług związane z działalnością placówki jako całości (zakupy o charakterze bieżącym), przede wszystkim media. Ze względu na charakter tych nabyć nie jest możliwe ich bezpośrednie przyporządkowanie do sprzedaży złomu podobnie jak nie jest możliwe w przypadku świadczenia usług gastronomicznych dla pracowników (sprzedaży im posiłków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podatnik, któremu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dn. 2 października 2020 r. stwierdził wygaśnięcie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie kwalifikowania dla potrzeb podatku VAT usług świadczonych przez Dom Wczasów Dziecięcych jako opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania winien dla ustalenia prewskaźnika do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego za 2020 r. odrębnie obliczyć prewskaźniki cząstkowe za okres od początku roku do dnia otrzymania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej i za okres od dnia otrzymania tego postanowienia do końca roku, a następnie ustalić prewskaźnik jako średnią ważoną obu prewskaźników cząstkowych?

2. Czy jako prewskaźnik do określenia sposobu ustalenia proporcji zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w roku 2021 podatnik winien wykorzystać prewskaźnik ustalony w sposób wskazany w pytaniu 1 czy też przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu?

3. Czy na gruncie przepisów ustawy o VAT, a także wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, dopuszczalne jest dokonywanie za pomocą kasy rejestrującej ewidencji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie wpłat od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanych za świadczone przez podatnika czynności niepodlegające opodatkowaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zgodnie z treścią art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono nie może szkodzić wnioskodawcy. Rozwinięcie zasady ochrony podatnika przez skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej, której wygaśnięcie stwierdzono uregulowane jest w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż zastosowanie się do interpretacji, której wygaśnięcie stwierdzono powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji.

W przypadku miesięcznego rozliczenia podatku zwolnienie obejmuje okres do końca miesiąca, w którym doręczono podatnikowi postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji, której wygaśnięcie następnie stwierdzono nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego dokonania rozliczenia podatku. Niemniej należy zwrócić uwagę, że w interpretacji ogólnej z dn. 15 czerwca 2020 r., w jej końcowej części, Minister Finansów stwierdził, iż „mając na uwadze, że w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym opisana działalność, związana z realizacją zadań ustawowych w zakresie edukacji i opieki społecznej, podlegała opodatkowaniu VAT, objęta jednak była zwolnieniem od podatku, oraz mając na względzie, że zastosowanie niniejszej interpretacji do takich czynności nie wiąże się generalnie ze zmianą kwot w rozliczeniach podatkowych, z punktu widzenia ekonomiki postępowania należy uznać za niezasadne kwestionowanie rozliczeń w tym zakresie”.

W kontekście tego stanowiska Ministra Finansów podatnik uważa, że do dnia otrzymania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie indywidualnej interpretacji był uprawniony do rozpoznawania jako zwolnionych z opodatkowania wykonywanych przez siebie czynności w zakresie organizowania turnusów dla uczniów w trakcie trwania zajęć dydaktycznych w roku szkolnym oraz turnusów odbywające się w okresie wakacji i ferii zimowych, a jako opodatkowanych turnusów w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych i turnusów podczas wakacji i ferii zimowych dla grup zorganizowanych, tzn. gdy uczestnicy przyjeżdżają wraz ze swoimi wychowawcami. Po otrzymaniu postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie indywidualnej interpretacji powinien zaś wszystkie wskazane czynności rozpoznawać jako niepodlegające opodatkowaniu. Takie rozpoznanie czynności opodatkowanych i zwolnionych winno stanowić podstawę do ustalenia proporcji rozliczenia podatku naliczonego. Wskazana identyfikacja wykonywanych czynności winna stanowić podstawę ustalenia proporcji (prewskaźnika) dla placówki, a następnie zastosowanie jej do rozliczenia Powiatu.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Z przepisu tego wynika jasno, że podstawą dokonania korekty winno być obliczenie prewskaźnika, a następnie wskaźnika na podstawie danych rzeczywistych z roku podatkowego. W stanie faktycznym opisanym wyżej podstawą dokonania korekty powinny być dane rzeczywiste, tj. wynikające z ewidencji podatkowych prawidłowo prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Przytoczony przepis nie przewiduje bowiem możliwości zastosowania innej podstawy do wyliczenia proporcji zarówno dla placówki jak i podatnika. A skoro zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, nie należy kwestionować rozliczeń za okresy poprzednie (tj. sprzed stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnych), to dane wynikające z kwalifikacji dokonanej przez podatnika na podstawie interpretacji indywidualnej z roku 2017 winny być podstawą ustalania w 2020 r. proporcji (prewskaźnika), za okres, w którym ta interpretacji była stosowana. Ponieważ na skutek stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnej interpretacji od momentu jej otrzymania podatnik był zobowiązywany do kwalifikowania dokonywanych przez siebie czynności dla potrzeb podatku VAT zgodnie z treścią interpretacji ogólnej, to prewskaźnik dla placówki za okres od 7 października do końca roku 2020 winien wynosić 0%, bo w tym okresie nie wykonała ona żadnej czynności opodatkowanej. Ze względu na to, że w wyniku stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w trakcie roku podatkowego przez część roku czynności wykonywane przez Dom Wczasów Dziecięcych w były dla potrzeb podatku VAT rozpoznawane jako opodatkowane i zwolnione, a przez pozostała część jako niepodlegające opodatkowaniu to w ocenie podatnika wyliczenie prewskaźnika dla placówki powinno nastąpić w ten sposób, że należy wyliczyć średnią ważoną dwóch prewskaźników cząstkowych, tj. odpowiednio za okres od początku roku do dnia otrzymania przez podatnika postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oraz za okres od dnia otrzymania wymienionego postanowienia do końca roku, ustaloną przy uwzględnieniu proporcji tych dwóch okresów.

2. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje nabyte towary i usługi zarówno dla potrzeb działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do treści art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Wskazaną proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję (prewskaźnik) wylicza się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (art. 90 ust. 10a ustawy o VAT). Jest to zasada ustalania proporcji. Jak przy tym wynika z przywołanych przepisów proporcja (prewskaźnik i wskaźnik) winny być identyczne dla bieżącego roku z tymi te zastosowanymi do korekty rozliczenia podatku naliczonego za rok poprzedni po jego zakończeniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Dom Wczasów Dziecięcych w sporadycznie wykonuje czynności opodatkowane w postaci dostaw złomu oraz świadczenia usług gastronomicznych (sprzedaży posiłków pracownikom administracji i obsługi zatrudnionym w placówce). W tym stanie rzeczy podatnik jest uprawniony do ustalenia proporcji (prewskaźnika dla placówki, a następnie wskaźnika dla podatnika) i rozliczenia zgodnie z nią podatku naliczonego. Ze względu na treść zarządzenia Starosty Powiatu nr 70.2020, nawet incydentalne dokonanie czynności opodatkowanej zobowiązuje jednostki organizacyjne powiatu do wyliczenia prewskaźnika, a Powiat do uwzględnienia tej okoliczności przy wyliczeniu wskaźnika (proporcji) stosowanego do rozliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli podatnik uznałby, że ustalona proporcja byłaby w stosunku do niego niereprezentatywna to uprawniony jest do ustalenia proporcji (prewskaźnika, a następnie wskaźnika) szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Zastosowanie tego ostatniego rozwiązania jest fakultatywne i zależy jedynie od uznania podatnika, co wynika z użytego w treści art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, w którym użyto stwierdzenia, iż rozwiązanie to stosuje się „gdy podatnik uzna”, że proporcja byłaby niereprezentatywna. Obowiązujące przepisy nie przewidują przy tym innego sposobu ustalania proporcji niż oparte na danych z roku poprzedniego lub uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2018 roku (sygn. akt I FSK 1334/16 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdzając, iż „przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT), bądź ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie jest w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, a zatem proporcji, która ma mu służyć do ustalenia kwot podatku naliczonego, o które może pomniejszyć podatek należny, to przepisy ustawy o VAT nie dają mu możliwości stosowania wyliczonej przez podatnika proporcji”. Jak wskazał NSA w tym wyroku, jeśli podatnik nie dysponuje proporcją uzgodnioną z naczelnikiem urzędu skarbowego to zobowiązany jest do stosowania proporcji wyliczonej w oparciu o obrót (rozpoznanie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) z roku poprzedniego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem podatnika, jest on nie tylko uprawniony ale ze względu na brak uzgodnienia proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, zobowiązany do ustalenia proporcji zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w roku 2021 w sposób identyczny, jak ustalił prewskaźnik dla Domu Wczasów Dziecięcych dla potrzeb dokonania korekty podatku naliczonego za rok 2020, tj. w sposób określony dla pytania nr 1.

3. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ewidencji tej wykazuje się dane o sprzedaży, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej (art. 111 ust. 2 ustawy o VAT). Definicję sprzedaży zawiera art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu świadczenie usług nie podlegających opodatkowaniu nie mieści się w zakresie sprzedaży. Oznacza to, że obowiązek ewidencjonowania czynności wykonywanych przez podatnika nie obejmuje czynności nie podlegających opodatkowaniu. Przetoczone przepisy nie dają jednak wprost odpowiedzi na pytanie, czy ewidencjonowanie takich czynności za pomocą kas rejestrujących jest w ogóle możliwe. Aby tej odpowiedzi udzielić należy sięgnąć do przepisów wykonawczych do ustawy o VAT.

W wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzeniu z dn. 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących Minister Finansów określił m.in. sposób przypisania oznaczeń literowych do poszczególnych stawek oraz zwolnienia od podatku (§ 6 ust. 5 rozporządzenia). Literom od „A” do „D” przypisane są stawki podatku, litera „E” przeznaczona jest dla czynności zwolnionych z podatku, a literom „F” oraz „G” przypisane są pozostałe stawki, w tym tzw. zero techniczne. Na żądanie organu podatkowego podatnik ma obowiązek przedstawić przypisanie odpowiednich oznaczeń literowych do danej stawki podatku lub zwolnienia od podatku. Przepisy powołanego rozporządzenia nie przewidują przy tym możliwości zastosowania dodatkowych oznaczeń literowych ponad te określone w § 6 ust. 5 rozporządzenia, co ewentualnie umożliwiałoby przypisanie takim dodatkowym oznaczeniom sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że w świetle obowiązujących przepisów nie ma technicznej możliwości zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Podatnik może dokumentować dokonanie takich czynności w inny sposób, np. stosując kwitariusze przychodowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- ustalenia prewskaźnika do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego za 2020 r. przez odrębne obliczenie prewskaźników cząstkowych za okres od początku roku do dnia otrzymania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej i za okres od dnia otrzymania tego postanowienia do końca roku, a następnie ustalanie prewskaźnika jako średnią ważoną obu prewskaźników cząstkowych – jest nieprawidłowe,

- określenia sposobu ustalenia proporcji zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w roku 2021 przez wykorzystanie prewskaźnika ustalonego w sposób wskazany w pytaniu 1 czy też przyjęcia proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu – jest nieprawidłowe,

- niedopuszczalności ewidencji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie wpłat od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanych za świadczone przez podatnika czynności niepodlegające opodatkowaniu – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego – § 3.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W treści wniosku wskazano, że Powiat prowadzi Dom Wczasów Dziecięcych, który jest jego jednostką budżetową, zcentralizowaną od 1 stycznia 2017 r. Kierując się treścią indywidualnej interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy 22 czerwca 2017 r., Powiat ustalał prewskaźnik dla Domu Wczasów kwalifikując usługi świadczone przez tą placówkę w ten sposób, że turnusy organizowane dla uczniów w trakcie zajęć dydaktycznych w roku szkolnym oraz odbywających się w okresie wakacji i ferii zimowych dla uczestników indywidualnych rozpoznawał jako korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast w zakresie turnusów w formie kolonii dla dzieci z rodzin najuboższych oraz w zakresie organizowania turnusów polegających na tym, że w dni wolne od zajęć dydaktycznych przyjmowane są grupy zorganizowane wraz z kadrą pedagogiczną, opodatkowane według stawki 8%. Na podstawie prewskaźnika ustalonego według wskazanego klucza rozpoznania czynności zwolnionych od podatku i opodatkowanych podatnik ustalał wskaźnik określający proporcje wykorzystania nabywanych towarów i usług dla potrzeb wykonywania działalności gospodarczej.

Powołując się na interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 z 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, postanowieniem z 2 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dn. 22 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.45.2017.1.JP. Postanowienie to Powiat otrzymał w dn. 6 października 2020 r.

Od dnia 7 października 2020 r. Dom Wczasów rozpoznawał czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności jako czynności niepodlegające opodatkowaniu, tj. nie wykonywane w warunkach działalności gospodarczej.

Po zakończeniu roku 2020 podatnik dokonał korekty rocznej odliczenia podatku naliczonego w ten sposób, że obliczył dwa prewskaźniki dla Domu Wczasów Dziecięcych. Jeden za okres od początku roku do dnia 6 października 2020 r., tj. dnia otrzymania przez placówkę postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, a drugi za okres od 7 października 2020 r. do końca roku. Za pierwszy z tych okresów prewskaźnik został wyliczony z uwzględnieniem indywidualnej interpretacji z 22 czerwca 2017 r., tzn. przy uwzględnieniu, że część usług świadczonych przez placówkę w ramach jej podstawowej działalności jest zwolniona z podatku, a część opodatkowana, a w drugim przypadku - kierując się wynikającym z ogólnej interpretacji stanowiskiem, iż wszystkie czynności wykonywane w ramach podstawowej działalności placówki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Drugi z prewskaźników jest równy 0, bowiem w okresie którego dotyczy w Domu Wczasów nie wystąpiła żadna czynność, która winna być rozpoznana jako opodatkowana.

Na tle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą:

- ustalenia prewskaźnika do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego za 2020 r. przez odrębne obliczenie prewskaźników cząstkowych za okres od początku roku do dnia otrzymania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej i za okres od dnia otrzymania tego postanowienia do końca roku, a następnie ustalanie prewskaźnika jako średnią ważoną obu prewskaźników cząstkowych,

- określenia sposobu ustalenia proporcji zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w roku 2021 przez wykorzystanie prewskaźnika ustalonego w sposób wskazany w pytaniu 1 czy też przyjęcia proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Podstawową funkcją, jaką spełniają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jest ich funkcja ochronna.

Zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Na mocy art. 14m § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1. zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2. skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14m § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie, obejmuje w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Jak wynika z powołanych unormowań, zastosowanie się do interpretacji przepisów prawa podatkowego przed stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy. Zasada ta służy realizacji funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnych. Jej szczególnym przejawem jest zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Na mocy art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, zwolnienie takie jest uzależnione od łącznego zaistnienia następujących przesłanek:

1. zastosowano się do interpretacji, której wygaśnięcie stwierdzono,

2. zastosowanie się do tej interpretacji spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane,

3. skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada sytuacja faktyczna będąca przedmiotem interpretacji indywidualnej miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14 m § 4 Organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w § 2, podając jednocześnie informacje, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji. Wyjaśnić należy, że w § 2 jest mowa o doręczonym organowi podatkowemu odpisie orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż Wnioskodawca otrzymał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji.

Należy zauważyć, że zastosowanie trybu przewidzianego w art. art. 14e § 1a pkt 2 ustawy powoduje wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, natomiast do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku będzie miała zastosowanie interpretacja ogólna, zgodnie bowiem z art. 14e § 5 ustawy, stwierdzając wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Ponadto, zgodnie z przepisami art. 14k i art. 14m ustawy wnioskodawca, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, która następnie została wygaszona, korzysta z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Ochrona obejmuje skutki podatkowe tych zdarzeń, które wydarzyły się do końca okresu rozliczeniowego, w którym doręczono wnioskodawcy postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia prewskaźnika do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego, wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Wskazane powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik w okresie do dnia otrzymania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji wykonywał czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane. Z wniosku nie wynika, aby w tym okresie u podatnika wystąpiły jakiekolwiek czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w tym okresie podatnik obowiązany był rozliczać podatek według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W okresie tym do podatnika nie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca ustalona w powyższy sposób wysokość prewskaźnika za rok 2020 wyniosła 11%.

Z kolei od 7 października 2020 r. do końca roku, wykonywane przez podatnika czynności, w świetle wydanego postanowienia o wygaśnięciu interpretacji, należały do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, prewskaźnik ten jest równy 0, bowiem w tym okresie nie wystąpiła żadna czynność, która winna być rozpoznana jako opodatkowana. W tym okresie do podatnika mógłby mieć zatem zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyby przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie było możliwe.

W przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z zaproponowanym przez Wnioskodawcę wyliczeniem prewskaźnika ostatecznego za 2020 r. jako średnią ważoną dwóch prewskaźników cząstkowych, tj. prewskaźnika za okres od początku roku do dnia otrzymania postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej oraz prewskaźnika za okres od dnia otrzymania tego postanowienia do końca roku. Jak wyżej bowiem wyżej wyjaśniono, do dnia otrzymania postanowienia podatnik rozliczał proporcję na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a po tym dniu powinien wyliczać prewskaźnik na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Są to zatem prewskaźniki dotyczące zupełnie innych wielkości zatem wydaje się wątpliwe wyliczanie z nich średniej ważonej.

W przedmiotowej sprawie podatnik rozpoczynając w 2020 r. wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego winien był przyjąć dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie.

Do podatnika wykonującego w 2020 r. czynności niepodlegające opodatkowaniu mają zastosowanie zasady określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r„ poz. 999).

Jeśli chodzi natomiast o odliczanie podatku naliczonego za 2021 r. w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Wnioskodawca winien wyliczyć przewspółczynnik na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - przyjmując dane za rok 2020 (ewentualnie mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, czyli za rok 2019 na podstawie § 8 ww. rozporządzenia).

Jeżeli jednak podatnik uznałby, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, mógł przyjąć dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Z wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca takiej prognozy nie uzgodnił, zatem prewspółczynnik na 2021 r. winien przyjąć na podstawie rozporządzenia dnia 17 grudnia 2015 r. według danych z 2020 r. albo według danych za rok 2019.

Ponadto Wnioskodawca winien wyliczyć również za 2020 r. ostateczną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie wstępną proporcją za 2021 r. Dla wyliczenia tej proporcji Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę swoją działalność z 2020 r. zwolnioną od podatku i opodatkowaną. W sytuacji jednak, gdy podatnik w 2021 r. nie będzie miał wydatków związanych jednocześnie z działalnością zwolnioną od podatku oraz z działalnością opodatkowaną, których nie będzie potrafił jednoznacznie przyporządkować działalności opodatkowanej, nie będzie obowiązany wyliczać i stosować tej proporcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Powiat powziął również wątpliwości, czy na gruncie przepisów ustawy o VAT, a także wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, dopuszczalne jest dokonywanie za pomocą kasy rejestrującej ewidencji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a mianowicie wpłat od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanych za świadczone przez podatnika czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższą definicję, za pomocą kasy rejestrującej powinna być ewidencjonowana dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816, z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy, prowadząc ewidencję przypisują oznaczenia literowe od „A” do „G” do stawek podatku lub zwolnienia od podatku, przypisanych do nazw towarów i usług, w następujący sposób:

1. literze „A” – jest przypisana stawka podstawowa podatku w wysokości 22% albo 23%,

2. literze „B” – jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 7% albo 8%,

3. literze „C” – jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 5%,

4. literze „D” – jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 0%,

5. literze „E” – jest przypisane zwolnienie od podatku,

6. literze „F” i „G” – są przypisane pozostałe stawki podatku, w tym wartość 0% (zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania podatnicy „przypisują” oraz że dotyczy to stawek podatku lub zwolnienia przypisanych do nazw towarów i usług. Zatem ustawodawca nie pozostawił podatnikom dowolności w kwestii przypisania oznaczeń literowych do poszczególnych stawek podatku czy zwolnienia.

Nie znajduje więc uzasadnienia przypisanie otrzymanych opłat za świadczone przez podatnika czynności niepodlegające opodatkowaniu jako czynności zwolnionych lub do litery „F” lub „G” jako „NP”, gdyż zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 lit. f ww. rozporządzenia ww. literom przypisane są pozostałe stawki podatku, w tym wartość 0% (zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy. Jak wynika z treści ww. przepisu do ww. liter mają być przypisane stawki podatku, co wskazuje, że pod tymi pozycjami winna być ewidencjonowana sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 28 maja 2018 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U. z 2018 r. poz. 1206).

Zgodnie z § 19 pkt 2 lit. j rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące ww. rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych kasa zapewnia zapis w pamięci fiskalnej, w szczególności danych zawartych w raporcie fiskalnym dobowym, obejmujących co najmniej łączną wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, o ile występuje.

W rozdziale 4 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych zawarto kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy w zakresie emitowanych przez nie dokumentów. Stosownie do § 23 ust. 1 pkt 8 lit. i), rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych kasa emituje paragony fiskalne w postaci papierowej i elektronicznej zawierające co najmniej kolejno pozycje blok danych kursu dla kas, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, zawierający kolejne pozycje sprzedaży, w tym co najmniej: oznaczenie literowe stawki podatku, zwolnienie od podatku lub oznaczenie „NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU”.

W pkt 14 ww. przepisu wymieniono łączną wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, o ile występuje.

Z powołanego wyżej § 23 ust. 1 pkt 8 lit. o) rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii w sprawie kryteriów i warunków technicznych wynika, że do czynności niepodlegających opodatkowaniu odnoszą się wyłącznie regulacje dotyczące wystawiania biletów przez kasy przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami i wówczas bilet nie powinien zawierać oznaczenia literowego, ale oznaczenie „NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU”.

Pojęcie „sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu” pojawia się również w § 23 ust. 1 pkt 9 lit. a tiret szósty ww. rozporządzenia. Zgodnie z ww. przepisem paragon powinien zawierać oznaczenie literowe stawki podatku, zwolnienie od podatku lub bez oznaczenia w przypadku sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu – dla kas biletowych.

Ww. przepisy regulują zatem ewidencjonowanie czynności niepodlegających opodatkowaniu na kasach używanych do rejestrowania usług przewozu taksówkami oraz kas biletowych.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że przepisy nie przewidują dokonywania za pomocą kasy rejestrującej ewidencji wpłat od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanych za świadczone przez podatnika czynności niepodlegające opodatkowaniu tj. wpływów niestanowiących sprzedaży. Podatnik może dokumentować dokonanie takich czynności w inny sposób, np. stosując kwitariusze przychodowe.

Tym samym stanowisko Powiatu, w myśl którego, w świetle obowiązujących przepisów nie ma technicznej możliwości zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.