0114-KDIP4-2.4012.435.2021.1.SKJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki za nieodpłatną dostawę towarów – jest prawidłowe,

• podstawy opodatkowania planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki obejmującej 1/2 wartości nakładów netto poniesionych na Lokal – jest nieprawidłowe,

• korekty odliczonego podatku VAT (podatek od towarów i usług) dotyczącego nakładów na wykończenie Lokalu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

21 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki za nieodpłatną dostawę towarów, podstawy opodatkowania planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki obejmującej 1/2 wartości nakładów netto poniesionych na Lokal oraz korekty odliczonego podatku VAT dotyczącego nakładów na wykończenie Lokalu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, adwokatem obecnie (od 14 września 2020 r.) prowadzącym kancelarię adwokacką w formie indywidualnej działalności gospodarczej (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 69.10.Z działalność prawnicza). Od 15 września 2020 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przed rozpoczęciem indywidualnej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykonywał zawód adwokata w ramach spółki komandytowej, w której pełnił rolę jedynego komplementariusza („Spółka”). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (PKD 69.10.Z działalność prawnicza), Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Z dniem 31 grudnia 2020 r. Spółka została rozwiązana (data wykreślenia z rejestru podatników VAT: 16 grudnia 2020 r.).

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, przy czym w 2015 r. pomiędzy małżonkami została ustanowiona i nieprzerwanie obowiązuje do chwili obecnej rozdzielność majątkowa. Na początku 2020 r. Wnioskodawca nabył od dewelopera nowy lokal mieszkalny (dalej jako: „Lokal”). Nabycie Lokalu zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez dewelopera na rzecz Wnioskodawcy, zawierającymi podatek VAT według stawki 8%. Ponieważ w momencie nabycia Lokalu (otrzymania faktur od dewelopera) Wnioskodawca nie prowadził jeszcze indywidualnej działalności gospodarczej (wykonywał zawód jedynie w ramach spółki komandytowej) i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (jak również na moment nabycia Lokalu nie planował jeszcze podjęcia takiej indywidualnej działalności i rejestracji dla celów VAT), nie dokonał odliczenia VAT od zakupu Lokalu.

Wnioskodawca nabył Lokal do majątku odrębnego, w związku z ustanowioną rozdzielnością majątkową, z intencją jego wynajmu Spółce (jako siedziba kancelarii adwokackiej) w zamian za czynsz.

Po odbiorze Lokalu od dewelopera, 16 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca (jako wynajmujący) zawarł ze Spółką umowę najmu Lokalu na czas określony, tj. do dnia 31 kwietnia 2025 r. Następnie, zgodnie z zawartą umową, Lokal został udostępniony Spółce.

Nabyty od dewelopera Lokal wymagał wykończenia i przystosowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Zgodnie z ustaleniami Stron, Spółka była odpowiedzialna za wykonanie wszystkich niezbędnych prac wykończeniowych oraz poniesienie związanych z tym nakładów. W związku z tym, to Spółka we własnym imieniu zawarła umowy z projektantem oraz generalnym wykonawcą prac wykończeniowych oraz nabywała materiały budowlane i inne usługi związane z przystosowaniem Lokalu do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (np. stolarz, montaż klimatyzacji, wykonanie zabudowy kuchennej, armatura sanitarna, sprzęt oświetleniowy, panele podłogowe). Jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność opodatkowaną, Spółka odliczała podatek naliczony wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur dokumentujących nabywanie ww. towarów i usług.

Pod koniec prac wykończeniowych podjęta została decyzja o rozwiązaniu Spółki z końcem 2020 r. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł ze Spółką porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu z końcem września 2020 r.

Jednocześnie, jak wyżej wspomniano, w połowie września 2020 r. Wnioskodawca zarejestrował indywidualną działalność gospodarczą, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i rozpoczął świadczenie usług prawnych w tej formule. Ponieważ po rozwiązaniu umowy najmu Lokal miał być wykorzystywany przez Wnioskodawcę, jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, do celów prowadzonej już w tej formule kancelarii prawnej, Wnioskodawca kontynuował prace wykończeniowe w Lokalu (m.in. przejął umowę z generalnym wykonawcą).

Zasadnicza część tych prac została jednak zrealizowana jeszcze przez Spółkę, a Wnioskodawca zamierzał korzystać z efektów tych prac w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Dlatego Wnioskodawca zawarł ze Spółką w dniu 6 listopada 2020 r. odrębne porozumienie o rozliczeniu nakładów w związku z rozwiązaniem umowy najmu Lokalu. Zgodnie z treścią tego porozumienia, Spółka przeniosła na Wnioskodawcę nakłady poczynione na Lokal, a Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Spółce równowartość tych nakładów (których szczegółowa specyfikacja została załączona do porozumienia). Na kwotę nakładów Spółka wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę zawierającą podatek VAT.

Wnioskodawca, już jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą i zarejestrowany podatnik VAT czynny, odliczył VAT z faktury wystawionej przez Spółkę tytułem rozliczenia nakładów, jak również z wystawianych na rzecz Wnioskodawcy faktur dokumentujących pozostałe, ponoszone bezpośrednio przez Wykonawcę po rozwiązaniu umowy najmu, nakłady związane z wykończeniem Lokalu na potrzeby prowadzonej kancelarii prawnej.

Po zakończeniu prac wykończeniowych, 17 września 2020 r. Lokal został oddany przez Wnioskodawcę do użytkowania jako środek trwały. Wartość początkowa Lokalu została ustalona jako cena nabycia Lokalu powiększona o wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na jego adaptację (tj. w zasadniczej części nakładów „przejętych” od Spółki na podstawie porozumienia z 6 listopada 2020 r., w mniejszej ponoszonych już bezpośrednio przez Wnioskodawcę po rozwiązaniu umowy najmu).

Lokal po zakończeniu prac wykończeniowych jest faktycznie wykorzystywany w całości jako siedziba kancelarii prawnej prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca rozważa przekazanie w drodze darowizny udziału 1/2 we współwłasności tego Lokalu na rzecz małżonki (z którą, jak wyżej wskazano, pozostaje w rozdzielności majątkowej). Przekazanie to nastąpiłoby przed upływem 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia Lokalu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Po przekazaniu ww. udziału we współwłasności Lokalu małżonce, Lokal w dalszym ciągu byłby wykorzystywany w całości do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu planowanej darowizny, a w szczególności ustalenia właściwej podstawy opodatkowania planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana przez Wnioskodawcę darowizna udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki będzie stanowiła z perspektywy podatku VAT nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaną VAT?
2. Czy podstawa opodatkowania planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki będzie obejmowała 1/2 wartości nakładów netto poniesionych na Lokal, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego (tj. bez uwzględnienia poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia Lokalu od dewelopera, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego)?
3. Czy w związku z planowaną darowizną udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT dotyczącego nakładów na wykończenie Lokalu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Planowana darowizna udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki będzie stanowiła z perspektywy podatku VAT nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaną VAT.
2. Podstawa opodatkowania planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki będzie obejmowała 1/2 wartości nakładów netto poniesionych na Lokal, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego (tj. nie powinna obejmować poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia Lokalu od dewelopera, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego).
3. W związku z planowaną darowizną udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT dotyczącego nakładów na wykończenie Lokalu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zbycie udziału w towarze (np. udział we współwłasności w nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów - por. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie. Ustawodawca, jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte, w przypadku dostawy towarów, w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika VAT towaru należącego do jego przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że darowizna udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż:

• darowizna udziału 1/2 we współwłasności Lokalu stanowi z perspektywy VAT nieodpłatne przekazanie towaru,

• Lokal w momencie ww. darowizny będzie należał do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a więc dokonując powyższej czynności Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT,

• w związku z adaptacją Lokalu do celów prowadzonej działalności Wnioskodawca ponosił nakłady, w stosunku do których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT.

Jednocześnie, nieodpłatne przekazanie udziału 1/2 we współwłasności Lokalu małżonce nie będzie zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy. W szczególności, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, ww. przekazanie nastąpiłoby przed upływem 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia Lokalu.

Reasumując, darowizna udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki Wnioskodawcy będzie stanowiła nieodpłatne przekazanie towaru (lokalu mieszkalnego) w rozumieniu dyspozycją art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowane VAT (nieobjęte zwolnieniem z opodatkowania).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania 1/2 udziału we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki (jako nieodpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy) należy uwzględnić okoliczność, że Wnioskodawca nabył Lokal przed rozpoczęciem indywidualnej działalności gospodarczej i dokonaniem rejestracji dla celów VAT (tj. kiedy wykonywał zawód wyłącznie w ramach Spółki, w której pozostawał komplementariuszem, i na moment nabycia Lokalu nie planował zarejestrowania indywidualnej działalności gospodarczej oraz rejestracji dla celów VAT). Konsekwentnie, nie dokonał odliczenia VAT na podstawie wystawionych przez dewelopera faktur dokumentujących sprzedaż Lokalu na rzecz Wnioskodawcy. Dopiero po zmianie założeń biznesowych i rozpoczęciu indywidualnej działalności gospodarczej, Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny dokonywał odliczeń VAT z faktur dokumentujących nakłady na wykończenie Lokalu i przystosowanie go do celów prowadzonej działalności.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), w którym TSUE wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń.

W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Kuhne) TSUE wskazał, iż ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji.

Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans-Georg Fisher) i C- 323/99 (Klaus Brandenstein) TSUE podkreślił, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez krajowe organy podatkowe (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2016 r. sygn. IPPP2/4512-274/16-3/MAO czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512- 102/16/KG).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania z tytułu nieodpłatnej dostawy polegającej na darowiźnie udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki nie powinna obejmować poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia Lokalu od dewelopera, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego.

Ponieważ jednak Wnioskodawca ponosił nakłady na wykończenie i przystosowanie Lokalu do potrzeb prowadzonej działalności, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (i z tego prawa skorzystał), nakłady te powinny być (w odpowiedniej proporcji) uwzględniane w podstawie opodatkowania z tytułu ww. czynności.

Konsekwentnie, podstawa opodatkowania z tytułu planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki będzie obejmowała 1/2 wartości nakładów netto poniesionych na Lokal, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nie powinna natomiast obejmować poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia Lokalu od dewelopera, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o VAT regulują kwestię związaną z korektą podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania nabytych lub wybudowanych środków trwałych.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego w trakcie okresu korekty nastąpiłaby dostawa udziału 1/2 we współwłasności Lokalu, która z perspektywy VAT stanowiłaby podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę towarów (nieobjętą zwolnieniem z opodatkowania). Jednocześnie, pomimo przekazania małżonce ww. udziału w ramach darowizny, Lokal w dalszym ciągu byłby wykorzystywany przez Wnioskodawcę w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej (tj. świadczenia usług prawnych, opodatkowanych VAT).

Tym samym, nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wykończenie i przystosowanie Lokalu do celów prowadzonej działalności, przy nabyciu których Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego, w dalszym ciągu będą wykorzystywane w pełni do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Tym samym, nie wystąpią określone w art. 91 przesłanki korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z ww. nakładami.

Konsekwentnie, w związku z planowaną darowizną udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT dotyczącego nakładów na wykończenie Lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• uznania planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki za nieodpłatną dostawę towarów – jest prawidłowe,

• podstawy opodatkowania planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki obejmującej 1/2 wartości nakładów netto poniesionych na Lokal – jest nieprawidłowe,

• korekty odliczonego podatku VAT dotyczącego nakładów na wykończenie Lokalu – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy, warto odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W wyroku z 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 (Heinz Küchne) Trybunał stwierdził, że ze wspólnym systemem podatku od wartości dodanej spójne jest nieopodatkowanie amortyzacji aktywów przedsiębiorstwa w odniesieniu do ich prywatnego użytku w przypadku, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu, przy jednoczesnym opodatkowaniu wydatków ponoszonych na utrzymanie i używanie towarów, w odniesieniu do których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku. Rozwiązanie to pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji. Również w orzeczeniu z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 (Gerhard Mohsche) oraz w orzeczeniu z dnia 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 (Hans- Georg Fisher) i C-323/99 (Klaus Brandenstein) Trybunał wskazał, że nieodpłatne świadczenia mogą być opodatkowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, adwokatem obecnie prowadzącym kancelarię adwokacką w formie indywidualnej działalności gospodarczej (PKD 69.10.Z działalność prawnicza). Od 15 września 2020 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przed rozpoczęciem indywidualnej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykonywał zawód adwokata w ramach spółki komandytowej, w której pełnił rolę jedynego komplementariusza. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Z dniem 31 grudnia 2020 r. Spółka została rozwiązana (data wykreślenia z rejestru podatników VAT: 16 grudnia 2020 r.).

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, przy czym w 2015 r. pomiędzy małżonkami została ustanowiona i nieprzerwanie obowiązuje do chwili obecnej rozdzielność majątkowa. Na początku 2020 r. Wnioskodawca nabył od dewelopera nowy lokal mieszkalny. Nabycie Lokalu zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez dewelopera na rzecz Wnioskodawcy, zawierającymi podatek VAT według stawki 8%. Ponieważ w momencie nabycia Lokalu (otrzymania faktur od dewelopera) Wnioskodawca nie prowadził jeszcze indywidualnej działalności gospodarczej (wykonywał zawód jedynie w ramach spółki komandytowej) i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (jak również na moment nabycia Lokalu nie planował jeszcze podjęcia takiej indywidualnej działalności i rejestracji dla celów VAT), nie dokonał odliczenia VAT od zakupu Lokalu. Wnioskodawca nabył Lokal do majątku odrębnego, w związku z ustanowioną rozdzielnością majątkową, z intencją jego wynajmu Spółce (jako siedziba kancelarii adwokackiej) w zamian za czynsz. Po odbiorze Lokalu od dewelopera, w dniu 16 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca (jako wynajmujący) zawarł ze Spółką umowę najmu Lokalu na czas określony, tj. do dnia 31 kwietnia 2025 r. Następnie, zgodnie z zawartą umową, Lokal został udostępniony Spółce. Nabyty od dewelopera Lokal wymagał wykończenia i przystosowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Zgodnie z ustaleniami Stron, Spółka była odpowiedzialna za wykonanie wszystkich niezbędnych prac wykończeniowych oraz poniesienie związanych z tym nakładów. W związku z tym, to Spółka we własnym imieniu zawarła umowy z projektantem oraz generalnym wykonawcą prac wykończeniowych oraz nabywała materiały budowlane i inne usługi związane z przystosowaniem Lokalu do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (np. stolarz, montaż klimatyzacji, wykonanie zabudowy kuchennej, armatura sanitarna, sprzęt oświetleniowy, panele podłogowe). Jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność opodatkowaną, Spółka odliczała podatek naliczony wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur dokumentujących nabywanie ww. towarów i usług. Pod koniec prac wykończeniowych podjęta została decyzja o rozwiązaniu Spółki z końcem 2020 r. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł ze Spółką porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu z końcem września 2020 r.

W połowie września 2020 r. Wnioskodawca zarejestrował indywidualną działalność gospodarczą, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i rozpoczął świadczenie usług prawnych w tej formule. Ponieważ po rozwiązaniu umowy najmu Lokal miał być wykorzystywany przez Wnioskodawcę, jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, do celów prowadzonej już w tej formule kancelarii prawnej, Wnioskodawca kontynuował prace wykończeniowe w Lokalu (m.in. przejął umowę z generalnym wykonawcą). Zasadnicza część tych prac została jednak zrealizowana jeszcze przez Spółkę, a Wnioskodawca zamierzał korzystać z efektów tych prac w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Dlatego Wnioskodawca zawarł ze Spółką w dniu 6 listopada 2020 r. odrębne porozumienie o rozliczeniu nakładów w związku z rozwiązaniem umowy najmu Lokalu. Zgodnie z treścią tego porozumienia, Spółka przeniosła na Wnioskodawcę nakłady poczynione na Lokal, a Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Spółce równowartość tych nakładów (których szczegółowa specyfikacja została załączona do porozumienia). Na kwotę nakładów Spółka wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę zawierającą podatek VAT. Wnioskodawca, już jako osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą i zarejestrowany podatnik VAT czynny, odliczył VAT z faktury wystawionej przez Spółkę tytułem rozliczenia nakładów, jak również z wystawianych na rzecz Wnioskodawcy faktur dokumentujących pozostałe, ponoszone bezpośrednio przez Wykonawcę po rozwiązaniu umowy najmu, nakłady związane z wykończeniem Lokalu na potrzeby prowadzonej kancelarii prawnej.

Po zakończeniu prac wykończeniowych, 17 września 2020 r. Lokal został oddany przez Wnioskodawcę do użytkowania jako środek trwały. Wartość początkowa Lokalu została ustalona jako cena nabycia Lokalu powiększona o wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na jego adaptację (tj. w zasadniczej części nakładów „przejętych” od Spółki na podstawie porozumienia z 6 listopada 2020 r., w mniejszej ponoszonych już bezpośrednio przez Wnioskodawcę po rozwiązaniu umowy najmu). Lokal po zakończeniu prac wykończeniowych jest faktycznie wykorzystywany w całości jako siedziba kancelarii prawnej prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca rozważa przekazanie w drodze darowizny udziału 1/2 we współwłasności tego Lokalu na rzecz małżonki (z którą, jak wyżej wskazano, pozostaje w rozdzielności majątkowej). Przekazanie to nastąpiłoby przed upływem 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia Lokalu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Po przekazaniu ww. udziału we współwłasności Lokalu małżonce, Lokal w dalszym ciągu byłby wykorzystywany w całości do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania planowanej przez Wnioskodawcę darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionej wyżej analizy przepisów podatkowych, aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

• nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,

• przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

• przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

W rozpatrywanej sprawie wszystkie powyższe warunki będą spełnione. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca wykorzystuje posiadany lokal mieszkalny w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca po dokonaniu rejestracji jako podatnik podatku VAT dokonał odliczenia podatku w związku z poniesionymi nakładami na adaptację Nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie zauważyć należy, że nabycie lokalu pomimo że dokonane przed formalną rejestracją jako podatnika podatku VAT miało związek z planowaną działalnością gospodarczą w formie najmu na rzecz Spółki, w której był wspólnikiem.

W tym miejscu należy odwołać się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Terminy w których powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za konkretne okresy wskazane są w ustawie.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Z opisu sprawy wynika, że na początku 2020 r. Wnioskodawca nabył od dewelopera nowy lokal mieszkalny. Po odbiorze Lokalu od dewelopera w dniu 16 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca (jako wynajmujący) zawarł ze Spółką umowę najmu Lokalu na czas określony tj. do dnia 31 kwietnia 2025 r. Z końcem 2020 r. podjęta została decyzja o rozwiązaniu Spółki, a Wnioskodawca zawarł ze Spółką porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu z końcem września 2020 r. W połowie września 2020 r. Wnioskodawca zarejestrował indywidualną działalność gospodarczą, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i rozpoczął świadczenie usług prawnych w tej formule. Po rozwiązaniu umowy najmu Lokal miał być wykorzystywany przez Wnioskodawcę, jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, do celów prowadzonej już w tej formule kancelarii prawnej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup Lokalu przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług skoro zakupiony lokal został nabyty i wykorzystywany na cele odpłatnego świadczenia usług najmu oraz w związku z przyszłą opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie, mimo iż nabycie Lokalu nastąpiło kilka miesięcy wcześniej niż rozpoczęcie indywidualnej działalności gospodarczej i zarejestrowanie się jako podatnik VAT czynny, to w istocie intencją Wnioskodawcy od początku nabycia Lokalu nie było jego wykorzystanie w celach osobistych. Początkowo Wnioskodawca podpisał umowę najmu Lokalu na rzecz Spółki, a następnie Lokal wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca od momentu zakupu Lokalu zamierzał być czynnym podatnikiem VAT. W tej sytuacji Wnioskodawca posiadał na podstawie art. 86 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Lokalu, pomimo, że rejestracji jako podatnik VAT czynny dokonał później.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę darowizna udziału 1/2 na rzecz żony będzie stanowiła nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W analizowanej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki determinujące obowiązek opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku nieodpłatnego przekazania żonie udziału 1/2 Lokalu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wskazano powyżej, w związku z nabyciem oraz adaptacją Lokalu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym spełnione zostały przesłanki zawarte w ww. przepisie, tj. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, przy nabyciu którego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy podstawa opodatkowania planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki będzie obejmowała 1/2 wartości nakładów netto poniesionych na Lokal, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego (tj. bez uwzględnienia poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia Lokalu od dewelopera, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki do zrównania jej z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru lecz skorygowana na dzień w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowego towaru.

Jak rozstrzygnięto powyżej Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Lokalu od dewelopera. Wnioskodawca także dokonał odliczenia podatku VAT w związku z poniesionymi nakładami. Zatem w omawianej sytuacji na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania będzie cena nabycia udziału 1/2 we współwłasności Lokalu powiększona o wartość nakładów poniesionych na adaptację tego Lokalu. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawa opodatkowania nie powinna obejmować poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia Lokalu od dewelopera.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania planowanej darowizny udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki będzie obejmowała 1/2 wartości nakładów netto poniesionych na Lokal, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego (tj. bez uwzględnienia poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów nabycia Lokalu od dewelopera, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego) należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w dalszej kolejności dotyczą także kwestii, czy w związku z planowaną darowizną udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT dotyczącego nakładów na wykończenie Lokalu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony podatek od towarów i usług, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji zbycia takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z tego podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej podatkiem i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować podatek naliczony, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu lub wybudowaniu odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie od podatku. W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem od podatku, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W analizowanej sprawie, w przypadku darowizny udziału 1/2 Lokalu na rzecz żony nie dojdzie do zmiany sposobu jego wykorzystania. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, po przekazaniu udziału we współwłasności małżonce, Lokal w dalszym ciągu byłby wykorzystywany w całości do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a jak rozstrzygnięto wyżej nieodpłatna darowizna stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym w odniesieniu do nakładów na wykończenie Lokalu w związku z planowaną darowizną udziału 1/2 we współwłasności Lokalu na rzecz małżonki Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.