0113-KDIPT1-2.4012.66.2019.9.MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 647/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 215/20 (data wpływu 31 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z realizacją projektu pn. „…” za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału rocznego ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

7 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z realizacją projektu pn. „…” za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału rocznego ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

1 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-2.4012.66.2019.1.MC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z realizacją projektu pn. „…” za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału rocznego ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawca zaskarżył w całości wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 647/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 647/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z 19 grudnia 2019 r.

Wyrokiem z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 215/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach wskazał, iż ustawodawca w ustawie o VAT (podatek od towarów i usług) nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jak wskazał WSA, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

WSA zaznaczył, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na podstawowej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane tym podatkiem.

Jak wskazał WSA, wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych, była już przedmiotem orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach: z dnia 15.03.2019 r. I FSK 701/18; z dnia 26.06.2018 r. I FSK 219/19; z dnia 19.12.2018 r. I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 425/18, z dnia 10.01.2019 r. I FSK 1662/18 czy z dnia 7.02.2019 r. I FSK 411/18.

WSA zaznaczył, że całkowicie podziela argumenty NSA wyrażone w przywołanych powyżej wyrokach.

Zdaniem WSA, w orzecznictwie tym, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

WSA w Gliwicach wskazał, że w powyższych orzeczeniach zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Jak wskazał Sąd, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W ocenie Sądu, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Sąd zauważył, powołując się na stanowisko NSA, że ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy.

Nie można także - jak podkreślił WSA - podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego - racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Sąd podkreślił, że w rezultacie - jak wywiódł NSA - o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury, czego dowodzi fakt innych wartości tego prewspółczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje infrastrukturę. O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna.

WSA zaznaczył, że w przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zatem - w ocenie Sądu - w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków, oraz wyliczyć ilość ścieków wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez jej jednostki wewnętrzne, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest ilość metrów sześciennych odebranych ścieków w działalności gospodarczej, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do odbierania ścieków. A zatem dokładny pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności/działalności Gminy, może być dokonany za pomocą zaproponowanego prewspółczynnika. Infrastruktura kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni podmiotom wewnętrznym czy zewnętrznym, tyle że w pewnych przypadkach usługa będzie/jest świadczona na rzecz podmiotów wewnętrznych, które marginalnie tylko prowadzą działalność gospodarczą.

Wskazać również należy, iż w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 215/20 podtrzymał przywołane przez WSA w Gliwicach stanowisko wyrażone w wyroku z 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 647/19.

Ponadto NSA zaznaczył, iż we wniosku o interpretację Gmina wprost wskazała dlaczego proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna w przedstawionym stanie faktycznym. Zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno¬kanalizacyjnej i, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

30 czerwca 2021 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy i prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 647/19.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w związku z realizacją projektu pn. „…” za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału rocznego ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych w ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina `(...)` jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów, kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni ścieków (dalej: „Infrastruktura”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) budowa infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania powyższe Gmina realizuje samodzielnie w ramach wydzielonego referatu.

Obecnie Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pod nazwą „…”. Zadanie to ma na celu zwiększenie przepustowości oczyszczalni ścieków, wymianę zużytych urządzeń technologicznych na bardziej nowoczesne oraz przyjęcie bezpieczniejszych rozwiązań technicznych. Inwestycja będzie polegała na przebudowie i rozbudowie istniejącej oczyszczalni ścieków w miejscowości `(...)`. Inwestorem jest Gmina. Wszystkie faktury VAT z tytułu dostaw towarów, usług oraz wykonania robót budowlanych związanych z tą inwestycją będą wystawiane na Gminę z podaniem jej nr NIP. Planowany termin zakończenia inwestycji 30 listopad 2019 r.

Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, poddziałanie: „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycje w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, typ operacji: „Gospodarka wodno-ściekowa”. Jednym z wymogów formalnych złożenia wniosku o płatność jest załączenie do niego interpretacji podatkowej dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT. Właścicielem rozbudowanej i przebudowanej oczyszczalni ścieków pozostanie Gmina. Wnioskodawca po zakończeniu projektu będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę do świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz:

1. osób fizycznych, osób prawnych (w szczególności mieszkańców gminy, przedsiębiorców), którzy będą obciążani za wykonaną usługę na podstawie faktur VAT,
2. jednostek budżetowych Gminy (tj. zespół szkolno-przedszkolny, żłobek i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej), które będą obciążane za wykonaną usługę notami księgowymi, jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowa inwestycja będzie więc powiązana z osiąganiem przez Gminę dochodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie wykonywane na rzecz własnych jednostek organizacyjnych. Oczyszczalnia będzie wykorzystywana przez Gminę do odbioru ścieków z budynków odbiorców zewnętrznych, jak i z budynków jednostek organizacyjnych Gminy, tj. jednostek budżetowych.

Rozbudowana i przebudowana w ramach projektu oczyszczalnia ścieków, będzie odbierać ścieki z budynków następujących jednostek organizacyjnych:

• Urząd Gminy w …,

• Zespół Szkolno-Przedszkolny w …,

• Gminny Żłobek … w … .

Jednostki organizacyjne prowadzą następujące czynności:

1. Urząd Gminy, jako jednostka budżetowa obsługująca Wnioskodawcę, prowadzi:

   • sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieków, czynsze lokale użytkowe),
   • sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług (czynsze dla osób fizycznych na cele mieszkaniowe),
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świadczenia wykonywane na rzecz podległych jednostek organizacyjnych, nieodpłatna działalność statutowa).

2. Zespół Szkolno-Przedszkolny prowadzi:

   • sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (wynajem pomieszczeń, hali sportowej, stadionu,)
   • sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług (sprzedaż posiłków dla uczniów),
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatna działalność statutowa).

3. Gminny Żłobek … prowadzi:

   • sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług (pobyt i wyżywienie dzieci),
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług (nieodpłatna działalność statutowa).

4. Ośrodek Pomocy Społecznej prowadzi swoją działalność w budynku Urzędu Gminy, wykonuje:

   • sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług (usługi opiekuńcze świadczone na rzecz mieszkańców),
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług (nieodpłatna działalność statutowa).

W związku z powyższym efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W ocenie Gminy w przypadku wydatków dotyczących inwestycji „Przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków w gm. `(...)` etap I”, nie istnieje możliwość jednoznacznego przyporządkowania ich do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, w związku z realizacją projektu pn. „…”, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium udziału rocznego ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo zastosować prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznego ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w ilości metrów sześciennych ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 1 20 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczania, istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

• pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie odbioru ścieków (realizacja projektu pn. „…”). Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz bieżące dotyczą bowiem infrastruktury, która będzie przez nią bezpośrednio wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”.

Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W rezultacie, w przypadku, gdy Gmina dokonuje czynności polegających na odbiorze ścieków (realizację projektu pn. „…”) na rzecz własnych jednostek budżetowych, to na gruncie podatku VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami. Czynności te nie są więc usługami, a jedynie czynnościami wewnętrznymi Gminy, i jako takie nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynności polegające na odbiorze ścieków dokonywane na rzecz jednostek budżetowych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie ww. przepisu. Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w gm. `(...)` I etap”, zgodnie ze sposobem ustalenia proporcji.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowo rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. A więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193). W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zastosowanie przez gminy w określonych przypadkach innego prewspółczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia znajduje potwierdzenie m.in. w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. Minister Finansów zaznaczył na stronie 7. broszury, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie działalności wodociągów i kanalizacji.

Wnioskodawca jest w stanie ustalić dokładną ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych. Z technicznego punktu widzenia, określenie ilości zużycia odebranych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką - przyjmuje się bowiem, że zużycie wody ma bezpośrednie przełożenie na ilość odebranych ścieków. Z kalkulacji Gminy bazującej na danych dot. ilości odebranych ścieków w 2018 r. wynika, że stosunek (proporcja) ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych do łącznej ilości odebranych ścieków, tj. sumy odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych, wynosi 92%. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”. Należy podkreślić, że wydatki Gminy związane z infrastrukturą kanalizacyjną nie mają żadnego związku z dochodami, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej. Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, byłoby sprzeczne z wykładnią celowości przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT, czyli zasady neutralności.

Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnianiem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków, związanych z realizacją projektu pn. „…” za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT (dalej „prewspółczynnik”), opartego na kryterium udziału rocznego ilości m3 ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych udokumentowanych fakturami VAT) w ilości m3 ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 647/19 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 215/20 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionej we wniosku okoliczności, że proponowany przez Gminę sposób kalkulacji bazującej na danych dot. ilości odebranych ścieków (prewspółczynnik) spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. Ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.