INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 8 czerwca 2021 r. (wg daty wpływu), uzupełnionym pismem z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
-
nieuznania przedmiotu dostawy w ramach Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
-
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji sprzedaży „Nieruchomości”,
-
możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia i złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania ww. Transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy,
-
prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę „Nieruchomości” oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym
-jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W 8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
-
nieuznania przedmiotu dostawy w ramach Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
-
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji sprzedaży „Nieruchomości”,
-
możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia i złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania ww. Transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy,
-
prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę „Nieruchomości” oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.
Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.
We wniosku złożonym przez:
-
Zainteresowanego będącego stroną postępowania: … Spółka Akcyjna,
-
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):
Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji
… Spółka Akcyjna („Sprzedający”) i … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”) (Sprzedający i Kupujący określani razem również jako „Wnioskodawcy”), w dniu 14 maja 2021 roku, zawarli przed notariuszem przedwstępną umowę sprzedaży („Umowa Przedwstępna”), na podstawie której zobowiązali się do zawarcia umowy warunkowej sprzedaży prawa, a następnie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego gruntów opisanych poniżej, wraz z własnością znajdujących się na tych działkach budynków i innych naniesień, tj. następujących nieruchomości:
- Nieruchomość 1 - prawo wieczystego użytkowania działek 4 i 5 (o łącznej powierzchni 18,9931 hektara) oraz prawo własności wzniesionych na wymienionej działce trzydziestu czterech budynków o różnorakim przeznaczeniu (produkcyjnym, technicznym, laboratoryjnym, biurowym, socjalno-biurowym, magazynowym, szkoleniowym, wartowni) oraz budowli naniesionych na wymienionych działkach,
- Nieruchomość 2 - prawo wieczystego użytkowania działki 6 (o powierzchni 0,2022 hektara) oraz prawo własności budowli wzniesionych na tej działce,
oraz zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości opisanej niżej jako Nieruchomość 3, wraz z własnością znajdujących na się na tej nieruchomości budynków i innych naniesień, tj. następującej nieruchomości:
- Nieruchomość 3 - prawo wieczystego użytkowania działki 7 i 8 (o łącznej powierzchni 1,8512 hektara) oraz prawo własności posadowionych na nich budynków hydrofornia i stacji uzdatniania wody oraz budowli naniesionych na wymienionych działkach.
Powyższe nieruchomości o łącznej powierzchni 20,59 ha wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków („Budynki”) i innych naniesień, położone są w … przy ul. ….
Na Nieruchomości znajdują się budowle, w szczególności nabrzeża, pirs dokowy, hale namiotowe, przepompownie ścieków, zadaszenia (stałe i przejezdne) nad składowiskiem szlaki, wiata przejezdna nad stanowiskiem strumieniowym - przejezdnym, zbiorniki do piasku, wieże oświetleniowe, centralna stacja zagazowania tlenem czy zbiorniki paliwowe, stanowiące części składowe Nieruchomości i służące do jej obsługi (wszystkie budowle wzniesione na terenie Nieruchomości dalej łącznie jako „Budowle”).
Kupujący nabędzie także własność urządzeń, które częściowo znajdują się poza granicami Nieruchomości, tj. przyłącza wodociągowego, które częściowo znajduje się na działce nr 1 obręb … oraz ujęcie wody (studnie) na działce nr 1 …, a także sieci wodociągowych łączących hydrofornię z ujęciem wody na działce 1, podziemnej instalacji zasilającej pompy głębinowe na działce 1 oraz budowli znajdujących się poza granicami Nieruchomości, tj. jednego pirsu wraz z czterema dalbami zlokalizowanych przy działce 5, a także stacji prób statków na uwięzi zlokalizowanej przy działce 4.
Powyższe nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami określane są razem dalej jako „Nieruchomość”).
Sąd Rejonowy w … prowadzi księgi wieczyste dla Nieruchomości 1 pod numerem …, dla Nieruchomości 2 pod numerem …, dla Nieruchomości 3 pod numerem …. Właścicielem Nieruchomości jest Skarb Państwa.
Sprzedający nabył Nieruchomość w wyniku przejęcia spółki Spółka Akcyjna - w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, zaś Spółka Akcyjna nabyła Nieruchomości na mocy decyzji Wojewody dnia 3 czerwca 1991 r. oraz decyzji Urzędu Rejonowego w dnia 27 listopada 1995 r.
Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego i jego poprzednika prawnego (… Spółka Akcyjna) nie podlegało opodatkowaniu VAT (podatek od towarów i usług).
Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający wykorzystuje ją do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (w przeważającej części do własnej działalności gospodarczej polegającej na remoncie i konserwacji statków i łodzi; część Budynków została oddana w dzierżawę podmiotom trzecim, możliwe jest też, że przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości poszczególne budynki, budowle lub ich części będą oddane od używania podmiotom trzecim w ramach umów najmu/dzierżawy o charakterze krótkoterminowym). Analogicznie, w przypadku wybudowania nowych naniesień na Nieruchomości po dacie Nabycia, były one wykorzystywane dla celów prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej. Część z Budynków lub Budowli może być, w planowanej dacie sprzedaży Nieruchomości, wyłączone z użytkowania ze względu na zły stan techniczny. Ponadto, w związku z planowaną umową sprzedaży, Sprzedający rozpoczął wygaszanie działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości (np. przenosząc wykorzystywane do celów swojej działalności gospodarczej aktywa i pracowników do innych nieruchomości będących w dyspozycji Sprzedającego), w związku z czym w dacie planowanej umowy sprzedaży w części Budynków i Budowli nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Każda z takich wyłączonych z użytkowania (czy to z przyczyn technicznych, czy z przyczyn ekonomicznych) Budynków i Budowli była użytkowana przez Sprzedającego.
Budynki znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane do użytku w na przestrzeni wielu lat, pomiędzy 1966 a 2012 rokiem.
W okresie dwóch lat poprzedzających datę planowanej sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, na Nieruchomości nie rozpoczęto użytkowania nowo wybudowanych budynków, budowli lub innych naniesień.
W okresie dwóch lat poprzedzających datę planowanej dostawy, żadne z Budynków i Budowli nie były przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej środka trwałego i które prowadziłyby do istotnych zmian w Budynku lub Budowli w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia.
Sprzedający
Sprzedający jest jedynym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości i właścicielem wzniesionych na niej Budynków i Budowli. Głównym przedmiotem działalności Sprzedającego jest naprawa i konserwacja statków i łodzi, a Nieruchomość jest tylko jednym z aktywów używanych w działalności gospodarczej Sprzedającego.
Sprzedający nie sporządza odrębnego bilansu dla działalności prowadzonej na Nieruchomościach lub jej części. Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną na Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.
Sprzedający jest i będzie w momencie sprzedaży Nieruchomości (dostawy) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Kupujący
Kupujący jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie przeładunku towarów w portach morskich. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT.
Obecnie Kupujący nie korzysta z Nieruchomości w celach prowadzonej działalności gospodarczej.
Po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego, Nieruchomość będzie aktywem Kupującego służącym do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.
Kupujący jest i będzie w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Kupujący nie jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
Transakcja
W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Wnioskodawcy zobowiązali się do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 („Umowa Warunkowa”).
Umowa Warunkowa będzie wywoływała skutek jedynie zobowiązujący, a skutek rozporządzający będzie uzależniony od spełnienia następujących warunków:
-
Zarząd Morskich Portów … i … Spółka Akcyjna oświadczy Sprzedającemu, że nie wykonuje prawa przysługującego mu wobec Nieruchomości 1 i 2, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o portach i przystaniach morskich lub ustawowy okres na wykonanie tego prawa wygaśnie bez doręczenia żadnego oświadczenia.
-
Skarb Państwa oświadczy Sprzedającemu, że nie wykonuje prawa przysługującego mu wobec Nieruchomości 1 i 2, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o portach i przystaniach morskich lub albo ustawowy okres na wykonanie tego prawa wygaśnie bez doręczenia żadnego oświadczenia.
Umowa przyrzeczona sprzedaży Nieruchomości 3 zostanie zawarta w dacie zawarcia umowy rozporządzającej w wykonaniu Umowy Warunkowej, kiedy to dojdzie do sprzedaży całości Nieruchomości („Transakcja”).
Sprzedający jest stroną umów z gestorami mediów doprowadzonych do Nieruchomości, tj. prądu, wody, gazu, odbioru ścieków kanalizacją. W zależności od uzgodnień między Kupującym i Sprzedającym, Kupujący może wstąpić w prawa i obowiązki wynikające ze wskazanych umów na dostawę mediów zawartych przez Sprzedającego za zgodą dostawców mediów. Sprzedający może jednak wypowiedzieć umowy z dostawcami mediów przed datą dostawy. Wówczas Kupujący lub inny upoważniony przez niego podmiot zawrze nowe umowy z dostawcami mediów po nabyciu Nieruchomości
W ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia żadnych pracowników Sprzedającego, w szczególności nie dojdzie do przejścia zakładu pracy.
Przedmiotem Transakcji nie będą:
-
umowy dotyczące bieżącej obsługi Nieruchomości zawarte przez Sprzedającego (z zastrzeżeniem akapitu poprzedzającego dotyczącego mediów) oraz związane z podstawową działalnością gospodarczą Sprzedającego;
-
wierzytelności Sprzedającego;
-
zobowiązania Sprzedającego;
-
środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego;
-
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego.
Poza przeniesieniem Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego.
Kupujący nie będzie kontynuował na Nieruchomości działalności o profilu tożsamym do działalności Sprzedającego. Jak wskazano powyżej, działalność Sprzedającego opiera się na usługach naprawy i konserwacji łodzi i statków, podczas gdy Kupujący prowadzi działalność w zakresie przeładunku towarów w porcie. Ponadto, strony zobowiązały się do zawarcia w umowie sprzedaży postanowień, zgodnie z którymi Kupujący zobowiąże się do niepodejmowania na Nieruchomości działalności o profilu zbieżnym z działalnością Sprzedającego (zakaz konkurencji).
W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany, będący stroną postepowania wskazał:
- Budynki objęte wnioskiem, będące przedmiotem dostawy, są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane („Prawo budowlane”).
- Budowle objęte wnioskiem, będące przedmiotem dostawy, są budowlami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
- Wnioskiem objęta jest, między innymi, dostawa dwustu środków trwałych należących do grupy 2 KŚT („Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”). Środki te stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz inne naniesienia znajdujące się na Nieruchomości. Budowle były przyjmowane do używania przez sprzedającego na przestrzeni ostatnich 50 lat i często Sprzedający nie jest w stanie określić dokładnej daty, w której doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak wskazano we wniosku, wszystkie budowle i naniesienia były wykorzystywane do celów działalności prowadzonej przez Sprzedającego.
W świetle utrwalonej linii orzeczniczej i interpretacyjnej możliwe jest, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że takie pierwsze zasiedlenie spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Na takim stanowisku stanął np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2015 r. (I FSK 213/14). W analizowanym przypadku Sprzedający rozpoczął użytkowanie budynków i budowli na potrzeby własne, co oznacza, że warunki pierwszego zasiedlenia są spełnione. W ciągu dwóch lat poprzedzających planowaną dostawę nie doszło do poniesienia nakładów stanowiących ulepszenie budowli (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.
Nie budzi więc wątpliwości, że w dacie planowanej Transakcji, upłynie co najmniej dwa lata od pierwszego zasiedlenia, w stosunku do którejkolwiek z budowli objętych planowaną dostawą.
Sprzedający dołącza do niniejszego pisma tabelę, w której wskazuje spis budowli posadowionych na gruncie wraz z datami przyjęcia ich do ewidencji środków trwałych. Data ta, w ocenie Sprzedającego, wyznacza najpóźniejszą datę pierwszego zasiedlenia (przyjęcie środka trwałego do ewidencji oznacza bowiem rozpoczęcie jego użytkowania przez podatnika).
- Poza granicami Nieruchomości znajdują się: (i) rury wodociągowe umieszczone w pasie drogowym ulicy … oraz rury wodociągowe łączące hydrofornię z ujęciem wody na działce 1, podziemna instalacja zasilająca pompy głębinowe na działce 1 oraz (ii) jeden pirs wraz z czterema dalbami zlokalizowanych przy działce 5, a także stacja prób statków na uwięzi zlokalizowana przy działce 4. Obiekty określone pod punktem (i) powyżej, tj.
a. rury wodociągowe umieszczone w pasie drogowym ulicy Ludzi Morza oraz rury wodociągowe łączące hydrofornię z ujęciem wody na działce 1 stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,
aa. podziemna instalacja zasilająca pompy głębinowe na działce 1 stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego,
- zostały wybudowane przez Sprzedającego (lub jej poprzednika prawnego),
- stanowią one urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów,
- zostały one włączone w skład przedsiębiorstwa, ale własność tych urządzeń nie została przeniesiona za wynagrodzeniem na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego (np. lokalnego przedsiębiorstwa wodociągowo kanalizacyjnego).
W związku z powyższym, stanowią one urządzenia niebędące częścią składową nieruchomości sąsiednich (w rozumieniu art. 49 § 1 kodeksu cywilnego), a tym samym stanowią własność Sprzedającego, jako podmiotu, który poniósł nakłady na ich budowę i Sprzedający ma prawo do rozporządzenia nimi.
Odnośnie zaś do budowli, określonych w punkcie (ii) powyżej, stanowią one własność Sprzedającego, jako odrębny od gruntu przedmiot własności w rozumieniu art. 216 ust. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, a Sprzedający ma prawo do rozporządzenia nimi.
Wobec budowli określonych w pkt (ii) nie doszło do przejścia ich własności na rzecz Skarbu Państwa, co mogłoby nastąpić np. w sytuacji, w której pozwolenie wodnoprawne wydane w związku z realizacją tych budowli wygasło lub zostało cofnięte, a budowle te byłyby (jako urządzenia wodne) niezbędne do kształtowania zasobów wodnych, w rozumieniu art. 419 § 2 ustawy prawo wodne. Gdyby jednak taka sytuacja miała miejsce, budowle takie nie będą przedmiotem Transakcji, gdyż Sprzedający nie może dokonać ich zbycia.
b. Działki, części działek, na których znajdują się urządzenia i budowle, które znajdują się poza granicami Nieruchomości, nie są własnością Sprzedającego i nie będą przedmiotem dostawy.
c. Sprzedający pragnie w tym miejscu dokonać sprostowania - w ramach Transakcji nie będą przenoszone wiaty/zadaszenie przejezdne. W ramach Transakcji będą przenoszone wiaty, zadaszenia i wiatrołapy stałe, które stanowią budynki/budowlę lub. części składowe budynków/budowli.
| Lp | Nazwa ŚT | Data przyjęcia środka do ewidencji
| 1 | SIEC KABLOWA ZEWNĘTRZNA | 07.10.1971
| 2 | KANALIZACJA DESZCZOWA | 07.10.1971
| 3 | SIEĆ WODOCIĄGOWĄ ZEWNĘTRZNA | 07.10.1971
| 4 | DROGA BETONOWA | 07.10.1971
| 5 | LINIA KABLOWA 15 KV-K1 | 20.12.1971
| 6 | INSTALACJA SPRĘŻ.POW. | 27.09.1971
| 7 | PIRS DOKOWY Z DALBAMI | 27.09.1971
| 8 | INSTALACJA KONDENSATU(rok wyk.1971) | 27.09.1971
| 9 | WIEŻA KABLOWA | 27.09.1971
| 10 | TYMCZASOWY PLAC SKŁADOWY | 30.06.1971
| 11 | OGRODZENIE MAGAZYNU FARB 1 LAKIERÓW | 08.05.1973
| 12 | SIEĆ WODOCIĄGOWA ZEWN. | 02.02.1974
| 13 | ZASILANIE WN 1 NN DOKU 4500T | 04.01.1974
| 14 | WIEŻYCZKA KABLOWA DLA DOKU | 04.01.1974
| 15 | KANAŁ KABLOWY DLA NABRZEZ.NR 1 | 28.06.1974
| 16 | OŚWIETLENIE ZEWN. NA NABRZ. | 28.06.1974
| 17 | NABRZEŻE NR 1 | 28.06.1974
| 18 | PLAC SKŁADOWY WĘGLA | 27.09.1974
| 19 | OGRODZENIE Z SIATKI | 31.12.1974
| 20 | DROGI 1 PLACE | 31.12.1974
| 21 | NABRZEŻE NR 2 | 31.12.1974
| 22 | PRZYŁĄCZE KANAL.-DESZCZOWA | 22.09.1975
| 23 | PRZYŁĄCZE KANALIZ.-DESZCZOWE | 22.09.1975
| 24 | PRZYŁĄCZA KANALIZ.-DESZCZOWEJ | 22.09.1975
| 25 | SIEĆ KANALIZ.-DESZCZOWEJ | 22.09.1975
| 26 | PUNKT POBIERANIA ENERGII ELEKTR. | 31.12.1975
| 27 | SIEĆ CIEPLNA | 31.12.1975
| 28 | SIEĆ NN ZEWNĘTRZNA Z KANAŁAMI | 31.12.1975
| 29 | SIEĆ ELEKTRYCZNA WN | 31.12.1975
| 30 | SIEĆ KANALIZ.SANITARNEJ 1 DESZCZ. | 31.12.1975
| 31 | OŚWIETLENIE ZEWNĘTRZNE | 31.12.1975
| 32 | SIEĆ TELEELEKTRYCZNA | 31.12.1975
| 33 | KABEL ZASILAJĄCY WN-20KV | 31.12.1975
| 34 | NABRZEŻE REMONTOWE NR3 | 01.07.1979
| 35 | DROGI 1 PLACE PRZY HALI SB-42 | 15.09.1982
| 36 | SIEĆ KANALIZACJI DESZCZOWEJ | 15.09.1982
| 37 | KANAŁ ZEWNĘTRZNY DO HALI SB-42 | 15.09.1982
| 38 | SIEĆ KABLOWA ELEKTR.Z OŚWIETL | 15.09.1982
| 39 | DROGI IPLACE PRZY HALI SB-40 | 10.07.1985
| 40 | PLAC SKŁADOWY ZŁOMU | 15.10.1985
| 41 | DROGI DOJAZDOWE | 15.10.1985
| 42 | NABRZEŻE 1A | 31.12.1985
| 43 | PLAC PRZY STANOWISKU STRUMIEŃ. | 29.12.1986
| 44 | ZEWNĘTRZNA SIEĆ KANALIZ.SANIT | 29.12.1986 |
| 45 | PRZYŁĄCZE CIEPLNE DO SB-42A | 31.12.1986 |
| 46 | PLAC SKŁADOWY STALI | 03.06.1987 |
| 47 | PLAC SKŁADOWY PRZY HALI SB-40 | 03.06.1987 |
| 48 | PLAC MAGAZYNOWY TARCICY | 03.06.1987 |
| 49 | PLAC BETONOWY NA TYM.STAN. | 24.02.1988 |
| 50 | OGRODZENIE PLACU | 29.02.1988 |
| 51 | WIEŻA OŚWIETLEŃ.W-6 | 31.05.1988 |
| 52 | WIEŻA OŚWIETLENIOWA W-4 | 31.05.1988 |
| 53 | WIEŻA OŚWIETLENIOWA W-5 | 31.05.1998 |
| 54 | OŚWIETLENIE TERENU | 09.05.1988 |
| 55 | ODDZIELACZ BŁOTA 1 TŁUSZCZU DL. | 31.05.1988 |
| 56 | KANAŁ KABLOWY DO TRAFOSTACJI | 31.05.1988 |
| 57 | LINIA KABLOWA NN 0,4 KV | 31.05.1988 |
| 58 | LINIA KABLOWA ZASILANIA REZ. | 09.05.1988 |
| 59 | LINIA KABLOWA ZASILACZA TROLE | 31.05.1988 |
| 60 | LINIA KABLOWA SN 15KV | 31.05.1988 |
| 61 | SIEĆ PRZECIWP. NAB.NR3 | 31.05.1988 |
| 62 | DROGA DO TRANSFOSTACJI | 31.05.1988 |
| 63 | PLACE WZDŁUŻ PŁYTY NABRZEŻA | 31.05.1988 |
| 64 | STACJA PRÓB STATKÓW NA UWIĘZI | 31.08.1988 |
| 65 | ODDZIELACZ BŁOTA 1 OLEJU | 30.12.1988 |
| 66 | PRZYŁĄCZE C.O. | 30.12.1988 |
| 67 | SIEĆ WODOCIĄGOWA | 30.12.1988 |
| 68 | SIEĆ KANALIZ.DESZCZOWA | 30.12.1988 |
| 69 | SIEĆ KANALIZACJI SANITARNEJ | 30.12.1988 |
| 70 | SIEĆ ZEWN.ELEKTRYCZNA NN | 30.12.1988 |
| 71 | LINIA KABLOWA OŚWIETL.ZEWN. | 30.12.1988 |
| 72 | LATARNIA OŚWIETLENIA ELEKTRYCZN. | 30.12.1988 |
| 73 | LATARNIA OŚWIETLENIA ELEKTRYCZNEGO | 30.12.1988 |
| 74 | SIEĆ ZEWNĘTRZNA TELETECHNICZNA | 30.12.1988 |
| 75 | ZBIORNIK CYLINDR.STALOWY | 30.12.1988 |
| 76 | ZBIORNIK CYLINDRYCZNY | 30.12.1988 |
| 77 | DROGA PRZY STACJI PALIW MSR 90 | 30.12.1988 |
| 78 | PRZEWODY SIECI KANALIZ. | 22.08.1991 |
| 79 | PRZEWÓD SIECI KANALIZACYJNEJ | 22.08.1991 |
| 80 | PRZEWÓD SIECI KANALIZ. F | 22.08.1991 |
| 81 | RUROCIĄG TŁOCZNY ŚCIEKÓW FEKAL. | 22.08.1991 |
| 82 | PRZEPOMPOWNIA ŚCIEKÓW NR1 | 22.08.1991 |
| 83 | PRZEPOMPOWNIA ŚCIEKÓW NR 2 | 30.12.1991 |
| 84 | ZBIORNIK CIEPŁEJ WODY -STALOWY | 27.03.1992 |
| 85 | ZBIORNIK CIEPŁEJ WODY ,STALOWY | 27.03.1992 |
| 86 | SIEĆ WODNA UŁOŻONA W KANALE/S B29 | 27.03.1992 |
| 87 | LINIA KABLOWA ZASIL.SPRĘZAREK | 08.06.1992 |
| 88 | SIEĆ ROZDZIELCZA 440V 60 Hz N | 28.09.1993 |
| 89 | SIEĆ ŚCIEKÓW SANITARN.Z DOKÓW | 31.10.1994 |
| | | | |
| 90 | KOMIN kotłownia | 30.12.1994
| 91 | ZBIORNIK PALIWOWY 100 m3 | 30.12.1994
| 92 | ZBIORNIKI PALIWOWY 100m3 | 30.12.1994
| 93 | ZBIORNIK PALIWOWY 100m3 | 30.12.1994
| 94 | DROGI 1 PLACE PRZY CIEPŁOWNI | 30.12.1994
| 95 | PŁYTA NAJAZDOWA ŻELBETOWA | 30.12.1994
| 96 | KANAŁ TECHNOL.ŻELB. | 30.12.1994
| 97 | ODDZIELACZ BŁOTA 1 OLEJU Z INS. | 30.12.1994
| 98 | ZEWN.INSTAL.PALIW.POM.POMPOWNI | 30.12.1994
| 99 | INSTAL.BUNKROWA PALIW Z WODY | 30.12.1994
| 100 | RUROCIĄG C.O. DO BUD.SB-42 | 30.12.1994
| 101 | SIECI ZEWN.INSTAL.SPRĘZ. | 30.12.1994
| 102 | PRZEWÓD PARY 0,4 MPA Z KOTŁ. | 30.12.1994
| 103 | RUROCIĄG KONDENSATU Z DOKÓW | 30.12.1994
| 104 | RUROCIĄG C.O. Z KOTŁOWNI | 30.12.1994
| 105 | RUROCIĄG PARY 1 KONDENSU 0,6 MPA | 30.12.1994
| 106 | PRZEWÓD PARY 0,3 MPa NA NABRZ. | 30.12.1994
| 107 | ZEWNĘTRZNA SIEĆ KANALIZ.DESZCZ. | 30.12.1994
| 108 | PRZYŁĄCZE WODOCIĄGOWE 80 | 30.12.1994
| 109 | PRZYŁĄCZE WODY PRZEMYSŁOWEJ 25 | 30.12.1994
| 110 | SIEĆ ZEWN.KANALIZ.ŚCIEKÓW ZAOLEJ. | 30.12.1994
| 111 | SIEĆ ZEWN.KANALIZ.ŚCIEKÓW ZAOL. | 30.12.1994
| 112 | SIEĆ ZEWN.WÓD ZAOLEJ. Z PIRSU | 30.12.1994
| 113 | LINIA EL. ZE STACJI NN DO KOTŁOWNI | 30.12.1994
| 114 | PLAC MANEWROWY OBOK ROZP.ACETYL. | 13.12.1995
| 115 | SIEĆ KANALIZ.DESZCZOWEJ | 13.12.1995
| 116 | PLAC PRZY BUDYNKU BIUROWYM SB11 | 11.07.1997
| 117 | SIEĆ ŚWIATŁOWODOWA KAMPUSOWA | 11.07.1997
| 118 | SIEĆ ALARMU PPOŻ | 11.07.1997
| 119 | SIEĆ KANALIZ.DESZCZOWEJ NABRZ.NR 3 | 14.08.1997
| 120 | SIEĆ ELEKTRYCZN.NN 0,4 KV NABRZ. NR 3 | 14.08.1997
| 121 | DROGA WZDŁUŻ NAB.NR3 | 14.08.1997
| 122 | PLAC MONTAŻOWY WZDŁUŻ NABRZEŻA NR 3 | 14.08.1987
| 123 | SIEĆ KANALIZACJI DESZCZOWEJ | 22.09.1997
| 124 | ŁĄCZE ŚWIATŁODOWE DO SB-30 | 30.01.1999
| 125 | ŁĄCZE ŚWIATŁOWODOWE OD BUDYNKU S-40B DO BUDYNKU SB | 30.01.1999
| 126 | ŁĄCZE ŚWIATŁODOWE OD BUDYNKU SB-40B DO BUDYNKU SB | 30.01.1999
| 127 | KANALIZACJA TELETECHNICZNA DWUOTWOROWA | 31.03.1999
| 128 | SIEĆ ŚWIATŁOWODOWA Z SB-26 DO SB-42A Z INST. WEW. | 19.08.1999
| 129 | SIEĆ ŚWIATŁOWODOWA Z SB-40A DO SB-26 Z INST.WEW. | 19.08.1999
| 130 | SIEĆ ŚWIATŁOWODOWA Z SB-26 DO WARTOWNI Z INST.WEW. | 19.08.1999
| 131 | SIEĆ ŚWIATŁOWODOWA Z SB-42A DO SB-42 Z INST.WEW. | 19.08.1999
| 132 | SIEĆ ŚWIATŁOWODOWA Z SB-42A DO SB-40 Z INST.WEW. | 19.08.1999
| 133 | SIEĆ ŚWIATŁOWODOWA Z SB-30 DO SB-28/31 Z INST. WEW | 19.08.1999
| 134 | SIEĆ ŚWIATŁOWODOWA Z SB-40 B DO SB-35 Z INST. WEW. | 30.09.1999
| 135 | SIEĆ ŚWIATŁOWODOWA Z SB-35 DO SB-25 Z INST. WEW. | 30.09.1999
| 136 | SIEĆ ŚWIATŁOWODOWA Z SB-35 DO SB-11A Z INST.WEW. | 30.09.1999
| 137 | KANALIZACJA TELETECH. JEDNOTWOROWA dl. 129,8 m | 28.11.2002
| 138 | Sieć spężonego powietrza ułożona w ziemi przy nabrzeżu | 21.06.2005
| 139 | Sieć acetylenu ułożona w ziemi przy nabrzeżu Nr 1 | 21.06.2005
| 140 | Sieć tlenu ułożona w ziemi przy nabrzeżu Nr 1 | 21.06.2005
| 141 | Sieć elektryczna ułożona w ziemi przy nabrzeżu Nrl | 21.06.2005
| 142 | Oświetlenie zewnętrzne przy nabrzeżu Nr 1 | 21.06.2005
| 143 | Sieć sprężonego powietrza ułożona w ziemi przy nabrzeżu 3 | 13.09.2005
| 144 | Sieć tlenu ułożona w ziemi przy nabrzeżu Nr 3 | 13.09.2005
| 145 | Sieć acetylenu ułożona w ziemi przy nabrzeżu nr 3 | 13.09.2005
| 146 | Sieć elektryczna ułożona w ziemi przy nabrzeżu Nr 3 | 13.09.2005
| 147 | PLAC MAGAZ.POD SUWNICĘ Z TRYLINKI 0 POW. 264 m2 | 24.02.2006
| 148 | Sieć spręż.powietrza ułożona w ziemi w rej. Nabrzeża nr.3 | 28.12.2016
| 149 | Sieć tlenu ułożona w ziemi w rejonie nabrzeża Nr 3 | 28.12.2016
| 150 | Sieć acetylenu ułożona w ziemi w rejonie nabrzeża 3 | 28.12.2016
| 151 | Sieć wodociągowa ułożona w ziemi w rejonie nabrz.N 3 | 28.12.2016
| 152 | Sieć kanaliz.deszczowej ułożona w ziemi w rej.Nabr 3 | 28.12.2016
| 153 | Sieć kablowa 0,4kV w rejonie nabrzeża Nr 3 | 28.12.2016
| 154 | Instalacja zewn.oświetlenia terenu w rej.nabrzeża 3 | 28.12.2016
| 155 | Plac z trylinki do remontu pokryw lukowych w rej.n 3 | 28.12.2016
| 156 | Sieć wodna w kanale energet.od stolarni SB-28/31 | 30.03.2007
| 157 | Sieć wodociąg.-odcinek przyłącza do projekt.bud.biurowego | 30.10.2009
| 158 | Rurociąg wody przemysłowej w kanale na pirsie dokowym | 30.06.2010
| 159 | Rurociąg pary ułożony w kanałach na pirsie dokowym | 30.06.2010
| 160 | Rurociąg pary ułożony w kanale od kotłowni do nasa | 29.06.2012
| 161 | Sieć zewnętrzna centralnego ogrzewania do budynku SB47 | 03.12.2012
| 162 | Sieć zewnętrzna ciepłej wody użytkowej do budynku SB47 | 03.12.2012
| 163 | Sieć zewnętrzna wodociągowa do budynku biurowego SB47 | 03.12.2012
| 164 | Sieć zewnętrzna kanalizacji sanitarnej do budynku SB47 | 03.12.2012
| 165 | SIEĆ ZEWNĘTRZNA KANALIZACJI DESZCZOWEJ DO BUDYNKU SB47 | 03.12.2012
| 166 | SIEĆ ZEWNĘTRZNA ELEKTROENERGETYCZNA OD BUDYNKU TRAFOSTACJI do Budynku SB47 | 03.12.2012
| 167 | SIEĆ OŚWIETLENIA ZEWNĘTRZNEGO OD STRONY PŁD.I ZACH | 03.12.2012
| 168 | DROGI 1 CHODNIKI PRZY BUDYNKU BIUROWYM SB-47 | 03.12.2012
| 169 | ŁĄCZE ŚWIATŁOWODOWE ZEWNĘTRZNE OD BUDYNKU BIUROW. | 03.12.2012
| 170 | SIEĆ ŚWIATŁOWODOWA ZEWNĘTRZNA DO BUDYNKU SB-47 uł. | 03.12.2012
| 171 | SIEĆ ZEWNĘTRZNA TELETECHNICZNA DO BUDYNKU SB-47 uł | 03.12.2012
| 172 | Parking dla samochodów przy budynku SB-47 | 29.04.2015
| 173 | Rurociąg tłoczny zrzutu ścieków sanitarnych | 15.06.2015
| 174 | Wewnętrzna sieć gazowa średniego ciśnienia | 01.06.2017
| 175 | SIEĆ PAROWA NA NABRZEŻU NR 1 | 28.06.1974
| 176 | SIEĆ WODOCIĄGOWA PRZY NABRZEŻU nr 1 | 28.06.1974
| 177 | SIEĆ SPRĘŻONEGO POWIETRZA NA NABRZ.l | 28.06.1974
| 178 | Sieć sprężonego powietrza nabrzeże nr 1 | 31.12.1975
| 179 | SIEĆ WODOCIĄGOWA | 31.12.1975
| 180 | PRZEWODY SIECI TLENOWEJ na nabrz. nr 1 | 15.07.1991
| 181 | PRZEWODY SIECI TLENOWEJ NA NABRZ.2 | 15.07.1991
| 182 | PRZEWODY SIECI TLENOWEJ W NABRZ.3 w kanale | 15.07.1991
| 183 | PRZEWODY SIECI TLENOWEJ WZDŁUŻ.nabrz.2 i 3 | 15.07.1991
| 184 | INSTALACJA SIECI TLENOWEJ na pirsie dokowym | 15.07.1991
| 185 | PRZEW.SIECI ACETYLW NABRZ.NR 1 | 31.12.1995
| 186 | PRZEW.SIECI ACETYLENOWEJ na nabrz.Nr2 | 31.12.1995
| 187 | PRZEW.SIECI ACETYL.NA NABRZ,3 | 31.12.1995
| 188 | PRZEWÓD SIECI ACETYL. | 31.12.1995
| 189 | PRZEW.SIECI ACETYL.NA PIRSIE DOK. | 31.12.1995
| 190 | SIEĆ ACETYLENU PRZY NABRZ.NR 3 | 14.08.1997
| 191 | SIEĆ TLENU PRZY NABRZ.NR 3 1 HALI | 14.08.1997
| 192 | SIEĆ TLENU W KIER.HALI SB-25 | 14.08.1997
| 193 | SIEĆ W KIER.HALI SB-11 | 14.08.1997
| 194 | SIEĆ SPRĘŻ.POW.NABRZEZ.NR 3 | 14.08.1997
| 195 | Sieć Tlenu od stacji tlenowej do hali SB-42 | 30.09.1998
| 196 | Sieć Tlenu do magazyny Hutniczego (odgałęzienie) | 30.09.1998
| 197 | Sieć Tlenu od hali SB-42 do magazyny złomu | 30.09.1998
| 198 | Sieć Acetylenowa od drogi wzdłuż nab.nr3 do SB-42 | 30.09.1998
| 199 | Sieć Acetylenu do magazynu hutniczego (odgałęzieni | 30.09.1998
| 200 | Sieć acetylenu od hali SB-42 do magazynu złomu | 30.09.1998
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że przedmiotem dostawy w ramach Transakcji będą składniki niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
- Jeżeli przedmiotem dostawy w ramach Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu VAT, czy też zwolnieniu od VAT?
- W przypadku uznania, że dostawa w ramach Transakcji podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT, czy Kupujący i Sprzedający będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania VAT i złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy w ramach Transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
- Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji i (ii) zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?
Zdaniem Zainteresowanych:
PYTANIE NR 1
W ocenie Wnioskodawców, przedmiotem Transakcji nie będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Przedsiębiorstwo
Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, że nie należy się odwołać w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa należy wykorzystać uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego (tak m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 730/19, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1969/16).
Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.
Aby dokonać prawidłowej wykładni normy zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy mieć na uwadze także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wydane na gruncie dyrektywy 2006/112/WE. W swoim orzecznictwie, TSUE po pierwsze kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia „przedsiębiorstwa”. Po drugie wskazuje, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. W konsekwencji takiego podejścia, NSA w swoim orzecznictwie przyjął, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., I FSK 1113/16).
Przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawców, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa, nawet w świetle jej szerokiego rozumienia wynikającego z orzecznictwa TSUE. W przypadku Transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, w szczególności składników niematerialnych.
Wnioskodawcy podkreślają, że przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, wolna od wszelkich obciążeń i roszczeń osób trzecich. W ramach transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy, wierzytelności ani zobowiązań, praw i obowiązków z umów, poza umowami ściśle związanymi z Nieruchomością.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, zbywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być zatem wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.396.2020.2.SM, z dnia 31 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.213.2020.3.MMA czy z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.238.2020.2.IR).
Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, że Nieruchomość stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, ani że zespół ten łączą więzi, pozwalające Nieruchomość za wyodrębnione na płaszczyźnie:
- organizacyjnej
Zdaniem Wnioskodawców, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.
Dla zbywanej w ramach Transakcji Nieruchomość nie sporządza się odrębnego bilansu dla prowadzonej na niej lub jej części działalności. Nieruchomość nie stanowi odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną na Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.
Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości.
- finansowej
Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawców, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa.
Nieruchomość nigdy nie została wyodrębniona finansowo w obrębie przedsiębiorstwa Sprzedającego.
- funkcjonalnej
Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawców, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.
Sprzedający jest stroną umów z umów z gestorami mediów o ile umowy na dostawę mediów. Sprzedający jest również stroną umów dzierżawy z podmiotem korzystającym z dwóch hal produkcyjnych. Umowy te zostały wypowiedziane ze skutkiem na 30.11.2021 i, w przypadku gdy Umowa Sprzedaży zostanie zawarta przed tą datą, Kupujący wejdzie z mocy prawa (art. 694 w zw. z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) w pozycję wydzierżawiającego. Ponadto, obsługą budowli deszczowni oraz stacją uzdatniania wody zajmuje się podwykonawca.
Tym samym należy uznać, że Nieruchomość nie może być uznana za wyodrębnione funkcjonalnie.
W świetle powyższego, Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
Warto zauważyć, że w Objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2018 r. („Objaśnienia”), wskazano, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.
Zdaniem Wnioskodawców, w szczególności następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:
- na przedmiot Transakcji składają się w istocie jedynie aktywa (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności Budynków oraz obiektów pomocniczych stanowiących Budowle znajdujące się na Nieruchomości);
- Nieruchomość jest w istocie tylko poszczególnymi aktywami, niebędącymi zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo;
- Dla Nieruchomości lub jej części nie sporządza się odrębnego bilansu z prowadzonej na niej działalności;
- Sama Nieruchomość nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Dodatkowo, w ramach Transakcji może dojść do przeniesienia na Kupującego jedynie praw i obowiązków Sprzedającego z umów z dostawcami mediów. Nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego innych składników materialnych i niematerialnych.
W wyniku Transakcji, Kupujący może wstąpić w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów dzierżawy i będzie czerpał przychody z tytułu dzierżawy hal produkcyjnych w ramach działalności opodatkowanej VAT, o ile nabycie Nieruchomości nastąpi przed wygaśnięciem umów dzierżawy. Jednakże z racji, że Kupujący prowadzi zupełnie inną działalność niż sprzedający, będzie on korzystał z Nieruchomości także dla celów obecnie prowadzonej własnej działalności gospodarczej, co wymaga zaangażowania przez Kupującego składników majątku niebędących przedmiotem Transakcji. Ponadto, umowa sprzedaży będzie zawierała zakaz prowadzenia na nieruchomości działalności tożsamej z działalnością sprzedającego.
Z tego powodu, niezależnie od wstąpienia w prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów, Praw Autorskich, umów dzierżawy z podmiotem i umowy z podwykonawcą, Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności. Ocena ta też jest również zgodna z podejściem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w Objaśnieniach.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość nie jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem Umowy Sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości niestanowiącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
PYTANIE NR 2 I NR 3
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W przypadku, gdy sprzedaż obejmuje prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na gruncie budynkiem lub budowlą trwale z gruntem związaną, opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów, podlega odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem lub budowlą. Należy bowiem podkreślić, że prawo użytkowania wieczystego gruntu nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego od prawa własności posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli i odwrotnie, prawo własności budynków i budowli nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego od prawa użytkowania wieczystego gruntu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. I SA/Gd 555/17).
Zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23 %, z zastrzeżeniem szeregu innych przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje katalog zwolnień od VAT.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie (jako że Nieruchomość jest zabudowana Budynkami i Budowlami).
Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem lub budowlą posadowioną na tym gruncie trwale z gruntem związaną, zwolnienie od VAT odpłatnego zbycia budynku lub budowli jest równoznaczne z zastosowaniem tego zwolnienia do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek lub budowla (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. I SA/Gd 555/17).
Kwestia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT była przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi, co doprowadziło do wydania przez sądy administracyjne licznych orzeczeń w tym przedmiocie (np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. I FSK 1093/15). W konsekwencji, 1 września 2019 r. zmianie uległa definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
W konsekwencji, aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli (lub ich części), musi dojść do ich wydania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, albo rozpoczęcia użytkowania przez podatnika na potrzeby własne. Co więcej obecna definicja ustawy o VAT nie uzależnia pierwszego zasiedlenia od tego, aby wskazane działania nastąpiły w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców, w ocenie Sprzedającego i Kupującego, do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli doszło wcześniej niż dwa lata przed dniem dokonania planowanej Transakcji.
Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
- złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W analizowanej sprawie należy przyjąć, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków (oddanie Budynków do użytkowania w latach 1966-2012) i innych Budowli, a planowaną dostawą Nieruchomości w ramach Transakcji, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających datę planowanej Transakcji Budynki i Budowle nie podlegały ulepszeniom, których wartość przekraczała 30% wartości początkowej poszczególnych Budynków i Budowli i które prowadziły do istotnych zmian w Nieruchomości w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia Nieruchomości. Oznacza to, że dostawa Nieruchomości (Budynków i Budowli) będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Ponieważ Sprzedający i Kupujący na dzień dostawy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, będą oni uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, na zasadach określonych w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.
Zatem, jeśli Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania planowanej dostawy Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to dostawa Budynków i Budowli (a tym samym prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości) objęte zwolnieniem od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu VAT.
Konkludując, w ocenie Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do rezygnacji z tego zwolnienia od VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Budynków i Budowli (a tym samym Nieruchomości), zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
PYTANIE NR 4
Niezależnie od tego czy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT czy zwolnieniu od VAT, ale z prawem do rezygnacji z takiego zwolnienia, z którego Wnioskodawcy skorzystają, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, oraz będzie przysługiwać mu prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów. Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z ust. 10b pkt 1 tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Dodatkowo, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych opisanych powyżej, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następnego okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Z tych względów, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości pod warunkiem, że Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, a także, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, do zwrotu powstałej różnicy na rachunek bankowy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Grunty a także budynki spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
- przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
- wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
- wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
- wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
- ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
- oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
- zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
- koncesje, licencje i zezwolenia;
- patenty i inne prawa własności przemysłowej;
- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
- tajemnice przedsiębiorstwa;
- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.
W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:
- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją, ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.
Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
-
istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
-
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
-
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
-
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Z opisu sprawy wynika, że … Spółka Akcyjna („Sprzedający”) i … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”) w dniu 14 maja 2021 roku, zawarli przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której zobowiązali się do zawarcia umowy warunkowej sprzedaży prawa, a następnie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego gruntów opisanych poniżej, wraz z własnością znajdujących się na tych działkach budynków i innych naniesień, tj. następujących nieruchomości:
-
Nieruchomość 1 - prawo wieczystego użytkowania działek 4 i 5 (o łącznej powierzchni 18,9931 hektara) oraz prawo własności wzniesionych na wymienionej działce trzydziestu czterech budynków o różnorakim przeznaczeniu (produkcyjnym, technicznym, laboratoryjnym, biurowym, socjalno-biurowym, magazynowym, szkoleniowym, wartowni) oraz budowli naniesionych na wymienionych działkach,
-
Nieruchomość 2 - prawo wieczystego użytkowania działki 6 (o powierzchni 0,2022 hektara) oraz prawo własności budowli wzniesionych na tej działce,
oraz zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości opisanej niżej jako Nieruchomość 3, wraz z własnością znajdujących na się na tej nieruchomości budynków i innych naniesień, tj. następującej nieruchomości:
- Nieruchomość 3 - prawo wieczystego użytkowania działki 7 i 9 (o łącznej powierzchni 1,8512 hektara) oraz prawo własności posadowionych na nich budynków hydrofornia i stacji uzdatniania wody oraz budowli naniesionych na wymienionych działkach.
Powyższe nieruchomości o łącznej powierzchni 20,59 ha wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków („Budynki”) i innych naniesień położone są w …przy ul. ….
Na Nieruchomości znajdują się budowle, w szczególności nabrzeża, pirs dokowy, hale namiotowe, przepompownie ścieków, zadaszenia stałe nad składowiskiem szlaki, wiata nad stanowiskiem strumieniowym - przejezdnym, zbiorniki do piasku, wieże oświetleniowe, centralna stacja zagazowania tlenem czy zbiorniki paliwowe, stanowiące części składowe Nieruchomości i służące do jej obsługi.
Kupujący nabędzie także własność urządzeń, które częściowo znajdują się poza granicami Nieruchomości, tj. przyłącza wodociągowego, które częściowo znajduje się na działce nr 4 obręb … oraz ujęcie wody (studnie) na działce nr 1 …., a także sieci wodociągowych łączących hydrofornię z ujęciem wody na działce 1, podziemnej instalacji zasilającej pompy głębinowe na działce 1 oraz budowli znajdujących się poza granicami Nieruchomości, tj. jednego pirsu wraz z czterema dalbami zlokalizowanych przy działce 5, a także stacji prób statków na uwięzi zlokalizowanej przy działce 4.
Powyższe nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami określane są razem jako „Nieruchomość”.
Przedmiotem Transakcji nie będą:
-
umowy dotyczące bieżącej obsługi Nieruchomości zawarte przez Sprzedającego (z zastrzeżeniem akapitu poprzedzającego dotyczącego mediów) oraz związane z podstawową działalnością gospodarczą Sprzedającego;
-
wierzytelności Sprzedającego;
-
zobowiązania Sprzedającego;
-
środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego;
-
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego.
Poza przeniesieniem Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy przedmiotem dostawy w ramach Umowy Sprzedaży „Nieruchomości” będą składniki niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Odnosząc się do kwestii uznania, że zbywany przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotem Transakcji będą nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami. Kupujący nabędzie także własność urządzeń, które częściowo znajdują się poza granicami Nieruchomości oraz budowli znajdujących się poza granicami Nieruchomości. Z treści wniosku wynika, że Sprzedający nie sporządza odrębnego bilansu dla działalności prowadzonej na Nieruchomościach lub jej części. Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną na Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. W ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia żadnych pracowników Sprzedającego, w szczególności nie dojdzie do przejścia zakładu pracy. Kupujący nie będzie kontynuował na Nieruchomości działalności o profilu tożsamym do działalności Sprzedającego. Ponadto, strony zobowiązały się do zawarcia w umowie sprzedaży postanowień, zgodnie z którymi Kupujący zobowiąże się do niepodejmowania na Nieruchomości działalności o profilu zbieżnym z działalnością Sprzedającego (zakaz konkurencji).
Mając na uwadze okoliczności sprawy i obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem planowana Transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie nieuznania przedmiotu sprzedaży za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest prawidłowe.
Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii, czy dostawa „Nieruchomości” na podstawie Umowy Sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu VAT czy też zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy Kupujący i Sprzedający będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania VAT i złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy w ramach Transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.
Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami – co do zasady – ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.
I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.
Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Zatem prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
- złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
- adres budynku, budowli lub ich części.
Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.
Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:
-
towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,
-
z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.
Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.
W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).
Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Budynki znajdujące się na Nieruchomości zostały oddane do użytku w na przestrzeni wielu lat, pomiędzy 1966 a 2012 rokiem. W okresie dwóch lat poprzedzających datę planowanej sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, na Nieruchomości nie rozpoczęto użytkowania nowo wybudowanych budynków, budowli lub innych naniesień. W okresie dwóch lat poprzedzających datę planowanej dostawy, żadne z Budynków i Budowli nie były przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej środka trwałego i które prowadziłyby do istotnych zmian w Budynku lub Budowli w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia.
W celu ustalenia, czy w odniesieniu do planowanej sprzedaży „Nieruchomości” zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na Nieruchomości budynków i budowli oraz budowli, które znajdują się poza granicami Nieruchomości a są własnością Sprzedającego i będą przedmiotem dostawy, nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.
Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana dostawa budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości oraz budowli znajdujących się poza granicami Nieruchomości nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy w przypadku ww. naniesień doszło do pierwszego zasiedlenia ponad 2 lata przed planowanym momentem dostawy. W okresie dwóch lat poprzedzających datę planowanej dostawy, żadne z Budynków i Budowli nie były przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej środka trwałego i które prowadziłyby do istotnych zmian w Budynku lub Budowli w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia.
W związku z powyższym, dla ww. dostawy budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Nadto, w tym miejscu należy wskazać, iż skoro w przedmiotowej sprawie dla budynków i budowli wchodzących w skład przedmiotowej Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również urządzenia budowalne, jako element przynależny do ww. budynków i budowli będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu tj. działek nr …, nr … nr …, nr 7 i nr 9, na których znajdują się budynki i część budowli wchodzących w skład „Nieruchomości”, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Jak wynika z ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawca budynków, budowli lub ich części może z niego zrezygnować. Tak więc w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli, urządzeń budowlanych oraz działek wchodzących w skład „Nieruchomości” będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, strony transakcji będą mogły zastosować opodatkowanie ww. dostawy „Nieruchomości”.
Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia „Nieruchomości”, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury i prawa do zwrotu kwoty ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
- nabycia towarów i usług,
- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że zarówno Sprzedający jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i spełniają ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy. Jak wynika z wniosku po nabyciu „Nieruchomości” od Sprzedającego, Nieruchomość będzie aktywem Kupującego służącym do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do planowanej transakcji znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy w stosunku do sprzedaży ww. „Nieruchomości”, wówczas Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż ww. „Nieruchomości”, na podstawie prawidłowo wystawionej przez Sprzedającego faktury. Tym samym, w sytuacji zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie miał również prawo ubiegać się o zwrot ewentualnej kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy.
W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę „Nieruchomości” oraz zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.
Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.