0112-KDSL2-1.440.194.2021.1.AP

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 26 lipca 2021 r. (data wpływu 28 lipca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – wywóz odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu od najemców lokali użytkowych

Opis usługi:

Powiat posiada nieruchomość w postaci budynku. Część pomieszczeń budynku przeznaczono pod wynajem (lokale użytkowe). Zgodnie z zapisami umów najmu, najemcy są zobowiązani do zapłaty czynszu za najem. Dodatkowo – zgodnie z umową wynajmujący pokrywają opłaty związane z nieruchomością, w tym m.in. wywozu odpadów komunalnych.

Umowy na wywóz odpadów są zawarte przez Powiat. Nieruchomość, w której mieszczą się lokale użytkowe będące przedmiotem najmu nie jest objęta systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, o której mowa w art. 6c ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Powiat miał możliwość wyboru odbiorcy odpadów komunalnych. Powiat jako strona umowy z odbiorcami odpadów ponosi koszty tego wywozu, obciążając tymi kosztami najemców (bez doliczania marży).

Przedmiotowa usługa dotyczy wywozu odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu od najemców lokali użytkowych.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 38.11.2

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy.

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lipca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Powiat (…), zwany dalej Powiatem jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat posiada nieruchomość w postaci budynku wraz z przyległym terenem, która stanowi w całości mienie Powiatu. Część pomieszczeń budynku przeznaczono pod wynajem (lokale użytkowe). Zgodnie z zapisami umów najmu, najemcy są zobowiązani do zapłaty czynszu za najem, płatnego z góry do (…) dnia każdego miesiąca z 23% stawką VAT (podatek od towarów i usług). Dodatkowo – zgodnie z umową wynajmujący pokrywają opłaty związane z nieruchomością, obejmujące okres korzystania z wynajmowanego lokalu z tytułu ogrzewania budynku, zużycia energii elektrycznej, zużycia wody i odprowadzania ścieków, wywozu odpadów komunalnych, sprzątania części wspólnych oraz dozoru budynku na podstawie faktur wystawionych przez Powiat. Faktura za media (w tym za wywóz nieczystości) wystawiana jest odrębnie od faktury za czynsz po zakończeniu miesiąca. Opłaty za media są przeliczane proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni na podstawie faktur otrzymanych od ich dostawców przez Powiat (…).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) usługa wywozu odpadów komunalnych mieści się w klasyfikacji 38.11.2 - usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadajacych się do recyklingu. Jednak Powiat traktuje wywóz odpadów od najemców jako usługę pomocniczą w stosunku do usługi najmu traktowanej jako usługę główną, stosując łączne opodatkowanie według jednej stawki VAT, jaka obowiązuje usługę najmu lokali użytkowych, tj. VAT 23%.

Umowy na wywóz odpadów są zawarte przez Powiat. Nieruchomość, w której mieszczą się lokale użytkowe będące przedmiotem najmu nie jest objęta systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, o której mowa w art. 6c ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439, z późn. zm.).

Powiat miał możliwość wyboru odbiorcy odpadów komunalnych. Przed zawarciem danej umowy wysyłane były zapytania ofertowe (w załączeniu). Powiat jako strona umowy z odbiorcami odpadów ponosi koszty tego wywozu, obciążając tymi kosztami najemców (bez doliczania marży).

Najemca w tym przypadku, tj. gdy Powiat obciąża go zgodnie z umową na podstawie procentowo zajmowanej powierzchni, nie ma możliwości wyboru odbiorcy odpadów komunalnych, ani decydowania o wielkości obciążenia za odpady komunalne na podstawie ich wytworzonej ilości.

W przypadku opłat za gospodarowanie odpadami, zobowiązanie do uiszczenia opłat ciąży na właścicielu nieruchomości, tj. Powiecie i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłatę tą Powiat traktuje jako nieodłączny element usługi najmu i w przypadku „przeniesienia” jej kosztu na najemcę stosuje stawkę VAT 23% w odniesieniu do lokali użytkowych. Fakt przeniesienia tej opłaty na najemców nieruchomości rodzi stosunek pomiędzy wynajmującym a najemcą, który nie ma swojego umocowania w ustawie o utrzymaniu czystości, ale w stosunku cywilnoprawnym pomiędzy wynajmującym a najemcą.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy koszty wywozu odpadów komunalnych ponoszone przez najemcę na podstawie przeliczenia procentowo zajmowanej powierzchni w związku z zawartą umową najmu, winny być refakturowane wg stawki podatku VAT 8% właściwej dla usługi związanej ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu, czy 23% uznając, że czynsz wraz z innymi mediami stanowi jedno świadczenie, nawet jeśli faktury za czynsz i media wystawiane są oddzielnie?

Do wniosku Wnioskodawca dołączył następujące dokumenty:

(…).

Natomiast w piśmie z dnia 26 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy wniosek dotyczy usługi wywozu odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

• niniejszych zasad metodycznych,
• uwag do poszczególnych sekcji,
• schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

• symbole grupowań,
• nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

• wodę w postaci naturalnej,
• wodę leczniczą i wody termalne,
• usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
• handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
• usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
• osady ze ścieków kanalizacyjnych,
• odpady,
• pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
• pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
• usługi związane ze zbieraniem odpadów,
• usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
• usługi związane ze składowaniem odpadów,
• usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
• usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
• surowce wtórne,
• transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
• usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

• usługi związane ze zbieraniem:
  • stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,
  • surowców wtórnych,
  • odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,
  • odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
  • resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,
  • odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,
  • stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,
• usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,
• usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,
• usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,
• odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,
• surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

• odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,
• odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,
• recykling - odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego,
• (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,
  • recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

W ww. dziale została wymieniona klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. Z kolei w ww. klasie została wymieniona kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę usługa – wywozu odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu od najemców lokali użytkowych, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowaw art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 28 wskazano 38.11.2 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa klasyfikowana jest do kategorii objętej PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU” właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Należy wskazać, że stawka podatku 8% dla będącej przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, usługi wywozu odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu od najemców lokali użytkowych, wynika także z faktu, że nie jest ona elementem świadczenia złożonego, lecz stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu.

Informacje dodatkowe.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
• usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).