INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
- podlegania opodatkowaniu czynności przekazania Instalacji Mieszkańcom wraz z upływem okresu trwania umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe,
- możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), podlegania opodatkowaniu czynności przekazania Instalacji Mieszkańcom wraz z upływem okresu trwania umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz ustalenia stawki podatku w przypadku montażu Instalacji na budynku lub wewnątrz budynku mieszkalnego lub budynku wielorodzinnego, oraz stawki podatku w przypadku montażu instalacji na gruncie obok budynku mieszkalnego lub też na budynku gospodarczym (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono w dniu 17 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Gmina (`(...)`) (dalej jako „Gmina”, „Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Gmina będzie realizowała projekt w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „(`(...)`)” (dalej „Projekt”), polegający na zakupie i montażu zestawów fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych (dalej jako „Instalacje”) na/przy/w budynkach stanowiących własność Mieszkańców Gminy (dalej jako „Mieszkańcy lub „Właściciele nieruchomości”). Zakup i montaż Instalacji współfinansowany będzie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (`(...)`) na lata 2014-2020, Działanie (…)”. W ramach umowy o dofinansowanie nr (`(...)`), Gmina została beneficjentem programu. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu.
W ramach Projektu, Gmina zawrze z Mieszkańcami zakwalifikowanymi do Projektu dwie umowy. Pierwszą jest umowa udziału w Projekcie, która zawiera prawa i obowiązki stron oraz gwarantuje przekazanie Instalacji Mieszkańcowi po upływie 5 lat. Druga umowa dotyczyć będzie nieodpłatnego użyczenia dachu/innej części obiektu przez Mieszkańca na rzecz Gminy pod Instalację w okresie 5 lat okresu trwałości Projektu.
Instalacja do końca trwałości Projektu pozostanie własnością Gminy. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie Instalacje zostaną przekazane na własność Właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez Mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.
Warunkiem wykonania Instalacji jest dokonanie wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilno-prawnej przez Mieszkańca na rzecz Gminy. Niedokonanie przez Właściciela nieruchomości wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy.
Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną Mieszkańców Gminy. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie Instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych Właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwolą – moduły będą montowane na nieruchomościach Mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych Mieszkańców.
Źródłem finansowania Projektu będzie dotacja ze środków europejskich (85% wydatków kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny Mieszkańców (15% wydatków kwalifikowanych oraz 100% wydatków niekwalifikowanych niezbędnych do poniesienia celem właściwej realizacji Projektu).
Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych Projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w Projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy Instalacje na tych nieruchomościach. W ramach Projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych, bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w Projekt.
Realizując przedmiotową usługę na rzecz Mieszkańca, Gmina w ramach realizacji umowy z Instytucją Zarządzającą zabezpieczy rzeczową i finansową realizację Projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy/wykonawców Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, promocję Projektu, zarządzanie Projektem, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.
Przez Gminę ponoszone są/będą również wydatki, które nie zwiększą wartości Instalacji takie jak: pomoc prawna oraz koszty materiałów biurowych, czy eksploatacja sprzętu biurowego.
Realizując przedmiotową usługę na rzecz Mieszkańca, tylko Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na Jej zlecenie wykonywać oraz montować Instalacje. Firmy te będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (podatek od towarów i usług) (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z Mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy.
Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości Projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania o zamontowane Instalacje przez okres trwałości Projektu.
Wniosek uzupełniono w dniu 17 sierpnia 2021 r. o następujące informacje:
- Montaż instalacji będzie miał miejsce po 1 lipca 2020 r.
- Faktury dokumentujące wydatki na realizację projektu są/będą wystawiane wyłącznie na Gminę.
- Warunki umowy będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.
- Dofinansowanie nie będzie uzależnione od ilości nieruchomości.
- Dofinansowanie Wnioskodawca otrzymał na liczbę instalacji ujętą we wniosku. Liczba ta nie ulegnie zwiększeniu oraz zmniejszeniu.
- Umowa użyczenia zawarta z Mieszkańcem w roku 2019 dotyczy udostępnienia Gminie przez Mieszkańca części nieruchomości, na której ma być montowana Instalacja. Umowy te były przesłanką do złożenia wniosku o dofinansowanie w ramach RPO Województwa (`(...)`) na lata 2014-2020. Umowa zawierana z Mieszkańcem w roku 2021 po podpisaniu umowy o dofinansowanie reguluje wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem Instalacji. Określa: warunki finansowe, czas trwania Projektu. Mieszkańcy, którzy są chętni, a nie zostali ujęci we wniosku, są na liście rezerwowej. W razie rezygnacji Mieszkańca z montażu Instalacji, na jego miejsce wchodzi mieszkaniec z listy rezerwowej. Dlatego Wnioskodawca jest przekonany, że Projekt zostanie zrealizowany zgodnie z założeniami.
- Umowy z Mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy w następujących przypadkach kiedy:
- nie dojdzie do zrealizowania umowy o dofinansowanie (Gmina);
- niedokonanie wpłaty przez Mieszkańca (Gmina);
- rozwiązania umowy użyczenia (Mieszkaniec);
jeżeli wykonanie instalacji będzie niemożliwe z przyczyn technicznych (Gmina/Mieszkaniec).
- Dofinansowaniem są/będą objęte tylko czynności zakwalifikowane w ramach wniosku tj.: opracowanie dokumentacji, montaż Instalacji, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, promocja, platforma internetowa dla Mieszkańców.
- Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizowany Projekt.
- Dotacja nie może być przeznaczona na inny cel niż realizacja Projektu.
- Otrzymanie dofinansowania było warunkiem realizacji Projektu.
- Jeżeli z jakiegoś powodu czego Gmina nie zakłada Projekt nie zostanie zrealizowany Gmina będzie zobowiązana zwrócić otrzymane środki.
- Gmina jest zobowiązana do składania wniosków o płatność, w którym raportuje o postępie rzeczowym i finansowym Projektu. Wnioski o płatność składane są za pomocą systemu informatycznego (…) nie rzadziej, niż co trzy miesiące, do Instytucji Zarządzającej RPO (…).
- Instalacje OZE będą montowane wyłącznie na budynkach należących do Mieszkańców. Nie będą montowane na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy.
- Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją Projektu będą wykorzystane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
- W odpowiedzi na pytanie o treści "Jeśli towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją Projektu nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to należy wskazać, do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał również nabywane towary i usługi związane z realizacją zadania inwestycyjnego objętego zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 3, tj.: zwolnionych od podatku od towarów i usług i/lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy.
- W odpowiedzi na pytanie o treści "Kiedy dokładnie upłynie okres trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2? Należy wskazać, jaki jest dokładnie okres trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?", Wnioskodawca wskazał, że do 30 grudnia 2027 r. Umowa o wzajemnych zobowiązaniach obowiązywać będzie przez okres realizacji Projektu, tj. do 30 grudnia 2022 r. oraz przez okres trwałości Projektu, który trwa 5 lat od zakończenia Projektu.
- W odpowiedzi na pytanie o treści "Czy Mieszkańcy ponieśli lub będą ponosić jakąkolwiek odpłatność za przekazanie Mieszkańcom prawa własności Instalacji na ich rzecz po upływie okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach, czy też przekazanie prawa własności nastąpi nieodpłatnie?" Wnioskodawca wskazał, że przekazanie prawa własności nastąpi nieodpłatnie.
- Mieszkańcy wpłacą na rzecz Gminy 15% kosztów kwalifikowanych (netto) Projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowanych. Wydatkiem niekwalifikowanym, o którym mamy wiedzę będzie wynagrodzenie dla firmy za przygotowanie procedury przetargowej.
- Gmina wpłaty Mieszkańców traktuje jak wynagrodzenie za wykonanie przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi montażu Instalacji. Od wpłat jest/będzie odprowadzany 8% podatek VAT.
- W odpowiedzi na pytanie o treści "W przypadku, gdy wniosek dotyczy montażu Instalacji do dnia 30 czerwca 2020 r., to należy wskazać:
1. czy montaż Instalacji na terenie Gminy był dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), jeśli tak to jakich? Należy wskazać odrębnie do każdej instalacji będącej przedmiotem wniosku.
2. czy instalacje OZE, których montaż jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610), tj. czy stanowią instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączonej do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW? Należy wskazać odrębnie do każdej instalacji będącej przedmiotem wniosku.
3. czy ww. instalacje objęte zakresem pytania są funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącymi do Mieszkańców biorących udział w projekcie? Należy wskazać odrębnie do każdej instalacji będącej przedmiotem wniosku"Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- Czy podstawą opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymanego od Mieszkańców wkładu własnego przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego w związku z realizacją Projektu?
- Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego Mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?
- Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców?
Zdaniem Wnioskodawcy,
- Podstawą opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymanego od Mieszkańców wkładu własnego przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego w związku z realizacją Projektu.
- Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego Mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania własności Instalacji.
- Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:
- zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
- podlegania opodatkowaniu czynności przekazania Instalacji Mieszkańcom wraz z upływem okresu trwania umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe,
- możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).
Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zaznaczyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej i wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).
Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.
Odnosząc się kwestii dotyczącej, podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, polegających na montażu zestawów fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych na/przy/w budynkach stanowiących własność Mieszkańców Gminy, wskazać należy, iż z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.
W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.
W analizowanej sprawie Gmina będzie realizowała Projekt w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegający na zakupie i montażu zestawów fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych na/przy/w budynkach stanowiących własność Mieszkańców Gminy. W ramach Projektu, Gmina zawrze z Mieszkańcami zakwalifikowanymi do Projektu dwie umowy. Pierwszą jest umowa udziału w Projekcie, która zawiera prawa i obowiązki stron oraz gwarantuje przekazanie instalacji Mieszkańcowi po upływie 5 lat. Druga umowa dotyczyć będzie nieodpłatnego użyczenia dachu/innej części obiektu przez Mieszkańca na rzecz Gminy pod Instalację w okresie 5 lat okresu trwałości projektu. Warunkiem wykonania Instalacji jest dokonanie wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilno-prawnej przez Mieszkańca na rzecz Gminy. Niedokonanie przez Właściciela nieruchomości wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy.
Realizując przedmiotową usługę na rzecz Mieszkańca, tylko Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować Instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z Mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Faktury dokumentujące wydatki na realizację Projektu są/będą wystawiane wyłącznie na Gminę. Warunki umowy będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Umowa zawierana z Mieszkańcem w roku 2021 po podpisaniu umowy o dofinansowanie reguluje wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem Instalacji. Określa: warunki finansowe, czas trwania projektu.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zakup i montaż Instalacji współfinansowany będzie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (`(...)`) na lata 2014-2020, Działanie (…). W ramach umowy o dofinansowanie, Gmina została beneficjentem programu. Źródłem finansowania Projektu będzie dotacja ze środków europejskich (85% wydatków kwalifikowanych inwestycji) i wkład własny Mieszkańców (15% wydatków kwalifikowanych oraz 100% wydatków niekwalifikowanych niezbędnych do poniesienia celem właściwej realizacji Projektu). Dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w Projekcie. W ramach Projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w Projekt. Realizując przedmiotową usługę na rzecz Mieszkańca, Gmina w ramach realizacji umowy z Instytucją Zarządzającą zabezpieczy rzeczową i finansową realizację Projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy/wykonawców Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, promocję projektu, zarządzanie projektem, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Przez Gminę ponoszone są/będą również wydatki, które nie zwiększą wartości Instalacji takie jak: pomoc prawna oraz koszty materiałów biurowych czy eksploatacja sprzętu biurowego. Realizując przedmiotową usługę na rzecz Mieszkańca, tylko Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować Instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z Mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane Instalacje przez okres trwałości projektu. Faktury dokumentujące wydatki na realizację Projektu są/będą wystawiane wyłącznie na Gminę. Dofinansowaniem są/będą objęte tylko czynności zakwalifikowane w ramach wniosku, tj.: opracowanie dokumentacji, montaż Instalacji, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, promocja, platforma internetowa dla Mieszkańców. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizowany Projekt. Dotacja nie może być przeznaczona na inny cel niż realizacja Projektu. Otrzymanie dofinansowania było warunkiem realizacji Projektu. Jeżeli z jakiegoś powodu Projekt nie zostanie zrealizowany Gmina będzie zobowiązana zwrócić otrzymane środki. Gmina jest zobowiązana do składania wniosków o płatność, w którym raportuje o postępie rzeczowym i finansowym projektu.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy (opisanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu) jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego Projektu (zadania polegającego na montaż zestawów fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych, która to usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizowany Projekt. Dotacja nie może być przeznaczona na inny cel niż realizacja Projektu. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu Mieszkańcy wpłacą na rzecz Gminy wyłącznie 15% wydatków kwalifikowanych oraz 100% wydatków niekwalifikowanych niezbędnych do poniesienia celem właściwej realizacji Projektu. W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (Mieszkańca), do której jest on zobowiązany – zgodnie z umową – w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.
Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie, które będzie przeznaczone na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, i dofinansowanie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie
z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od Mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny zauważyć należy, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując wpłaty Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.
Podsumowując, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymanego od Mieszkańców wkładu własnego przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego w związku z realizacją Projektu.
W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego Mieszkańców, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach Projektu, Gmina zawrze z Mieszkańcami zakwalifikowanymi do Projektu dwie umowy. Pierwszą jest umowa udziału w Projekcie, która zawiera prawa i obowiązki stron oraz gwarantuje przekazanie instalacji Mieszkańcowi po upływie 5 lat. Druga umowa dotyczyć będzie nieodpłatnego użyczenia dachu/innej części obiektu przez Mieszkańca na rzecz Gminy pod Instalację w okresie 5 lat okresu trwałości projektu. Instalacja do końca trwałości projektu pozostanie własnością Gminy. Po okresie utrzymania trwałości Projektu wszystkie Instalacje zostaną przekazane na własność Właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez Mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Ponadto umowa o wzajemnych zobowiązaniach obowiązywać będzie przez okres realizacji Projektu, tj. do 30 grudnia 2022 r. oraz przez okres trwałości Projektu, który trwa 5 lat od zakończenia Projektu.
Należy wskazać, że przeniesienie przez Gminę własności Instalacji w postaci zestawów fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych na rzecz Mieszkańców nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców polegającej na wykonaniu na rzecz Mieszkańców Instalacji, tj. montażu zestawów fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych.
Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach Projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane po upływie okresu obowiązywania umowy polegające na przeniesieniu przez Gminę własności wybudowanych Instalacji na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie bowiem – jak wskazano powyżej – elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.
W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności wybudowanych Instalacji, lecz świadczenie przez Gminę, kompleksowej usługi wybudowania Instalacji w postaci zestawów fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych.
Wskazać również należy, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
- wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
W niniejszej sprawie przekazanie przez Gminę Instalacji Mieszkańcom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie zatem stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy.
Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
- nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.
Jak wskazano powyżej przekazanie Instalacji w postaci zestawów fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.
Podsumowując, poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego Mieszkańców, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.
Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją Projektu w ramach czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynny podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponieważ w przedmiotowej sprawie poniesione wydatki na realizację Projektu w ramach czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców związane z zakupem i montażem zestawów fotowoltaicznych, kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych – jak wskazał sam Zainteresowany – będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę – zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.
W konsekwencji mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano za prawidłowe.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że "towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych". Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Ponadto należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r., poz. 1057), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.
Końcowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), podlegania opodatkowaniu czynności przekazania Instalacji Mieszkańcom wraz z upływem okresu trwania umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast w zakresie ustalenia stawki podatku w przypadku montażu Instalacji na budynku lub wewnątrz budynku mieszkalnego lub budynku wielorodzinnego, oraz stawki podatku w przypadku montażu Instalacji na gruncie obok budynku mieszkalnego lub też na budynku gospodarczym (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.