0111-KDIB3-3.4012.140.2021.2.PK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 5 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w ewidencji szczególnych danych w przypadku sprzedaży części zamiennych do komputerów i pakietów oprogramowania systemów operacyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w ewidencji szczególnych danych w przypadku sprzedaży części zamiennych do komputerów i pakietów oprogramowania systemów operacyjnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 29 kwietnia 2021 r, znak: 0111-KDIB3-3.4012.140.2021.1.PK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, zwany dalej w skrócie przedsiębiorcą, stroną, podatnikiem lub wnioskodawcą, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. W zakres ww. działalności wchodzi między innymi sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych, oprogramowania tzw. dysków twardych oraz części zamiennych do komputerów. Strona jest podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) czynnym, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Strona części zamienne do komputerów oraz dyski oprogramowania, sprzedaje przeważnie z usługą ich montażu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano:

• Dostawa przez Wnioskodawcę części komputerowych wraz z ich montażem stanowi świadczenie kompleksowe (złożone), a czynności ww. są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym, jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
• W większości przypadków sprzedaż oprogramowania jest nie dokonywana w pakcie z dyskiem twardym. Sporadycznie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży oprogramowania wraz z dyskiem twardym, że obiektywnie także tworzą one w tym przypadku, w aspekcie gospodarczym, jedną całość, której rozdzielanie miałoby sztuczny charakter.
• W przypadku dostawy części komputerowych wraz z ich montażem, charakter dominujący ww. świadczenia kompleksowego, pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia ma dostawa części komputerowych.
• W przypadku sprzedaży oprogramowania wraz z dyskiem twardym, charakter dominujący w dostawie, pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia ma sprzedaż oprogramowania.
• Symbol PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) sprzedawanych przez Wnioskodawcę części komputerowych jest następujący: 26.20.4. Natomiast sprzedaż oprogramowania strona klasyfikuje pod symbolem PKWiU 62.09.2. Opisane powyżej dostawy są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) następujących pozycjach, a mianowicie: pozycja 94 i 95 oprogramowanie, pozycja 60 części komputerowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu):

Czy na Wnioskodawcy, po dniu 1 października 2020 r., spoczywa obowiązek wskazywania w ewidencjach prowadzonych przez podatnika, dla celów podatku od towarów i usług, w przypadku sprzedaży części zamiennych do komputerów wraz z ich montażem oraz sprzedaży oprogramowania, iż strona dokonuje sprzedaży (dostaw) towarów które w ww. ewidencjach winny być oznaczone symbolem „6”, o którym to symbolu mowa w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym w uzupełnieniu) faktem jest, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz z ww. rozporządzenia wynika, iż w szczególności w zakresie tzw. towarów wrażliwych został nałożony na sprzedawców od dnia 1 października 2020 r. obowiązek wskazywania specjalnych oznaczeń w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek powyższy nie dotyczy sprzedaży części do komputerów łącznie z usługą ich montażu oraz sprzedaży oprogramowania. Dlatego też, reasumując powyższe, należy uznać, iż na Wnioskodawcy po dniu 1 października 2020 r. nie spoczywa obowiązek wskazywania w ewidencjach prowadzonych przez podatnika, dla celów podatku od towarów i usług, w przypadku sprzedaży ww. części zamiennych do komputerów wraz z ich montażem oraz sprzedaży oprogramowania, iż strona dokonuje sprzedaży (dostaw) towarów które w ww. ewidencjach winny być oznaczone symbolem „6”, o którym to symbolu mowa w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c ustawy.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1. rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2. kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3. kontrahentów;
4. dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy.

Od dnia 1 października 2020 r., na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988 ze zm.) – dalej: „Rozporządzenie”, został wprowadzony obowiązek wykazywania w ewidencji, pod odpowiednią pozycją (od „01” do „13”), konkretnych dostaw towarów/usług.

Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, które stanowią o upoważnieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego:

• szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy (zgodnie z treścią art. 99 ust. 13b ustawy),
• szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3 oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji (w myśl art. 109 ust. 14 ustawy).

Zgodnie z treścią § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f) ww. Rozporządzenia ewidencja w zakresie podatku należnego, poza danymi wynikającymi z ust. 1 i 2 § 10, zawiera oznaczenie „06”, jeśli dotyczy dostawy urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych

w poz. 7-9, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy.

Przepisy te, obowiązujące od 1 października 2020 r., obligują czynnych podatników podatku VAT do wyszczególnienia w ewidencji sprzedaży dostawy i świadczenia określonych towarów i usług. Dodatkowo należy zauważyć, że za okresy od października 2020 r. podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji (o czym stanowi art. 109 ust. 3b ustawy).

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży:

• części komputerowych wraz z ich montażem, która stanowi świadczenie kompleksowe (złożone), gdzie charakter dominujący ww. świadczenia kompleksowego, pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia ma dostawa części komputerowych,
• sprzedaży oprogramowania wraz z dyskiem twardym, która stanowi świadczenie kompleksowe (złożone), gdzie charakter dominujący ww. świadczenia kompleksowego, pod względem wartości, znaczenia, sensu i celu nabycia ma sprzedaż oprogramowania,
• sprzedaży oprogramowania.

Symbol PKWIU sprzedawanych przez Wnioskodawcę części komputerowych jest następujący: 26.20.4. Natomiast sprzedaż oprogramowania strona klasyfikuje pod symbolem PKWiU 62.09.2. Opisane powyżej dostawy są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług następujących pozycjach, a mianowicie: pozycja 94 i 95 oprogramowanie, pozycja 60 części komputerowe.

Zatem dla sprzedawanych części do komputerów Wnioskodawca podał symbol PKWiU 26.20.4 i stwierdził, że są wymienione w poz. 60 załącznika nr 15 do ustawy. Dla oprogramowania podał symbol PKWiU 62.09.2. i stwierdził, że są wymienione w poz. 94 i 95 ww. załącznika.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015, poz. 1676) pod symbolem 26.20.4 zostały wymienione „Części i Akcesoria do Komputerów i Urządzeń Peryferyjnych”. Zaś po symbolem 62.09.2 „Pozostałe Usługi w Zakresie Technologii Informatycznych i Komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W poz. 60 ww. załącznika pod symbolem PKWiU ex 26.20.1 wymieniono „Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich – wyłącznie komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych”. Zaś w poz. 94 i 95 tego załącznika wymieniono, odpowiednio:

• ex 58.29.11.0 - Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych - wyłącznie dyski SSD;
• ex 58.29.29.0 - Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego - wyłącznie dyski SSD.

Oznaczenie w załączniku danej grupy „ex” oznacza, że odnosi się tylko do danej usługi/towaru z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danego przepisu tylko do usług/towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi/towaru”.

W powyższego wynika, że w przypadku towarów sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 26.20.1 obowiązek oznaczenia symbolem GTU 06, dotyczy wyłącznie sprzedaży komputerów i pozostałych maszyn do automatycznego przetwarzania danych i nie odnosi się do sprzedaży części komputerowych, w tym, wraz z ich montażem, zaliczonych do grupowania PKWiU 26.20.4.

Zatem dostawa części komputerowych wraz z montażem, w ramach której świadczeniem dominującym jest dostawa części komputerowych, sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 26.20.4, nie podlega oznaczeniu kodem GTU_06.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży samego oprogramowania (bez dysków twardych), sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 62.09.2, jako Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, należy stwierdzić, że sprzedaż takich usług nie podlega oznaczeniu kodem GTU_06. Jak wynika bowiem z treści § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f ww. rozporządzenia, oznaczenie „06” dotyczy dostawy towarów w postaci urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, określonych w poz. 7-9,

59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Również sprzedaż oprogramowania dokonywana w pakiecie z dyskiem twardym, stanowiąca (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym) świadczenie kompleksowe, w ramach którego czynnością dominującą jest sprzedaż oprogramowania objęta PKWiU 62.09.2, nie podlega GTU_06. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że pozycje 94 i 95 załącznika nr 15 do ustawy o VAT odnoszą się do dostawy dysków SSD dokonywanej w ramach Pakietów oprogramowania systemów operacyjnych sklasyfikowanych do PKWiU 58.29.11.0 oraz Pakietów pozostałego oprogramowania użytkowego sklasyfikowanych do PKWiU 58.29.29.0 (czyli w ramach Usług związanych z wydawaniem pozostałego oprogramowania). Natomiast sprzedaż oprogramowania dokonywana przez Wnioskodawcę nie została sklasyfikowana do grupowania PKWiU 58.29.11.0 oraz 58.29.29.0., lecz do PKWiU 62.09.2. Z tego też względu sprzedaż ta nie mieści się w zakresie poz. 94 i 95 załącznika nr 15 do ustawy o VAT, do których odwołuje się § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f ww. rozporządzenia, a zatem nie podlega ona oznaczeniu kodem GTU_06.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność, w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności. Na przykład, jeżeli dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż oprogramowania objęta jest PKWiU: 58.29.11.0 lub 58.29.29.0 i oprogramowanie jest dostarczane na dyskach SSD, to taka sprzedaż podlega GTU_06.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o symbole PKWiU podane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku ORD-IN. Z kolei klasyfikacja wskazana przez Wnioskodawcę została przyjęta jako element przedstawionego opisu sprawy. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do oceny, czy wskazana przez podatnika klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa (Organ nie jest bowiem uprawniony, w drodze interpretacji, do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego). W razie wątpliwości co do przyporządkowania wykonywanych czynności do odpowiedniego symbolu PKWiU na potrzeby stosowania kodu GTU_06, Wnioskodawca może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie decyzji WIS.

W ramach interpretacji nie dokonywano oceny klasyfikacji opisanych sprzedaży jako świadczeń kompleksowych. Za opisem stanu faktycznego, przyjęto że opisana we wniosku sprzedaż ma charakter świadczenia złożonego (kompleksowego).

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.