Muzeum, jako samorządowa instytucja kultury, nie może zastosować metody powierzchniowej do określenia proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z interpretacją organu podatkowego. Organ uznał, że metoda zaproponowana przez Muzeum nie jest najbardziej reprezentatywna i nie odpowiada specyfice jego działalności. W pierwszej kolejności Muzeum powinno przypisać konkretne wydatki do odpowiednich rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT). Jeśli przypisanie to okaże się niemożliwe, należy zastosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Organ stwierdził, że metoda powierzchniowa nie zapewnia dokładnego ustalenia proporcjonalnej części odliczenia podatku naliczonego, ponieważ powierzchnia budynku nie jest jedynym czynnikiem wpływającym na zakres wykorzystania powierzchni do działalności opodatkowanej i nieodpłatnej. W związku z tym organ uznał stanowisko Muzeum za nieprawidłowe.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 czerwca 2021 r., data nadania 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) na wezwanie z 11 czerwca 2021 r. (doręczone 16 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyboru sposobu określenia proporcji jako średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metodą powierzchniową zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług)) –jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyboru sposobu określenia proporcji jako średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metodą powierzchniową zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT).
Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.).
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Organizatora - Samorząd Województwa pod nr (…) oraz Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego na podstawie decyzji nr (…). Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Budynki Muzeum oraz Park przy ulicy (…) w (…) są wpisane do rejestru zabytków pod numerem rejestru (…) na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w (…).
Muzeum jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną, działającą w szczególności na podstawie: ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 902 ze zm.); ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1983 ze zm.) oraz statutu muzeum.
Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o muzeach, celem działalności Muzeum jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.
Muzeum realizuje cele w szczególności poprzez:
Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem prowadzi sprzedaż: wydawnictw, pamiątek, materiałów informacyjnych i promocyjnych, usług konserwatorskich, usług reprodukcyjnych i badawczych, wypożyczeń do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych, wynajmu obiektów, pomieszczeń oraz ruchomości będących w dyspozycji Muzeum, organizowaniu usług kulturalnych, edukacyjnych, konferencji, szkoleń, pokazów, publikacji wydawnictw z zakresu działalności Muzeum, usług turystycznych związanych z działalnością merytoryczną.
Działalność gospodarcza prowadzona przez Muzeum jest ściśle związana z działalnością statutową.
Muzeum otrzymuje dotację podmiotową od Organizatora, która nie pokrywa w pełni jej wydatków. Pracownicy Muzeum realizując zadania statutowe jednocześnie wykonują pracę związaną z działalnością gospodarczą (np. opracowując lekcje muzealne, wystawy, pokazy), która podlega sprzedaży.
Podczas nielicznych przedsięwzięć, które nie są biletowane prowadzona jest sprzedaż opodatkowana np. pamiątek, wyrobów z pracowni rękodzielniczych, publikacji, opłaty stoiskowej itp.
Działania podejmowane przez Muzeum służą sprzedaży opodatkowanej, w wyniku których może realizować działalność statutową.
Do 31 grudnia 2015 r. Muzeum uprawnione było do proporcjonalnego odliczania podatku VAT (art. 90 ustawy o VAT). Po nowelizacji ustawy VAT, od 1 stycznia 2016 r. w celu obliczenia wielkości podatku naliczonego do odliczenia, Muzeum stosowało prewspółczynnik (Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).
W związku z licznymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego dotyczącymi podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum w całości za działalność gospodarczą oraz braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy - Muzeum dokonało zmiany sposobu wyliczenia wielkości kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Złożono korekty deklaracji VAT-7 za okres styczeń-wrzesień 2016 r. Nadpłatę podatku naliczonego do odliczenia wynikającą z korekt deklaracji VAT-7 zaliczono z urzędu na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Do 31 grudnia 2020 r. Muzeum stosowało proporcję zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. W latach 2016-2020 Urząd Skarbowy nie kwestionował sposobu wyliczenia podatku VAT naliczonego do odliczenia.
W trakcie prowadzonej kontroli rozpoczętej 12 lutego 2021 r. przez Urząd Skarbowy, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług przed terminem zwrotu za miesiąc listopad 2020 r. i za miesiąc grudzień 2020 r., Muzeum przedstawiło propozycję wyliczenia prewspółczynnika metodą powierzchniową za lata 2019 i 2020 (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), którą uważa za najbardziej reprezentatywną i najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).
Jednakże Urząd Skarbowy uznał za sporny sposób wyboru metody do wyliczenia prewspółczynnika.
Wyliczenie proporcji metodą powierzchniową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności gospodarczej przez Muzeum.
Całkowita powierzchnia Muzeum wraz parkiem etnograficznym wynosi 10 027,14 m2.
Powierzchnię wykorzystywaną poza działalnością gospodarczą stanowią: pomieszczenia biurowe, biblioteka i archiwum, która wynosi 647 m2.
Załączono tabelę - Sposób określenia proporcji „prewspółczynnika” na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.
| Sposób określenia proporcji „prewspółczynnika” na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT | Średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością | L.p. | Wyszczególnienie | Powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w m2 | Powierzchnia wykorzystywana poza działalnością gospodarczą w m2 | Powierzchnia ogółem w m2 | 1 | Budynek Główny | 344,65 | 156,11 | 500,76 | 2 | Budynek adaptowany | 176,18 | 106,24 | 282,42 | 3 | Pracownia ceramiki | 220,89 | 0,00 | 220,89 | 4 | Sanitariat | 8.36 | 0,00 | 8,36 | 5 | Chata A | 106,21 | 0.00 | 106,21 | 6 | Chata B | 92,31 | 0.00 | 92,31 | 7 | Chata C | 114,70 | 0,00 | 114.70 | 8 | Remiza | 30,80 | 0,00 | 30,80 | 9 | Kuźnia | 31,75 | 0.00 | 31,75 | 10 | Budynek Szachulcowy | 212.94 | 40.00 | 252,94 | 11 | Nieruchomość niezabudowana na której znajdują się ekspozycje muzealne m.in. maszyny rolnicze | 8 041,35 | 344,65 | 8 386,00 | | RAZEM | 9 380,14 | 647,00 | 10 027,14 | | 9 380,14 / 10 027,14 = 93,55% ~ 94 % | udział procentowy powierzchni wykorzystywanej do dział, gosp. w stosunku do powierzchni ogółem | | Prewspółczynnik: 94% | | Wyliczenie rzeczywistej proporcji sprzedaży za 2020 rok, która jest wstępną na 2021: 83% | | Proporcja do odliczenia w 2021: 79 %
Powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej stanowią: sale wystawowe w budynku głównym oraz budynku miejskim tzw. szachulcowym, pracownia ceramiki, park etnograficzny, na którym posadowione są: chata A, chata B, chata C, remiza, kuźnia, sanitariat dla zwiedzających, ekspozycje muzealne m.in. maszyny rolnicze, która wynosi 9 380,14 m2.
Obiekty służą do zwiedzania, organizacji wystaw, konferencji, seminariów, szkoleń, warsztatów: ręcznego wytwarzania masła w maselnicy, wypieku sękacza, pieczenia chleba, kowalstwa, strzyżenia owiec; pokazów: wyrobu kwiatów z bibuły, toczenia na kole garncarskim kopanym lub szybkoobrotowym, tkactwa na warsztacie, plecionkarstwa (wiklina), kowalstwa, przędzenia na kołowrotku, wyrobu koronki klockowej, frywolitkowej i szydełkowej, rzeźby w drewnie; prowadzenia zajęć edukacyjnych: wykładów, prelekcji, lekcji muzealnych, zajęć rękodzielniczych z zakresu ceramiki, tkactwa, kwiatów tradycyjnych i artystycznych; prowadzenia zajęć plastycznych: malowania na szkle, malowania figurek drewnianych i toreb bawełnianych, wykonywania ozdób z płatków osikowych, wykonywania stroików świątecznych; plastyki obrzędowej: pisania pisanek, wyrobu palm, wykonywania wycinanek, ozdób ze słomy; usług związanych z działalnością merytoryczną: badań wykopaliskowych, nadzorów archeologicznych, kwerend zleconych, ponownego wykorzystania informacji sektora publicznego, wynajmu pomieszczeń, użyczania przestrzeni muzealnej, konsultacji z zakresu: etnologii, etnografii, folklorystyki, etnomuzykologii, etnochoreologii, dialektologii i sztuki ludowej.
Wszystkie wymienione działania służą sprzedaży opodatkowanej.
W odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca wyjaśnił, że:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji metodą powierzchniową uwzględniane są wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i zabezpieczeniem obiektów Muzeum:
Z dotacji celowej sfinansowano usługi projektowe, remontowo-budowlane, zakup wyposażenia. Wymieniono pokrycie dachu, okna, grzejniki centralnego ogrzewania, kocioł c.o. zmieniono na system kaskadowy, wykonano elewację.
W wyniku zrealizowanej inwestycji przebudowano budynek mieszkalny, łącznik i budynek główny z przeznaczeniem na cele muzealne. Powstał jeden obiekt w kształcie litery L, w którym na parterze znajdują się sale wystawowe, pracownia wyrobu kwiatów, sala zajęć rękodzielniczych. Wszystkie te pomieszczenia wykorzystywane są na przedsięwzięcia służące sprzedaży opodatkowanej m.in. bilety wstępu, lekcje muzealne, wykłady, zajęcia rękodzielnicze, warsztaty i kursy rękodzieła, wynajem pomieszczeń na szkolenia i konferencje (duża sala wystawowa wyposażona w multimedia).
Na poddaszu użytkowym znajdują się pomieszczenia biurowe pracowników merytorycznych, księgowości i administracyjno-gospodarczych.
W efekcie zrealizowanej inwestycji nastąpiło zwiększenie powierzchni do prowadzonej działalności gospodarczej oraz poprawa wizerunku Muzeum.
Muzeum przypisuje nabywane towary i usługi odpowiednio do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT.
Na podstawie opisanego dowodu finansowego zapisy księgowe przypisywane są:
Podatek VAT naliczony Wnioskodawca odlicza wyłącznie od nabyć służących sprzedaży opodatkowanej. Nie odlicza podatku VAT od nabyć służących sprzedaży zwolnionej. Od nabywanych towarów i usług związanych z nieodpłatnymi przedsięwzięciami np. Noc Muzeów, Urodziny Miasta, Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT. Nieodpłatnych działań w ciągu roku jest niewiele, aby je realizować Muzeum musi wypracować dodatkowe środki z działalności gospodarczej. Ponadto, nie odlicza podatku VAT naliczonego od nabyć towarów i usług finansowanych pozyskanymi dotacjami służącymi organizacji działań nieodpłatnych, np. z Ministerstwa Kultury Dziedzictwa Narodowego i Sportu.
Zastosowanie metody powierzchniowej przy wyborze sposobu określenia proporcji (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) jest metodą najbardziej reprezentatywną, ponieważ odzwierciedla charakter etnograficzny, historyczny, archeologiczny działalności Muzeum.
Ponad 90% powierzchni Muzeum jest wykorzystywane do działalności gospodarczej, większość wydatków związanych jest bezpośrednio z utrzymaniem obiektów muzealnych nieruchomych, muzealiów (np. dawnych maszyn rolniczych) oraz zagospodarowaniem wokół nich.
Dobór tej metody uwzględnia obszar, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. powierzchnię, na której posadowione są obiekty będące ekspozycjami, w chatach oraz na terenie parku etnograficznego oprócz ekspozycji stałych i czasowych prowadzone są lekcje muzealne z zakresu etnografii, historii, archeologii, odbywają się zajęcia edukacyjne, rękodzielnicze, warsztaty, kursy. Teren parku etnograficznego wynajmowany jest np. dla stowarzyszeń, szkół, przedszkoli. Działania te są odpłatne i służą sprzedaży opodatkowanej.
Parter budynku głównego wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej:
Powierzchnia wykorzystywana poza działalnością gospodarczą, którą zajmują pomieszczenia biurowe znajdujące się w budynku głównym oraz biblioteka i archiwum znajdujące się w budynku miejskim tzw. szachulcowym stanowi znikomy ułamek procentowy w stosunku do całkowitej powierzchni zajmowanej przez Muzeum.
Urząd Skarbowy zakwestionował stosowanie metody powierzchniowej i wskazał stosowanie sposobu określenia proporcji tzw. metodą obrotową określoną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., która nie jest metodą najbardziej reprezentatywną w stosunku do Muzeum.
Minister Finansów, ustalając w rozporządzeniu wzór do wyliczenia prewspółczynnika dla samorządowych instytucji kultury zmierzył wszystkie muzea jedną miarą. Nie uwzględnił, że otrzymywana dotacja podmiotowa nie pokrywa kosztów realizacji zadań statutowych ani specyfiki małych instytucji kultury.
Do przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury, wg interpretacji Urzędu Skarbowego, oprócz dotacji podmiotowej i celowej należy wliczyć m.in. przychód z nieodpłatnie otrzymanych zbiorów bibliotecznych, który jest zapisem technicznym na pokrycie kosztów umorzenia pozyskanych nieodpłatnie książek do zbiorów bibliotecznych, co powoduje obniżenie proporcji wyliczonej wg wskazanego przez Ministra Finansów wzoru.
Muzeum aby realizować misję publiczną (art. 1 ustawy o muzeach) tj. upowszechnianie kultury, musi pozyskać środki finansowe na te działania ze sprzedaży określonych statutem świadczonych usług i wytwarzanych wyrobów w obiektach Muzeum oraz na terenie parku etnograficznego.
Realizacja pozostałych działań statutowych, w tym organizowanie odpłatnych przedsięwzięć (warsztaty, lekcje, kursy, uczymy dawnego rzemiosła, historii, kultury ludowej) i nieodpłatnych uzależniona jest od środków pochodzących ze sprzedaży wyrobów i usług oraz pozyskanych środków zewnętrznych przez Muzeum.
Muzeum jako jednostka samorządowa posiadającą osobowość prawną ma ograniczone możliwości pozyskiwania środków zewnętrznych. Do wielu projektów nie ma możliwości aplikowania o środki finansowe, ponieważ najczęściej dedykowane są dla stowarzyszeń, muzeów państwowych. Barierą bywa również wysokość wkładu własnego przekraczająca możliwości Muzeum.
Jednocześnie Samorząd Województwa zobowiązuje Muzeum do realizacji biletowanych przedsięwzięć.
Muzeum jest instytucją kultury, mającą siedzibę w małym mazurskim mieście, co utrudnia pozyskanie sponsorów. Rodzaj przychodów Muzeum wyznacza sezonowość. W okresie maj-wrzesień klientami są turyści, głównie przychody stanowią sprzedaż: biletów wstępu, wyrobów rękodzielniczych, zajęć edukacyjnych, pokazów, opłaty stoiskowej. W okresie październik-kwiecień klientami są głównie dzieci i młodzież szkolna, a przychody pochodzą z prowadzonych zajęć i warsztatów rękodzielniczych, nadzorów archeologicznych, wykładów, opracowań, kwerend. Oferta usług Muzeum dostosowywana jest do różnych grup odbiorców.
Pracownicy, wykonując pracę statutową, jednocześnie wykonują pracę służącą sprzedaży opodatkowanej m.in. gromadzą i opracowują zbiory muzealne, z których następnie urządzają wystawy: w oparciu o gromadzoną dokumentację naukowo-historyczną, etnograficzną, archeologiczną przygotowują wykłady, seminaria, lekcje muzealne, wykonują kwerendy, wystawiają opinie etnograficzne, archeologiczne, historyczne. Na podstawie prowadzonych badań terenowych powstają opracowania naukowe, tworzone są wystawy oraz artykuły do wydawanych publikacji. W ramach działalności oświatowej i edukacyjnej opracowywane są nowe zajęcia, lekcje, warsztaty, kursy, oferty różnych form zwiedzania.
Działania statutowe, które realizuje Muzeum służą jednocześnie sprzedaży usług i wyrobów.
Podczas nielicznych działań nieodpłatnych dokonywana jest sprzedaż wydawnictw, wyrobów rękodzielniczych.
Dodatkowo na muzea nakładane są nowe obowiązki - oferta dla dużej rodziny, seniorów, dostosowanie dostępności niepełnosprawnym, itd.
Realizując narzucone odgórnie zadania poprzez ofertę ulg za wstęp do muzeum, obniżony jest przychód, a co za tym idzie wskaźnik narzucony rozporządzeniem. Za powyższymi wytycznymi nie idą dodatkowe środki finansowe.
Sposób obliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie jest adekwatny do działalności prowadzonej przez Muzeum.
Dlatego też, dla Muzeum do obliczenia prewspółczynnika najbardziej reprezentatywna jest metoda powierzchniowa, w której przyjęto stosunek powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza (sprzedaż usług i wyrobów ściśle powiązanych z działalnością statutową) do całkowitej powierzchni Muzeum.
Sposób obliczenia proporcji metodą powierzchniową zapewni dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, ponieważ od nabyć dotyczących działań nieodpłatnych Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego. Gro ponoszonych kosztów dotyczy utrzymania obiektów Muzeum z czego 94% to powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej.
Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza, ponieważ znaczną część stanowią wydatki utrzymania powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej stanowiącej 94% całkowitej powierzchni, natomiast powierzchnia do celów nie związanych z działalnością gospodarczą stanowi 6% całkowitej powierzchni Muzeum.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy Muzeum przy wyborze sposobu określenia proporcji może wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, i poza tą działalnością, tzw. metodę powierzchniową (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT zgodnie z delegacją z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT)?
Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Według niego w opisanej sytuacji metoda ta jest najbardziej reprezentatywna, odpowiadająca wykonywanej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Jest to ponadto jedna z dopuszczalnych metod wskazanych przez samego ustawodawcę. Powyższa metoda, zdaniem Muzeum, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany będzie każdy z budynków tej infrastruktury.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).
Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.
Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:
X=Ax100/P
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,
P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.
W myśl § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego
Jak wynika z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:
Wyłączenie transakcji wskazanych w § 4 ust. 2 z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.
Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
Ponadto stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:
Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).
Z opisu sprawy wynika, że Muzeum jest samorządową instytucją kultury. Muzeum realizuje cele w szczególności poprzez: gromadzenie obiektów; gromadzenie dokumentacji naukowo-historycznej, technicznej, fotograficznej oraz zbiorów bibliotecznych z zakresu działania Muzeum; organizowanie i prowadzenie badań, ekspedycji naukowych, prac wykopaliskowych; ewidencjonowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie gromadzonych zbiorów; zabezpieczanie i konserwacja zbiorów oraz nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; urządzanie wystaw stałych i czasowych; współdziałanie w sprawowaniu opieki nad folklorem, sztuką ludową oraz rzemiosłem wiejskim i małomiasteczkowym; prowadzenie działalności konsultacyjnej w zakresie kultury ludowej, archeologii, historii, geografii i przyrody regionu; prowadzenie działalności oświatowej i edukacyjnej w zakresie dziedzin reprezentowanych w Muzeum; udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych; współdziałanie z placówkami muzealnymi, instytucjami naukowo-badawczymi, organizacjami społeczno-kulturalnymi w upowszechnianiu wiedzy ze szczególnym uwzględnieniem wiedzy o regionie, jak również dorobku kulturowego kraju i dokonań innych narodów; prowadzenie działalności wydawniczej z zakresu swojej działalności; zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; przechowywanie gromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich, w sposób dostępny do celów naukowych.
Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem prowadzi sprzedaż: wydawnictw, pamiątek, materiałów informacyjnych i promocyjnych, usług konserwatorskich, usług reprodukcyjnych i badawczych, wypożyczeń do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych, wynajmu obiektów, pomieszczeń oraz ruchomości będących w dyspozycji Muzeum, organizowaniu usług kulturalnych, edukacyjnych, konferencji, szkoleń, pokazów, publikacji wydawnictw z zakresu działalności Muzeum, usług turystycznych związanych z działalnością merytoryczną.
Działalność gospodarcza prowadzona przez Muzeum jest ściśle związana z działalnością statutową. Muzeum otrzymuje dotację podmiotową od Organizatora, która nie pokrywa w pełni jej wydatków. Pracownicy Muzeum realizując zadania statutowe jednocześnie wykonują pracę związaną z działalnością gospodarczą (np. opracowując lekcje muzealne, wystawy, pokazy), która podlega sprzedaży. Podczas nielicznych przedsięwzięć, które nie są biletowane prowadzona jest sprzedaż opodatkowana np. pamiątek, wyrobów z pracowni rękodzielniczych, publikacji, opłaty stoiskowej itp.
Działania podejmowane przez Muzeum służą sprzedaży opodatkowanej, w wyniku których mogą realizować działalność statutową. Całkowita powierzchnia Muzeum wraz parkiem etnograficznym wynosi 10 027,14 m2.
Powierzchnię wykorzystywaną poza działalnością gospodarczą stanowią: pomieszczenia biurowe, biblioteka i archiwum, która wynosi 647 m2.
Powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej stanowią: sale wystawowe w budynku głównym oraz budynku miejskim tzw. szachulcowym, pracownia ceramiki, park etnograficzny na którym posadowione są: chata A, chata B, chata C, remiza, kuźnia, sanitariat dla zwiedzających, ekspozycje muzealne m.in. maszyny rolnicze, która wynosi 9 380,14 m2. Obiekty służą do zwiedzania, organizacji wystaw, konferencji, seminariów, szkoleń, warsztatów, pokazów, prowadzenia zajęć edukacyjnych, np. wykładów, prelekcji, lekcji muzealnych, prowadzenia zajęć plastycznych, plastyki obrzędowej, usług związanych z działalnością merytoryczną: badań wykopaliskowych, nadzorów archeologicznych, kwerend zleconych, ponownego wykorzystania informacji sektora publicznego, wynajmu pomieszczeń, użyczania przestrzeni muzealnej, konsultacji z zakresu: etnologii, etnografii, folklorystyki, etnomuzykologii, etnochoreologii, dialektologii i sztuki ludowej. Wszystkie wymienione działania służą sprzedaży opodatkowanej.
Przy wyborze sposobu określenia proporcji metodą powierzchniową uwzględniane są wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i zabezpieczeniem obiektów Muzeum: zakup mediów; zakup materiałów do bieżących napraw i remontów np. wymiana żarówek we wszystkich obiektach i latarniach na terenie parku etnograficznego, części do napraw hydraulicznych w sanitariatach, naprawa gablot wystawienniczych; obowiązkowe okresowe przeglądy budynków, kominiarskie, elektryczne, gazowe, przegląd gaśnic, serwis kas fiskalnych; zakup usług monitoringu (ochrona obiektów nieruchomych/zbiorów muzealnych i jednocześnie ochrona pomieszczeń biurowych, zbiorów bibliotecznych, archiwum); zakup środków czystości, higienicznych; ubezpieczenie mienia; zakup materiałów papierniczych; zakup usług telekomunikacyjnych (połączenia telefoniczne i internet); obsługa prawna; usługa inspektora ochrony danych osobowych; wydatki inwestycyjne finansowane dotacją celową.
Z dotacji celowej sfinansowano usługi projektowe, remontowo-budowlane, zakup wyposażenia. Wymieniono pokrycie dachu, okna, grzejniki centralnego ogrzewania, kocioł c.o. zmieniono na system kaskadowy, wykonano elewację.
W wyniku zrealizowanej inwestycji przebudowano budynek mieszkalny, łącznik i budynek główny z przeznaczeniem na cele muzealne. Powstał jeden obiekt w kształcie litery L, w którym na parterze znajdują się sale wystawowe, pracownia wyrobu kwiatów, sala zajęć rękodzielniczych. Wszystkie te pomieszczenia wykorzystywane są na przedsięwzięcia służące sprzedaży opodatkowanej m.in. bilety wstępu, lekcje muzealne, wykłady, zajęcia rękodzielnicze, warsztaty i kursy rękodzieła, wynajem pomieszczeń na szkolenia i konferencje (duża sala wystawowa wyposażona w multimedia).
Na poddaszu użytkowym znajdują się pomieszczenia biurowe pracowników merytorycznych, księgowości i administracyjno- gospodarczych.
W efekcie zrealizowanej inwestycji nastąpiło zwiększenie powierzchni do prowadzonej działalności gospodarczej oraz poprawa wizerunku Muzeum.
Muzeum przypisuje nabywane towary i usługi odpowiednio do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT.
Na podstawie opisanego dowodu finansowego zapisy księgowe przypisywane są: do czynności opodatkowanych (np. materiały do wykonania wyrobów rękodzielniczych przeznaczonych do sprzedaż, przeprowadzenia zajęć, urządzania wystaw), do czynności zwolnionych (materiały do przeprowadzenia kursu, szkolenia), do czynności niepodlegających temu podatkowi (jeżeli przeznaczone są na nieliczne nieodpłatne przedsięwzięcia).
Zdaniem Muzeum, zastosowanie metody powierzchniowej przy wyborze sposobu określenia proporcji (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) jest metodą najbardziej reprezentatywną, ponieważ odzwierciedla charakter etnograficzny , historyczny, archeologiczny działalności Muzeum.
Ponad 90% powierzchni Muzeum jest wykorzystywane do działalności gospodarczej, większość wydatków związanych jest bezpośrednio z utrzymaniem obiektów muzealnych nieruchomych, muzealiów (np. dawnych maszyn rolniczych) oraz zagospodarowaniem wokół nich.
Dobór tej metody uwzględnia obszar, na którym prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. powierzchnię, na której posadowione są obiekty będące ekspozycjami, w chatach oraz na terenie parku etnograficznego oprócz ekspozycji stałych i czasowych prowadzone są lekcje muzealne z zakresu etnografii, historii, archeologii, odbywają się zajęcia edukacyjne, rękodzielnicze, warsztaty, kursy. Teren parku etnograficznego wynajmowany jest np. dla stowarzyszeń, szkół, przedszkoli. Działania te są odpłatne i służą sprzedaży opodatkowanej.
Parter budynku głównego wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej: pomieszczenie wystawowe w których poza zwiedzaniem (bilety wstępu) służą m.in. do prowadzenia lekcji muzealnych, wykładów.
Powierzchnia wykorzystywana poza działalnością gospodarczą, którą zajmują pomieszczenia biurowe znajdujące się w budynku głównym oraz biblioteka i archiwum znajdujące się w budynku miejskim tzw. szachulcowym stanowi znikomy ułamek procentowy w stosunku do całkowitej powierzchni zajmowanej przez Muzeum.
Działania statutowe, które realizuje Muzeum służą jednocześnie sprzedaży usług i wyrobów.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przy wyborze sposobu określenia proporcji może on wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury. Muzeum działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r. poz. 902) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.) oraz statutu Muzeum.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.
Jak wskazuje art. 2 ust. 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.
W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.
Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.
Jak stanowi art. 10 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami. Ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury.
Na mocy art. 12 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.
Stosownie do art. 28 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.
Natomiast treść art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.
Zgodnie z art. 28 ust. 3 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:
Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.
Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.
Jak stanowi art. 2 ustawy o muzeach, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:
W myśl art. 9 ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.
Natomiast art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach wskazuje, że w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.
Z przepisów ustawy o muzeach wynika więc, że muzeum, będące samorządową jednostką kultury, jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku i realizuje swoje cele m.in. poprzez gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów, przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych, zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody, urządzanie wystaw stałych i czasowych, organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych, prowadzenie działalności edukacyjnej, popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych, zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji, prowadzenie działalności wydawniczej.
Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o muzeach, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną), dlatego też w kwestii odliczania podatku VAT powinien zastosować art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.
Jak wynika z cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Muzeum ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z wydatków opisanych we wniosku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeśli przyporządkowanie takie nie będzie możliwe, wówczas Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
Natomiast korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystuje powierzchnię Muzeum do działalności gospodarczej oraz do działalności poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zamierza zastosować prewspółczynnik powierzchniowy, oparty na stosunku powierzchni Muzeum wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni Muzeum wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W ocenie tut. Organu nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Muzeum sposobem określenia proporcji, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie prewspółczynnika powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności instytucji kultury. Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności instytucji w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.
W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze charakter działalności statutowej prowadzonej przez Muzeum, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej przez Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jak wynika z przepisów ustawy o Muzeach, celem muzeum jest m.in. gromadzenie zabytków, katalogowanie zbiorów oraz przechowywanie gromadzonych zabytków. Realizując powyższe wymogi należy stwierdzić, że powierzchnia Muzeum w istocie służy również czynnościom statutowym – nieopodatkowanym, a nie wyłącznie działalności gospodarczej, jak twierdzi Wnioskodawca. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Ponadto, analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że przyjęty przez Wnioskodawcę podział powierzchni całkowitej Muzeum – będący podstawą konstrukcji prewspółczynnika powierzchniowego – na część przeznaczoną do prowadzenia działalności opodatkowanej oraz część wykorzystywaną przez Muzeum do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą jest uproszczony, a co za tym idzie – nieprecyzyjny. Jak wskazuje Wnioskodawca powierzchnia wykorzystywana w działalności gospodarczej obejmuje pomieszczenie wystawowe, pracownię rękodzielniczą, pomieszczenia do prowadzenia zajęć edukacyjnych, zaś powierzchnię wykorzystywaną poza działalnością gospodarczą zajmują pomieszczenia biurowe, biblioteka oraz archiwum. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że pomieszczenia biurowe są wykorzystywane poza działalnością gospodarczą. W ocenie Organu są one wykorzystywane, zarówno do działalności statutowej, jak i tej związanej z działalnością opodatkowaną.
Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że przy wyborze sposobu określenia proporcji metodą powierzchniową uwzględniane są m.in. wydatki na ogrzewanie czy też energię elektryczną. Nie przedstawia jednak analizy, z której wynikałoby, że ponoszone na obiekt wydatki, wynikające ze zużycia prądu, wody, czy inne koszty ogólne związane utrzymaniem Muzeum, są proporcjonalne do powierzchni wykorzystywanych w ramach poszczególnych rodzajów działalności. Dla przykładu można zauważyć, że koszt ogrzewania według przedstawionej metody nie jest adekwatny do rzeczywistego wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że do powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej jest wliczona nieruchomość niezabudowana, na której znajdują się ekspozycje - maszyny rolnicze. Powierzchnia ta nie jest ogrzewana, a stanowi bardzo dużą część powierzchni związanej z czynnościami opodatkowanymi.
Zatem przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda nie gwarantuje dokładniejszego ustalenia proporcjonalnej części odliczenia podatku naliczonego. Przy rodzaju wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, opisanej w stanie faktycznym, nie jest możliwe przypisanie powierzchni wykorzystywanych przez muzeum wyłącznie do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu
Powierzchnia budynku nie jest jedynym czynnikiem, który determinuje zakres wykorzystania powierzchni budynków do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Co za tym idzie, proponowany prewspółczynnik powierzchniowy nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.
W przedmiotowej sprawie na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, że to obowiązkiem Wnioskodawcy, który chce zastosować proponowany klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie dlaczego i z jakich przyczyn zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda obliczenia prewspółczynnika jest najbardziej miarodajna, precyzyjna oraz najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Tymczasem Wnioskodawca wskazał jedynie, że najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji to klucz ustalony w oparciu o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Zatem Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie żadnych argumentów, nie wyjaśnił dlaczego wskazaną przez niego metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
Reasumując, w przypadku jeśli Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług objętych wnioskiem do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas przy wyborze sposobu określenia proporcji nie może stosować metody opisanej we wniosku opartej na stosunku powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto, po wydzieleniu, przy zastosowaniu prewspółczynnika, ustalonego na podstawie ww. przepisów, części podatku naliczonego związanego tylko z działalnością gospodarczą Muzeum, do części podatku naliczonego, która związana będzie zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i z czynnościami zwolnionymi z tego podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Wnioskodawca powinien zastosować przepisy określone w art. 90 ustawy.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być –zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili