0112-KDSL2-1.440.99.2021.4.MC

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Gminy (…) z dnia 17 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 21 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) oraz 12 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – udzielanie pożyczek pieniężnych w ramach Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej

Opis usługi:

Centrum Usług Wspólnych – jednostka organizacyjna Wnioskodawcy – prowadzi w ramach obsługi finansowo-księgowej Międzyzakładową Kasę Zapomogowo-Pożyczkową. Przedmiotowe świadczenie (obsługa finansowo-księgowa), składa się z następujących usług:

• sporządzenie sprawozdania rocznego na walne zgromadzenie członków kasy zapomogowo-pożyczkowej;
• ewidencjonowanie zdarzeń finansowych związanych z prowadzeniem kasy zapomogowo-pożyczkowej, rozrachunku kasy zapomogowo-pożyczkowej, tj. wpływów i rozchodów środków pieniężnych;
• odpowiedni podział kosztów prowadzenia kas zapomogowo-pożyczkowych według ilości członków należących do tych kas;
• obsługa kadrowo-płacowa;
• obsługa rachunku bankowego kasy zapomogowo-pożyczkowej, w szczególności przelanie środków na konto członka kasy w związku z pozytywną decyzją zgromadzenia kasy o przyznaniu pożyczki.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 64

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

Zastrzeżenie: Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi (świadczenia kompleksowego) według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 21 maja 2021 r. i 12 lipca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu usługi, przesłanie dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2020 r., poz. 713, z późn. zm., dalej: u.s.g). Wnioskodawca realizuje swoje zadania wynikające z art. 7 u.s.g. poprzez swoje jednostki organizacyjne. Do nich zalicza się m.in. Centrum Usług Wspólnych (dalej CUW). Centrum Usług Wspólnych w (…) zostało utworzone na mocy Uchwały Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…), wydanej na podstawie art. 10a pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zmianami) i art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zmianami). Do zadań CUW należy zapewnienie obsługi finansowej, administracyjnej i organizacyjnej następującym jednostkom organizacyjnym Gminy (…) - placówkom oświatowym podległym Gminie (`(...)`), jako jednostka obsługująca w rozumieniu art. 10b u.s.g.

Zgodnie z zapisami wspomnianej wyżej uchwały Rady Miejskiej, do zadań CUW w stosunku do podmiotów obsługiwanych przez tę jednostkę, należą zadania w zakresie: obsługi kadrowo-płacowej; rachunkowości i sprawozdawczości, w tym sprawozdawczości finansowej, budżetowej i oświatowej; administracyjno-organizacyjnym; realizowania wspólnych i powierzonych w trybie prawa zamówień publicznych zamówień na usługi i dostawy. W związku z powyższymi zadaniami prowadzonymi w ramach obsługi kasowo-finansowej, jednostka ta prowadzi Międzyzakładową Kasę Zapomogowo-Pożyczkową.

Podstawą prawną utworzenia MKZP jest ustawa z 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1881) oraz akty wykonawcze do tej ustawy. W szczególności art. 39 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści, bez względu na przynależność związkową.

Na mocy art. 39 ust 5 ww. ustawy, zostało także wydane rozporządzenie Rady Ministrów z 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. Nr 100, poz. 502, z późn. zm.), określające szczegółowe zasady organizowania i działania w zakładach pracy pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych (dalej PKZP), a także obowiązki zakładów w tym zakresie. W § 2 pkt 3 wspomnianego rozporządzenia, ustawodawca dopuszcza możliwość utworzenia MKZP, jeżeli przynależność do pracowniczej kasy zapomogowo pożyczkowej (PKZP) deklaruje mniej niż 10 pracowników. MKZP ma na celu udzielanie jej członkom pomocy w formie długo - i krótkoterminowych pożyczek, a także zapomóg, w miarę posiadanych środków, nieodpłatnie.

Działając w oparciu o ww. przepisy w Gminie (`(...)`) utworzono MKZP. Członkowie przyjmowani są do MKZP na podstawie złożonej deklaracji oraz wpłacają wpisowe i miesięczny wkład członkowski w wysokości ustalonej przez walne zebranie.

W § 4.1. wspomnianego wyżej rozporządzenia wskazano ponadto, iż:

Zakład pracy świadczy pomoc PKZP i SKOK w szczególności w zakresie:

1. zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,

2. transportu pieniędzy z banku,

3. prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,

4. dostarczania druków i formularzy,

5. dokonania na rzecz PKZP i SKOK potrąceń w listach płac, listach wypłat zasiłków chorobowych i zasiłków wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,

6. przyjmowania wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,

7. odprowadzania wpłat na rachunek bankowy PKZP lub SKOK,

8. informowania przynajmniej raz w roku członków kas o stanie ich wkładów i zadłużeń.

9. Szczegółowe warunki świadczenia pomocy, o której mowa w ust. 1, określa umowa zawarta między zakładem pracy a PKZP lub SKOK.

W oparciu o powyższą regulację, a także o umowę zawartą w dniu (…) pomiędzy Burmistrzem Miasta i Gminy (…) działającym w imieniu placówek oświatowych prowadzonych przez Gminę (…), przy którym działa MPKZP, a Zarządem Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej w Centrum Usług Wspólnych w (…), Wnioskodawca zawiera umowy mające na celu ustalenie wzajemnych zasad ponoszenia kosztów utrzymania MKZP funkcjonującej przy Centrum Usług Wspólnych w (…), w której zrzeszeni są członkowie MKZP zatrudnieni u pracodawcy oraz emeryci i renciści (byli pracownicy).

Jedną z takich umów, jest przykładowo umowa nr (…) z dnia (…), zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Liceum (…) w (…), reprezentowanym przez (…) - Dyrektor Liceum Ogólnokształcącego w (…) (pomiędzy Burmistrzem Miasta i Gminy (…) działającym w imieniu placówek oświatowych prowadzonych przez Gminę (…)). Zgodnie z zapisami powyższej umowy CUW, przy którym funkcjonuje MKZP, na podstawie odrębnej umowy udziela nieodpłatnej pomocy w zakresie obsługi technicznej, prawnej oraz finansowo-księgowej i ponosi związane z tym, określone koszty.

Koszty ponoszone za funkcjonowanie MKZP rozkładają się solidarnie na wszystkie placówki, których pracownicy są zrzeszeni w MKZP. Pracodawca zobowiązuje się refundować ponadto częściowo do Centrum Usług Wspólnych, przy którym prowadzona jest MKZP, koszty utrzymania kasy w wysokości proporcjonalnej do liczby członków należących do MPKZP w stosunku do całkowitej liczby członków MPKZP. Przy ustalaniu planów finansowych w zakresie wydatków, Pracodawca zobowiązany jest także uwzględnić środki niezbędne na utrzymanie międzyzakładowej kasy zapomogowo-pożyczkowej.

Przy ustalaniu przynależności członka MKZP do pracodawcy w celu rozliczenia kosztów obsługi MKZP rozstrzygające jest miejsce pracy, a dla byłych pracowników emerytów - ostatnie miejsce zatrudnienia. Na koszty prowadzenia MKZP składają się: wynagrodzenie księgowej wraz z pochodnymi, art. biurowe oraz prowizje bankowe.

(…)

W piśmie z dnia 21 maja 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1. przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w sferze określenia klasyfikacji według odpowiedniego symbolu PKWiU jest usługa w zakresie obsługi finansowo-księgowej;
2. w ramach usługi w zakresie obsługi finansowo-księgowej, wykonywane są następujące czynności:
   • sporządzenie sprawozdania rocznego na walne zgromadzenie członków kasy zapomogowo-pożyczkowej ;
   • ewidencjonowanie zdarzeń finansowych związanych z prowadzeniem kasy zapomogowo-pożyczkowej, rozrachunku kasy zapomogowo-pożyczkowej, tj. wpływów i rozchodów środków pieniężnych;
   • odpowiedni podział kosztów prowadzenia kas zapomogowo-pożyczkowych według ilości członków należących do tych kas;
   • obsługa kadrowo-płacowa;
   • obsługa rachunku bankowego kasy zapomogowo-pożyczkowej, w szczególności przelanie środków na konto członka kasy w związku z pozytywną decyzją zgromadzenia kasy o przyznaniu pożyczki;
3. przedmiotowa usługa, świadczona jest przez Wnioskodawcę na rzecz następujących podmiotów:
   • Liceum (…) w (…);
   • Zespół Szkół Ponadpodstawowych w (`(...)`) (na podstawie zmian prawa oświatowego zmieniono nazwę z Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych na Zespół Szkół Ponadpodstawowych w (`(...)`), nie dokonano aneksu umowy);
   • Państwowa Szkoła Muzyczna I stopnia.

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył:

1. umowę dotyczącą udzielenia przez CUW, przy którym funkcjonuje MKZP, nieodpłatnej pomocy w zakresie obsługi technicznej, prawnej oraz finansowo-księgowej;
2. umowę w sprawie świadczenia pomocy Międzyzakładowej Kasie Zapomogowo-Pożyczkowej Pracowników Oświaty przez Gminę (…), zawartą w dniu (…), pomiędzy Burmistrzem Miasta i Gminy (…) panem (…) działającym w imieniu placówek oświatowych powadzonych przez Gminę (…), a Zarządem Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej w Centrum Usług Wspólnych w (…);
3. pozostałe dokumenty:
   1. Uchwałę Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej Centrum Usług Wspólnych w (…) oraz nadanie jej statutu wraz z załącznikiem do wskazanej uchwały;
   2. przykładową fakturę nr (…) z dnia (…) , dotyczącą obsługi finansowej Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej za II półrocze 2020 r., wystawioną przez Centrum Usług Wspólnych w (…) na rzecz Powiatu (…), działającego w imieniu Liceum (…) w (`(...)`);
   3. Umowę nr (…) zawartą w dniu (…), pomiędzy Gminą (`(...)`), reprezentowaną na postawie udzielonego przez Burmistrza Miasta i Gminy (`(...)`) pełnomocnictwa (…), Dyrektorem Centrum Usług Wspólnych w (`(...)`) a (…) starszą księgową w Centrum Usług Wspólnych, w przedmiocie zlecenia do prowadzenia księgowości Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej dla pracowników placówek oświatowych na terenie Miasta i Gminy (`(...)`).

Z kolei pismem z dnia 12 lipca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że przedmiotem wniosku jest świadczenie (obsługa finansowo-księgowa) składające się z kilku usług, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe, składa się z następujących usług:

• sporządzenie sprawozdania rocznego na walne zgromadzenie członków kasy zapomogowo-pożyczkowej;

Sporządzenie sprawozdania polega na uzupełnieniu danych określonych w sprawozdaniu, tj.:

• ustaleniu i wskazaniu stanu zadłużenia oraz stanu środków na rachunku MKZP na początek i koniec;
• wykazaniu stanu członków na początek i koniec roku;
• określeniu ilości świadczeń zrealizowanych na rzecz członków MKZP, tj. ilość udzielonych pożyczek oraz wartość w jakiej kwocie zostały one udzielone.

Ponadto, w sprawozdaniu umieszcza się informacje dotyczące wycofanych środków w przypadku skreślenia z listy członków (ilość osób wycofanych i wartość wypłaconych wkładów własnych członków). Do sprawozdania, o którym mowa powyżej, księgowa sporządza również dla każdej jednostki stan wkładów i zadłużeń na dzień 31 grudnia. W związku z tą czynnością, wypisuje listę osób z imienia i nazwiska, na daną jednostkę, wysokość wkładu i saldo zadłużenia na ten dzień.

• ewidencjonowanie zdarzeń finansowych związanych z prowadzeniem kasy zapomogowo-pożyczkowej, rozrachunku kasy zapomogowo-pożyczkowej, tj. wpływów i rozchodów środków pieniężnych;

Na podstawie zestawień potrąceń otrzymywanych od jednostek zewnętrznych (Szkoła Muzyczna, Liceum bądź Zespół Szkół Ponadpodstawowych) raz w miesiącu, księgowa CUW dokonuje ewidencji na kartotece osobowej: raty pożyczki i wkładu. Na podstawie wyciągu bankowego księguje wpływy z tytułu spłaty raty pożyczki i wniesienia wkładu własnego.

• odpowiedni podział kosztów prowadzenia kas zapomogowo-pożyczkowych według ilości członków należących do tych kas;

Podział kosztów prowadzenia kas zapomogowo-pożyczkowych polega na ustaleniu udziału każdej jednostki dla której jest prowadzona kasa w globalnym koszcie prowadzenia MKZP, uwzględniającej wynagrodzenie księgowej z tytułu umowy zlecenia, koszt przelewów bankowych (wypłaty na pożyczkobiorców z MKZP) przy wypłacie pożyczki oraz koszt zakupu art. biurowych - druków na wnioski i kartoteki pożyczkobiorców z MKZP.

• obsługa kadrowo-płacowa;

Obsługa kadrowo-płacowa obejmuje wyłącznie koszt zlecenia osoby prowadzącej MKZP, co jest już ujęte w proporcjonalnym podziale kosztów prowadzenia MKZP dla każdej jednostki.

• obsługa rachunku bankowego kasy zapomogowo-pożyczkowej, w szczególności przelanie środków na konto członka kasy w związku z pozytywną decyzją zgromadzenia kasy o przyznaniu pożyczki;

Obsługa rachunku bankowego kasy zapomogowo pożyczkowej, polega na wypisaniu przelewów do wypłaty pożyczki, dostarczenie ich do banku, a następnie realizacja przez bank, który przelewa środki do pożyczkobiorców, a także odbieranie wyciągów. Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż przelew dokonywany jest po otrzymaniu wniosku o pożyczkę od członka MKZP od jednostki zewnętrznej (Szkoła Muzyczna, Liceum bądź Zespół Szkół Ponadpodstawowych), na podstawie którego następnie dokonuje przelewu pożyczki na rachunek osoby wnioskującej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1. Zgodnie z treścią porozumienia, CUW przy którym funkcjonuje MKZP udziela nieodpłatnej pomocy, jedynie co otrzymuje CUW, to zwrot kosztów kalkulowanych w następujący sposób: koszt wynikający z wynagrodzenia obsługi realizowanej przez osobę (księgową) zatrudnionej do obsługi MKZP na podstawie umowy zlecenia, obejmujący średnio ok. od 1 do 2 godzin dziennie (łącznie, różnie rozkłada się to w miesiącu). Wysokość wynagrodzenia to 1/4 najniższej krajowej brutto - wypłacanej ryczałtem w kwocie 700 zł brutto za miesiąc. Powyższe powiększone jest o koszt przelewów bankowych (wypłaty na pożyczkobiorców z MKZP) przy wypłacie pożyczki oraz koszt zakupu art. biurowych - druków na wnioski i kartoteki pożyczkobiorców z MKZP. Sumaryczna wartość tych kosztów dzielona jest proporcjonalnie na każdą jednostkę dla której prowadzona jest MKZP z uwzględnieniem liczby członków danej jednostki. Powyższe wynika wprost z przesłanej umowy (§ 4 umowy nr (…) z (…) zawartej z Liceum (…) w (`(...)`)).
2. CUW gromadzi wnioski w zakresie udzielania pożyczek swoim członkom.
3. CUW realizuje wypłaty udzielonych pożyczek poprzez bank, któremu zleca przelewy na podstawie posiadanych wniosków oraz zestawień z jednostek, ponadto monitoruje spłatę ewidencjonując na kartotekach osobowych (ręcznie) udzielanie i spłatę pożyczek członków MKZP.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

• w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT (podatek od towarów i usług). W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sprawie Gmina za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – Centrum Usług Wspólnych – prowadzi w ramach obsługi finansowo-księgowej Międzyzakładową Kasę Zapomogowo-Pożyczkową. Z treści wniosku i załączonych do niego dokumentów wynika, że członkami Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej są zatrudnieni u pracodawcy oraz emeryci i renciści (byli pracownicy) placówek oświatowych, takich jak: Liceum (…) w (`(...)`), Zespół Szkół Ponadpodstawowych w (`(...)`) oraz Państwowa Szkoła Muzyczna I stopnia.

Z załączonej umowy, w sprawie świadczenia pomocy Międzyzakładowej Kasie Zapomogowo-Pożyczkowej Pracowników Oświaty przez Gminę (`(...)`), zawartej w dniu (…) pomiędzy Burmistrzem Miasta i Gminy (`(...)`) panem (…) działającym w imieniu placówek oświatowych prowadzonych przez Gminę (`(...)`) określanym dalej jako Burmistrz, a Zarządem Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej w Centrum Usług Wspólnych w (`(...)`) (…) wynika m.in. że:

(…)

§ 2

Strony zgodnie oświadczają, że (…) obsługę organizacyjną, prawną i finansową księgową MKZP w (`(...)`) prowadzi CUW.

§ 3

1. W ramach obsługi, o której mowa w § 2 CUW zobowiązany jest do:
   1. Zapewnienia pomieszczeń biurowych wyposażonych w odpowiedni sprzęt biurowy i łączność teleinformatyczną.
   2. Dostarczenie materiałów biurowych, w tym druków, formularzy.
   3. Prowadzenie księgowości.
   4. Dokonywania na rzecz MKZP potrąceń w listach płac wpisowego, składek miesięcznych i rat pożyczek oraz informowania o tych potrąceniach pracodawców nie obsługiwanych przez CUW.
   5. Przyjmowania na rachunek bankowy wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby zatrudnione w innych placówkach niż obsługiwane przez CUW.
   6. Informowania przynajmniej raz w roku członków MKZP o stanie ich wkładów i zadłużeń.
   7. Zapewnienia pomieszczenia na Zebrania Zarządu MKZP oraz Komisji Rewizyjnej MKZP.

Natomiast z załączonej umowy nr (…) z dnia (…) w sprawie refundacji kosztów udzielenia pomocy organizacyjno-prawnej oraz obsługi finansowo-księgowej MKZP w Centrum Usług Wspólnych w (`(...)`) zawartej pomiędzy Gminą (`(...)`), (…) a Liceum (…) w (`(...)`), (…) wynikają m.in. następujące informacje:

(…)

§ 1

Umowa zawarta zostaje w wykonaniu postanowień § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (D. U. z 1992 r. Nr 100 poz. 502 z późn. zm.) i umową zawartą w dniu (…) pomiędzy Burmistrzem Miasta i Gminy (`(...)`) działającym w imieniu placówek oświatowych prowadzonych przez Gminę (`(...)`), przy którym działa MKZP, z Zarządem Międzyzakładowej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej w Centrum Usług Wspólnych w (`(...)`).

§ 2

1. Niniejsza umowa ma na celu ustalenie wzajemnych zasad ponoszenia kosztów utrzymania MKZP funkcjonującej przy Centrum Usług Wspólnych w (`(...)`), w której zrzeszeni są członkowie MKZP zatrudnieni u pracodawcy oraz emeryci i renciści (byli pracownicy).
2. Centrum Usług Wspólnych w (`(...)`), przy którym funkcjonuje międzyzakładowa kasa zapomogowo-pożyczkowa, na podstawie odrębnej umowy udziela nieodpłatnej pomocy w zakresie obsługi technicznej, prawnej oraz finansowo-księgowej i ponosi związane z tym, określone koszty.
3. Koszty ponoszone za funkcjonowanie MPKZP rozkłada się solidarnie na wszystkie placówki, których pracownicy są zrzeszeni w MKZP. Pracodawca zobowiązuje się refundować częściowo do Centrum Usług Wspólnych, przy którym prowadzona jest MKZP, koszty utrzymania kasy w wysokości proporcjonalnej do liczby członków należących do MPKZP w stosunku do całkowitej liczby członków MPKZP.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady działania pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych regulują przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 263) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. z 1992 r. Nr 100, poz. 502, z późn. zm.).

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy o związkach zawodowych – w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści bez względu na przynależność związkową. Nadzór społeczny nad tymi kasami sprawują związki zawodowe.

Stosownie do art. 39 ust. 5 powołanej powyżej ustawy – Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady organizowania i działania kas, o których mowa w ust. 1, obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1992 r. – określono szczegółowe zasady organizowania i działania w zakładach pracy pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, zwanych dalej „PKZP”, oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „SKOK”, a także obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w zakładzie pracy, w którym co najmniej 10 pracowników zadeklaruje gotowość przynależności do PKZP lub SKOK, mogą być utworzone PKZP lub SKOK.

Na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia – jeżeli przynależność do PKZP lub SKOK deklaruje mniej niż 10 pracowników, może być utworzona międzyzakładowa PKZP lub SKOK.

Jak stanowi § 2 ust. 4 rozporządzenia – do międzyzakładowej PKZP i SKOK stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące działalności PKZP lub SKOK.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia – zakład pracy świadczy pomoc PKZP i SKOK w szczególności w zakresie:

1. zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
2. transportu pieniędzy z banku,
3. prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
4. dostarczania druków i formularzy,
5. dokonania na rzecz PKZP i SKOK potrąceń w listach płac, listach wypłat zasiłków chorobowych i zasiłków wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,
6. przyjmowania wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,
7. odprowadzania wpłat na rachunek bankowy PKZP lub SKOK,
8. informowania przynajmniej raz w roku członków kas o stanie ich wkładów i zadłużeń.

Zauważenia wymaga, że w świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia, zakład pracy (pracodawca) świadczy pomoc pracowniczej kasie zapomogowo-pożyczkowej. W związku z tym, to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania PKZP, włączając w to wynagrodzenie osoby zajmującej się obsługą PKZP. Natomiast w przypadku międzyzakładowej pracowniczej kasy zapomogowo-pożyczkowej, w kosztach jej utrzymania powinny partycypować również pozostałe podmioty, których pracownicy i emeryci są członkami kasy, ponieważ w tym przypadku również to na zakładzie pracy ciąży obowiązek świadczenia pomocy tej kasie, co wynika z § 2 ust. 4 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia. Zatem to pozostałe zakłady pracy, a nie pracownicy i emeryci, stają się beneficjentami wykonywanych przez PKZP usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisane we wniosku czynności realizowane na rzecz placówek oświatowych takich jak: Liceum (…) w (`(...)`); Zespół Szkół Ponadpodstawowych w (`(...)`); Państwowa Szkoła Muzyczna I stopnia, w zakresie świadczenia – obsługi finansowo-księgowej MKZP, wykonywane przez Wnioskodawcę (CUW), (tj.: sporządzenie sprawozdania rocznego na walne zgromadzenie członków kasy zapomogowo-pożyczkowej; ewidencjonowanie zdarzeń finansowych związanych z prowadzeniem kasy zapomogowo-pożyczkowej, rozrachunku kasy zapomogowo-pożyczkowej, tj. wpływów i rozchodów środków pieniężnych; odpowiedni podział kosztów prowadzenia kas zapomogowo-pożyczkowych według ilości członków należących do tych kas; obsługa kadrowo-płacowa; obsługa rachunku bankowego kasy zapomogowo-pożyczkowej, w szczególności przelanie środków na konto członka kasy w związku z pozytywną decyzją zgromadzenia kasy o przyznaniu pożyczki), należy uznać za czynności stanowiące elementy kompleksowej usługi, której celem jest udzielanie pożyczek pieniężnych w ramach MKZP. Potraktowanie wszystkich wykonywanych czynności jako odrębnych byłoby pozbawione sensu, a odbiorcy nie byliby zainteresowani nabyciem każdej z tych czynności od Gminy (CUW) niezależnie. Wszystkie wykonywane czynności są ze sobą ściśle powiązane, tworząc z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, oferowaną nierozłącznie. Żaden z elementów składowych opisanego świadczenia nie stanowi w tym przypadku odrębnego, samoistnego świadczenia. Na proces realizacji tego świadczenia składa się w istocie zbiór określonych czynności realizowanych przez zaangażowany podmiot w ten proces. Czynności te – rozpatrywane kompleksowo – doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych członkom MKZP. Zatem, czynności wykonane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość oferowaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie świadczeniem głównym jest udzielanie pożyczek pieniężnych, natomiast wszystkie pozostałe czynności (w tym obsługa finansowo-księgowa) stanowią czynności pomocnicze względem świadczenia głównego.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

• niniejszych zasad metodycznych,
• uwag do poszczególnych sekcji,
• schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

• symbole grupowań,
• nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje USŁUGI FINANSOWE I UBEZPIECZENIOWE.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja K obejmuje:

• usługi finansowe, włączając ubezpieczenia, reasekurację, usługi związane z funduszami emerytalnymi oraz usługi pomocnicze w stosunku do usług finansowych,
• usługi spółek holdingowych, trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych.

Sekcja ta nie obejmuje:

• usług związanych z wyceną nieruchomości, sklasyfikowanych w 68.31.16.0,
• usług firm centralnych (head office) i holdingów, sklasyfikowanych w 70.10.10.0,
• usług doradztwa związanych z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, sklasyfikowanych w 70.22.12.0,
• usług w zakresie leasingu operacyjnego, sklasyfikowanych w dziale 77 w odpowiednich grupowaniach według rodzaju dzierżawionych dóbr,
• usług ściągania należności płatniczych z tytułu roszczeń, odbioru płatności, takich jak: długi, rachunki, czeki, weksle lub inne przekazy pieniężne, sklasyfikowanych w 82.91.12.0,
• usług pakowania monet i banknotów, sklasyfikowanych w 82.92.10.0,
• usług związanych z przyznawaniem dotacji przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w 94.99.20.0

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 64 „USŁUGI FINANSOWE, Z WYŁĄCZENIEM UBEZPIECZEŃ I FUNDUSZÓW EMERYTALNYCH”, który obejmuje:

• usługi finansowe, włączając ubezpieczenia, reasekurację, usługi związane z funduszami emerytalnymi oraz usługi pomocnicze w stosunku do usług finansowych,
• usługi spółek holdingowych, trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych,
• usługi związane z pozyskiwaniem i redystrybucją środków finansowych innych niż fundusze ubezpieczeniowe, emerytalne, rentowe lub obowiązkowe ubezpieczenia społeczne

Uwaga:

Dla celów niniejszego działu wyrażenie instytucje monetarne użyte w określonych grupowaniach działu 64 dotyczy instytucji finansowych, takich jak: banki (z wyłączeniem banku centralnego) oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, których działalność polega na przyjmowaniu depozytów lub bliskich substytutów depozytów oraz udzielaniu kredytów lub pożyczaniu środków. Krajowe uregulowania prawne odgrywają znaczną rolę w określaniu klasyfikacji w ramach niniejszego działu.

W dziale PKWiU 64 mieści się klasa 64.92 „POZOSTAŁE USŁUGI UDZIELANIA KREDYTÓW”.

Z kolei pod pozycją PKWiU 64.92.1 sklasyfikowane zostały „POZOSTAŁE USŁUGI UDZIELANIA KREDYTÓW, Z WYŁĄCZENIEM UDZIELANYCH PRZEZ INSTYTUCJE MONETARNE”.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowe świadczenie spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 64 „USŁUGI FINANSOWE, Z WYŁĄCZENIEM UBEZPIECZEŃ I FUNDUSZÓW EMERYTALNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Wymieniona we wniosku usługa objęta jest działem 64 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, w sytuacji gdy w tej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, na co już zwrócono uwagę w zastrzeżeniu zawartym w sentencji niniejszej decyzji.

Informacje dodatkowe

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
• świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).