0112-KDIL1-2.4012.264.2018.10.TK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.), sygn. akt III SA/Gl 969/18 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) sygn. akt I FSK 842/19 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu świadczonych usług opiekuńczych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu świadczonych usług opiekuńczych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0112-KDIL1-2.4012.264.2018.1.TK, w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczonych usług opiekuńczych, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe uznając, że świadczenie przez Gminę za pośrednictwem MOPS – na podstawie decyzji administracyjnej – usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług).

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 20 czerwca 2018 r.

Na ww. interpretację Strona złożyła skargę z 19 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 969/18 uchylił interpretację indywidualną z 20 czerwca 2018 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.264.2018.1.TK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 969/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 7 marca 2019 r., nr 0110-KWR2.4022.46.2019.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 842/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 13 maja 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu świadczonych usług wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Miasto realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Miasto wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Miasto podjęło z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej (dalej: MOPS) działającym w oparciu o przepisy m.in. ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm.) (dalej: ustawa o pomocy społecznej), ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 697 ze zm.) (dalej: ustawa o wspieraniu rodziny) oraz UOSG. Miasto utworzyło i prowadzi MOPS w ramach realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 UOSG.

Zgodnie ze Statutem MOPS nadanym jednostce uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej z 21 listopada 2017 r. w sprawie zmiany nazwy Ośrodka Pomocy Społecznej oraz nadania tej jednostce statutu (dalej: Statut MOPS), celem działalności MOPS jest umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężenia trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości oraz, jeżeli to możliwe, doprowadzenie do ich życiowego usamodzielnienia, a także integracji ze środowiskiem (§ 5 Statutu MOPS). Zgodnie z § 6 ust. 1 Statutu MOPS, działania MOPS obejmują m.in. zadania z zakresu:

1. pomocy społecznej,
2. przeciwdziałania przemocy w rodzinie,
3. świadczeń rodzinnych,
4. świadczeń alimentacyjnych i postępowania wobec dłużników alimentacyjnych,
5. reintegracji społecznej i zawodowej.

Ośrodek zapewnia zarazem obsługę finansowo-księgową, administracyjną i organizacyjną Miejskiego Ośrodka Wspierania Rodziny i Dziecka (Miejski Ośrodek Wspierania Rodziny i Dziecka jest Jednostką organizacyjną Miasta posiadającą status jednostki budżetowej), zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie organizacji obsługi finansowo-księgowej, administracyjnej i organizacyjnej wybranych jednostek organizacyjnych zaliczanych do sektora finansów publicznych Miasta (§ 6 ust. 2 Statutu MOPS).

Jednocześnie Regulamin Organizacyjny MOPS stanowiący załącznik do Zarządzenia nr (…) Dyrektora MOPS z 2 stycznia 2018 r. (dalej: Regulamin Organizacyjny MOPS) wskazuje, że MOPS realizuje w imieniu Miasta jego zadania własne oraz zlecone w zakresie: pomocy społecznej, przeciwdziałania przemocy w rodzinie i ochrony ofiar przemocy, wspierania rodziny i systemie pieczy zastępczej, świadczeń rodzinnych, ustalenia i wpłaty zasiłków dla opiekunów, pomocy osobom uprawnionym do alimentów, postępowania wobec dłużników alimentacyjnych, karty dużej rodziny, pomocy państwa w wychowaniu dzieci i innych aktów prawa (§ 3 Regulaminu Organizacyjnego MOPS).

MOPS działa w graniach administracyjnych Miasta, a nadzór nad jego działalnością w ramach posiadanych kompetencji sprawuje Rada Miejska oraz Burmistrz (§ 3 i § 4 Statutu MOPS).

Przejawem działalności MOPS jest świadczenie usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z tymi przepisami osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Przyznając usługi opiekuńcze ośrodek pomocy społecznej ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia.

Rada Miejska w drodze uchwały określa szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze (dalej łącznie: Usługi opiekuńcze), jak również szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od tych opłat oraz tryb ich pobierania.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze, następuje w formie decyzji administracyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Miasto za pośrednictwem MOPS przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Usług opiekuńczych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Miasto za pośrednictwem MOPS przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Usług opiekuńczych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w odniesieniu do tych świadczeń Miasto korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1. Zakres opodatkowania podatkiem VAT

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu tym podatkiem powinna ona stanowić czynność objętą zakresem opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z kolei przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W kwestii uznania danej czynności za usługę opodatkowaną podatkiem VAT wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE). Z orzecznictwa Trybunału (por. m.in. wyrok w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma oraz w sprawie 102/86 Apple and Pear Deyelopment Council) wynika, że dane świadczenie można uznać za świadczenie usług o ile spełnione są określone przesłanki, tj.:

1. istnieją jasno określone strony świadczenia – podmiot świadczący usługę oraz jej nabywca, przy czym świadczący jest podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem otrzymującym określoną korzyść,
2. świadczącego i otrzymującego świadczenie łączy stosunek prawny,
3. świadczenie jest wykonywane na podstawie istniejącego stosunku prawnego,
4. relacja jest wzajemna, tj. za świadczenie uzyskiwany jest ekwiwalent w postaci wynagrodzenia,
5. pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem występuje bezpośredni związek,
6. wynagrodzenie może zostać wyrażone w wartościach pieniężnych.

W świetle powyższych przesłanek, nawet jeśli świadczenia dokonywane przez Miasto za pośrednictwem MOPS na rzecz jego mieszkańców, za które mieszkańcy (lub inne osoby zobowiązane do zapłaty na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej) wnoszą opłaty, których wysokość ustalana jest w drodze decyzji administracyjnej zostaną uznane za świadczenie usług, to nie oznacza to automatycznie, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że opodatkowaniu mogą podlegać jedynie te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy warunek opodatkowania, tzn. czynność określona jako opodatkowana musi zostać wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Konieczna jest zatem weryfikacja czy Miasto występuje jako podatnik VAT w związku z czynnościami wykonywanymi przez MOPS na rzecz jej mieszkańców. Należy jednocześnie podkreślić, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest bycie podatnikiem VAT w ogóle, ale występowanie w roli podatnika w odniesieniu do konkretnej czynności.

2. Definicja podatnika VAT

Definicję podatnika VAT zawiera art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z kolei zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj., gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podstawowym zadaniem jednostek samorządu terytorialnego nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie określonych przepisami prawa zadań publicznych. Wykonując te zadania jednostka samorządu terytorialnego nie występuje, co do zasady, w charakterze podatnika VAT. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: NSA) z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13. Podobny pogląd NSA przedstawił w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 821/14, w którym stwierdził, że z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa) wynika, że: „(`(...)`) czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej”.

Co więcej, NSA wskazuje również, że dokonywanie czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie musi wcale automatycznie oznaczać, że dokonując takiej czynności Gmina działa jako podatnik VAT. W wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1192/14, sąd zwrócił w tym zakresie uwagę, że:

„Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca Gmina z tytułu realizacji »zadania dodatkowego«, tj. wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji »świadczenia usługi odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania odpadów w postaci podstawienia oraz odbioru kontenerów przeznaczonych na odpady budowlane«, będzie wyłączona z opodatkowana, gdyż realizuje te zadania jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny. Nietrafnie pełnomocnik Gminy wskazuje, że czynności te będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem Gmina występuje tu w stosunku cywilnoprawnym. Nie w każdym przypadku, gdy zostanie zawarta umowa cywilnoprawna między organem władzy publicznej a innym podmiotem i na podstawie tej umowy organ ma wykonywać określoną czynność za wynagrodzeniem, powinien stać się on podatnikiem VAT. W niniejszej sprawie w zakresie pobieranego wynagrodzenia (w istocie opłaty będącej daniną publiczną) Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do właścicieli nieruchomości. Pobieranie opłaty jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej, a zatem w rozpatrywanym sporze nie jest podatnikiem VAT co oznacza, że opłata w zakresie świadczenia odbioru odpadów komunalnych (budowlanych) i zagospodarowania ich nie jest obciążona VAT”.

3. Opodatkowanie Usług opiekuńczych

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, mając na uwadze obowiązkową centralizację rozliczeń podatku VAT, zadania nałożone na Miasto odrębnymi przepisami prawa (wykonywane przez jednostki organizacyjne Miasta), dla realizacji których zostało ono powołane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przywołanego przepisu.

Katalog zadań własnych Miasta został zawarty m.in. w art. 7 UOSG. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 UOSG, do zadań Miasta należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Z wykonywaniem tego zadania związane jest m.in. świadczenie Usług opiekuńczych przez MOPS.

Usługi opiekuńcze wykonywane są przez MOPS w związku z obowiązkami nałożonymi na Miasto przepisami prawa. Oznacza to, że Miasto nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ciążący na MOPS obowiązek świadczenia Usług opiekuńczych wynika z art. 50 i art. 51 ustawy o pomocy społecznej. Mając przy tym na uwadze art. 7 ust. 1 pkt 6 UOSG, świadczenie Usług opiekuńczych przez MOPS stanowi realizację obowiązków Miasta, wynikających z odrębnych od ustawy o VAT przepisów prawa.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o pomocy społecznej regulują także bardziej szczegółowe zagadnienia związane z pobieraniem przez MOPS opłat za świadczenie Usług opiekuńczych. Szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za Usługi opiekuńcze, warunki zwolnienia od opłat oraz tryb ich pobierania określa Rada Miasta (art. 50 ust. 6 ustawy o opiece społecznej). Natomiast samo przyznanie świadczenia Usług opiekuńczych następuje w formie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zdaniem Miasta oznacza to, że wskazane opłaty są w swym charakterze zbliżone do daniny publicznej:

1. możliwość ich pobierania wynika z odpowiednich przepisów prawa, nie zaś z umowy cywilnoprawnej,
2. nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron,
3. wysokość opłat ustalana jest według ściśle określonych zasad, nie ma charakteru komercyjnego i z założenia nie uwzględnia wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem określonego świadczenia,
4. może zdarzyć się, że świadczenie będzie wykonywane przez MOPS mimo braku jakiejkolwiek zapłaty (opłata nie zostanie pobrana ze względu na trudną sytuację materialną mieszkańca).

Opłaty takie nie spełniają zatem definicji ceny (wynagrodzenia) wymaganej dla uznania danej czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług „za wynagrodzeniem”.

W wyroku w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii Trybunał uznał, że w przypadku gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku były to usługi pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Trybunału z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeenfe Borsele. Trybunał rozpatrywał w nim kwestię opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych przez holenderską gminę z tytułu dowozu dzieci do szkół. W stanie faktycznym sprawy wysokość opłaty uiszczanej przez rodziców dziecka ustalana była w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i nie była uzależniona od faktycznych kosztów świadczonej usługi transportowej. W wydanym wyroku Trybunał stwierdził, że co prawda zgodnie z utrwalonym orzecznictwem okoliczność czy transakcja została zrealizowana po cenie niższej czy też wyższej od kosztu wytworzenia nie ma znaczenia dla jej zakwalifikowania jako transakcji odpłatnej, uznał jednak, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza. Z orzecznictwa Trybunału w tym zakresie wynika bowiem, że w celu ustalenia czy dane świadczenie usług wykonywane jest za wynagrodzeniem w taki sposób, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Jedną z metod takiego badania może być porównanie okoliczności w jakich dany podmiot świadczy dane usługi, z okolicznościami w jakich tego rodzaju usługi są zwykle świadczone, przy czym dla potrzeb takiego badania uwzględniane mogą być również inne czynniki, takie jak liczba klientów czy kwota dochodów.

W tym względzie TSUE zauważył po pierwsze, że gmina Borsele odzyskuje – w drodze wpłat, które otrzymuje od rodziców – jedynie małą część ponoszonych kosztów. Takie rozróżnienie pomiędzy kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, że udział rodziców należy uznać raczej za opłatę aniżeli za wynagrodzenie, istniejąca asymetria wskazuje bowiem na brak rzeczywistego związku pomiędzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji – jak uznał Trybunał – nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, należy również zauważyć, że okoliczności, w jakich doszło do świadczenia omawianych usług różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób. Przedmiotowych usług gmina nie oferuje bowiem na ogólnym rynku przewozu osób, lecz jest w tej sytuacji raczej usługobiorcą i konsumentem końcowym usług przewozu nabytych od przedsiębiorstw transportowych i udostępnianych rodzicom uczniów w ramach jej działalności polegającej na świadczeniu usługi publicznej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie TSUE jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak przedstawione w postępowaniu, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik VAT.

W ocenie Miasta, powyższa argumentacja ma odpowiednie zastosowanie do Usług opiekuńczych świadczonych przez MOPS i odpłatności z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierając opłaty za Usługi opiekuńcze Miasto występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w tej czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami prawa. Wobec tego należy stwierdzić, że Miasto nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 powołanego artykułu. W konsekwencji, Usługi opiekuńcze przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Miasto korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I FSK 1147/15, w którym sąd stwierdził, że:

„Zarówno zasady korzystania jak i stawki opłat za korzystanie z określonych ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego bądź wynikają z decyzji administracyjnych. Przeznaczenie tych opłat nie jest też dowolne, gdyż przepisy ustawy, w tym przypadku ustawy o opiece społecznej, wyraźnie określają na jakie cele mają być one przeznaczone. Sposób ustalenia tych opłat, a także sposób ustalenia zasad korzystania z nich przemawia za tym, że np. działania związku międzygminnego w tym zakresie są formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Lublinie w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. I SA/Lu 22/18, stwierdził, że:

„(`(...)`) świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi opiekuńczej i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym”.

Podobnie WSA w Opolu w wyroku z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 475/17:

„Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 ustawy o pomocy społecznej wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka. (`(...)`) Gmina, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT (`(...)`). Za prawidłowe bowiem należało uznać stanowisko skarżącej, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opłaty pobierane przez DPS z tytułu pobytu w nich mieszkańców nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium. Nadto w ocenie Sądu nie wpływają na konkurencję prywatną”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w ugruntowanej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych m.in.:

• w wyroku WSA w Opolu z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Op 358/17,
• w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 762/17,
• w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1414/17,
• w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 26 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 590/17,
• w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Sz 685/17,
• w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1160/17,
• w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2017 r., sygn. I SA/Wr 625/17,
• w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2017 r., sygn. I SA/Wr 630/17,
• w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. I SA/Rz 55/17.

Jednocześnie należy podkreślić, że pobór opłat za Usługi opiekuńcze nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności był wykonywany przez inny podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle art. 13 Dyrektywy, zakłócenie konkurencji ma miejsce w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez siebie usług podatkiem VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. Jednak przedsiębiorcy, korzystający ze swobody działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług opiekuńczych, mogliby w szerokim zakresie zastosować zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT. Świadczy to o redukcji ewentualnego zagrożenia zaburzeń konkurencyjności.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym powyżej wyroku WSA w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Op 475/17:

„W ocenie Sądu trudno zatem uznać, aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom (za które pobierane są opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy”.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto stoi na stanowisku, że Usługi opiekuńcze świadczone przez Miasto za pośrednictwem MOPS nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w odniesieniu do tych usług Miasto korzysta z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Działalność w zakresie realizacji przedmiotowych Usług opiekuńczych nie ma charakteru działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż jest wykonywana przez Miasto jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji zadań nałożonych przepisami prawa, a ponadto nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie świadczenia tych usług.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 969/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 842/19 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 969/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 842/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo -przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) – gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Miasto posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Miasto realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Miasto wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT Miasto podjęło z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólne rozliczenia tego podatku wraz z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi, w tym z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej. Miasto utworzyło i prowadzi MOPS w ramach realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 UOSG.

Działania MOPS obejmują m.in. zadania z zakresu:

1. pomocy społecznej,
2. przeciwdziałania przemocy w rodzinie,
3. świadczeń rodzinnych,
4. świadczeń alimentacyjnych i postępowania wobec dłużników alimentacyjnych,
5. reintegracji społecznej i zawodowej.

Przejawem działalności MOPS jest świadczenie usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 ustawy o pomocy społecznej. Rada Miejska w drodze uchwały określa szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, jak również szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od tych opłat oraz tryb ich pobierania.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze, następuje w formie decyzji administracyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy świadczenie przez Gminę za pośrednictwem MOPS – na podstawie decyzji administracyjnej – usług opiekuńczych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

• organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
• kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę należy organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić – art. 50 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem – art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 969/18 wskazał, że: „Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu”.

WSA zauważył, że: „Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s., zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, treść przywołanych unormowań wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07)”.

WSA zaznaczył, że: „(…) Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie sądu, w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron”.

Dalej WSA podkreślił, że: „Nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest, jak wynika to z art. 7 u.p.s. z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 u.p.s.), a nie w celu osiągnięcia dochodu. Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez skarżącego świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15).

Wreszcie świadczenie tych usług nie zaburza konkurencji, o czym mowa w powołanym już art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. W ocenie sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie skarżącego za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy”.

Końcowo WSA wskazał, że: „Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu za uznaniem, że Skarżący, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług opiekuńczych i specjalnych usług opiekuńczych, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT.(…)”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 842/19 stwierdził, że: „Spór w sprawie dotyczy tego, czy Miasto w związku z opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji usługami świadczonymi przez nie w zakresie szeroko rozumianej pomocy społecznej oraz usługi opiekuńcze, obejmujące pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, czy też jako organ władzy publicznej, podlegając wyłączeniu z kręgu podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Miasta, tj. uznał, że wykonując sporne czynności Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT.

Stanowisko sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, (…)”.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

• ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

• pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
• edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadłe w analizowanej sprawie wyroki, tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 969/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 842/19, należy stwierdzić, że Miasto świadcząc za pośrednictwem MOPS usługi opiekuńcze nie działa/nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15. ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji 0112-KDIL1-2.4012.264.2018.1.TK, tj. na dzień 20 czerwca 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.