0114-KDIP4-2.4012.256.2021.1.MMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. ,,Innowacyjna promocja Gminy `(...)`” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. ,,Innowacyjna promocja Gminy `(...)`”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina `(...)` jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność opodatkowaną zwolnioną oraz działalność niepodlegająca opodatkowaniu, składa deklaracje na podatek od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) swoim zasięgiem obejmuje wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina `(...)` otrzymała dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację zadania pn. ,,Innowacyjna promocja Gminy `(...)`”, projekt wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 zadań z zakresu promocji gminy. Operacja ma na celu szeroko pojętą promocję obszaru LGD, poprzez stworzenie przewodnika multimedialnego, materiałów promocyjnych (magnesy i notesy magnetyczne), wyposażenie stoiska promocyjnego, zakup balonu promocyjnego oraz napisu „`(...)`”.

Efektem projektu będzie opracowanie i nakręcenie innowacyjnego przewodnika multimedialnego „`(...)`”, składającego się z pięciu odcinków promujących Gminę `(...)`. Innowacyjny przewodnik przedstawi zabytki i atrakcje rabczańskiego uzdrowiska, które są wizytówką Rabki, przedstawi ofertę turystyczną i rekreacyjno-sportową Gminy oraz będzie promować miejsca, dla których warto odwiedzić (…). Filmowy przewodnik po Uzdrowisku będzie ogólno dostępny w mediach społecznościowych oraz na stronie Gminy `(...)`. W ramach projektu powstaną również produkty promocyjne w postaci magnetycznych notatników oraz magnesów dla osób korzystających z tradycyjnych form zdobywania informacji. Przedmiotowe gadżety promocyjne będą dystrybuowane nieodpłatnie przez punkt informacji turystycznej oraz Wydział Promocji, Kultury i Sportu Urzędu Miejskiego w (…), jako kolejne narzędzie promujące Gminę oraz obszar LGD. Planuje się zakup 300 szt. magnesów i 100 szt. notatników magnetycznych. Kolejnym elementem promocji powstałym w ramach realizowanego projektu, będzie zakup napisu „ `(...)`”, który zostanie umieszczony w centrum Uzdrowiska jako atrakcja turystyczna zwiększająca rozpoznawalność Gminy.

Dodatkowo w ramach operacji, zostanie wyposażone stoisko promocyjne w dwa rollupy, ściankę wystawienniczą, ladę tekstylną oraz stojak na ulotki, planowany jest również zakup balonu pneumatycznego wysokości 3 metrów. Powyższe materiały będą wykorzystywane i ustawiane na wszelkiego rodzaju imprezach promocyjnych oraz targach turystycznych promujących Miasto. Faktury z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu zostaną wystawione na Gminę `(...)`. Materiały promocyjne nabyte w wyniku realizacji projektu będą własnością Gminy. Poniesione wydatki nie będą miały związku z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Gmina przy zakupie ww. materiałów nie będzie odliczać podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu. W momencie ich nabycia wiadomo, że będą przekazywane nieodpłatnie. Na etapie wnioskowania o dofinansowanie Gmina uznała podatek VAT za koszt kwalifikowany w projekcie, gdyż Gmina nie będzie miała prawnej możliwości odzyskania podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie `(...)` przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. ,,Innowacyjna promocja Gminy `(...)`”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina `(...)` wykonuje zadania nałożone na nią na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, czynności związane z zakupem produktów promocyjnych służących szeroko pojętej promocji Gminy należą do zadań własnych Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2021 poz. 685 ze zm.), aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dokumentujących realizację projektu, zakupy te muszą być wykonane przez podatnika podatku VAT, oraz wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponoszenie nakładów na realizację projektu ,,Innowacyjna promocja Gminy `(...)`”, mieści się w zakresie zadań własnych gminy, realizowanych w reżimie publicznoprawnym, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 18.

W zakresie ponoszonych wydatków na realizację zadania pn. ,,Innowacyjna promocja Gminy `(...)`”, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości ani w części z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu, ponieważ nabyte w ramach realizacji projektu produkty promocyjne nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Efekty projektu w postaci filmu promocyjnego, stoiska promocyjnego, napisu promocyjnego oraz materiałów promocyjnych (magnesy, notatniki magnetyczne) będą ogólnodostępne i rozdawane nieodpłatnie. W zakresie realizacji omawianego projektu Gmina działa jako organ władzy publicznej, wykonując zadania własne do realizacji których została powołana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina `(...)` jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność opodatkowana zwolnioną oraz działalność niepodlegająca opodatkowaniu, składa deklaracje na podatek od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (swoim zasięgiem obejmuje wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina `(...)` otrzymała dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na realizację zadania pn. ,,Innowacyjna promocja Gminy `(...)`”, projekt wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 zadań z zakresu promocji gminy. Operacja ma na celu szeroko pojętą promocję obszaru LGD, poprzez stworzenie przewodnika multimedialnego, materiałów promocyjnych (magnesy i notesy magnetyczne), wyposażenie stoiska promocyjnego, zakup balonu promocyjnego oraz napisu „I `(...)`”. Efektem projektu będzie opracowanie i nakręcenie innowacyjnego przewodnika multimedialnego „`(...)`”, składającego się z pięciu odcinków promujących Gminę `(...)`. Innowacyjny przewodnik przedstawi zabytki i atrakcje rabczańskiego uzdrowiska, które są wizytówką Rabki, przedstawi ofertę turystyczną i rekreacyjno-sportową Gminy oraz będzie promować miejsca, dla których warto odwiedzić Rabkę-Zdrój. Filmowy przewodnik po Uzdrowisku będzie ogólno dostępny w mediach społecznościowych oraz na stronie Gminy `(...)`. W ramach projektu powstaną również produkty promocyjne w postaci magnetycznych notatników oraz magnesów dla osób korzystających z tradycyjnych form zdobywania informacji. Przedmiotowe gadżety promocyjne będą dystrybuowane nieodpłatnie przez punkt informacji turystycznej oraz Wydział Promocji, Kultury i Sportu Urzędu Miejskiego w Rabce-Zdroju, jako kolejne narzędzie promujące Gminę oraz obszar LGD. Planuje się zakup 300 szt. magnesów i 100 szt. notatników magnetycznych. Kolejnym elementem promocji powstałym w ramach realizowanego projektu, będzie zakup napisu „I `(...)`”, który zostanie umieszczony w centrum Uzdrowiska jako atrakcja turystyczna zwiększająca rozpoznawalność Gminy. Dodatkowo w ramach operacji, zostanie wyposażone stoisko promocyjne w dwa rollupy, ściankę wystawienniczą, ladę tekstylną oraz stojak na ulotki, planowany jest również zakup balonu pneumatycznego wysokości 3 metrów. Powyższe materiały będą wykorzystywane i ustawiane na wszelkiego rodzaju imprezach promocyjnych oraz targach turystycznych promujących Miasto. Faktury z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu zostaną wystawione na Gminę `(...)`. Materiały promocyjne nabyte w wyniku realizacji projektu będą własnością Gminy. Poniesione wydatki nie będą miały związku z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Gmina przy zakupie ww. materiałów nie będzie odliczać podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu. W momencie ich nabycia wiadomo, że będą przekazywane nieodpłatnie. Na etapie wnioskowania o dofinansowanie Gmina uznała podatek VAT za koszt kwalifikowany w projekcie, gdyż Gmina nie będzie miała prawnej możliwości odzyskania podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w związku z realizowanym projektem.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Gmina realizuje przedmiotowy projekt w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym. Tym samym Gmina nabywając towary i usługi nie dokonywała ich zakupu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że w tym przypadku nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki nie będą miały związku z jakimikolwiek czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, i tym samym Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowego zadania.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Innowacyjna promocja Gminy `(...)`” - ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy Gmina realizowała projekt w związku z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym. Oznacza to, że Wnioskodawca w odniesieniu do tych czynności występował jako organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawcy nie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. Projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, iż pojęcie „koszty kwalifikowalne” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną