0114-KDIP4-1.4012.261.2021.1.PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2021 r. (data wpływu 25 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towaru i usług w zakresie braku opodatkowania honorarium z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z Fundacją przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towaru i usług w zakresie braku opodatkowania honorarium z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z Fundacją przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest radcą prawnym, który wykonuje wolny zawód na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Całość przychodów Wnioskodawca osiąga z tytułu zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę oraz z działalności wykonywanej osobiście (umowa zlecenia oraz umowa o dzieło), o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)). W Fundacji A (dalej jako: Fundacja) z Wnioskodawcą są zawarte oraz będą zawierane umowy zlecenia oraz umowy o dzieło z zakresu opracowywania analiz oraz opinii prawnych, ekspertyz zakresu nauk społecznych, opracowania tekstów publicystycznych i koordynacji zespołu. Umowa zlecenia obejmuje oraz będzie obejmować zadania związane z koordynacją zespołu. W ramach tej umowy Wnioskodawca nie przenosi na Fundację za wynagrodzeniem majątkowych praw autorskich do stworzonych przez siebie utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa zlecenia zawarta jest na czas nieokreślony z wynagrodzeniem wypłacanym w stałej wysokości.

W przypadku umów o dzieło, Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na Fundację za wynagrodzeniem majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów naukowych lub publicystycznych w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy wyliczaniu wynagrodzenia z tychże umów, stosowane są 50% koszty uzyskania przychodów. Umowy zawierane są na wykonanie konkretnego utworu, ramy czasowe są zależne od ustaleń stron umowy. Za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez siebie utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywać wynagrodzenie w formie honorarium, które negocjowane jest w zależności od stopnia złożoności utworu oraz jego wartości z punktu widzenia realizacji celów statutowych Fundacji. Fundacja realizuje cele pożytku publicznego i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca w spółce adwokacko-radcowskiej realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zadania z zakresu pomocy prawnej i opracowania ekspertyz prawnych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę.

W zawieranych umowach cywilnoprawnych (zleceniu oraz umowie o dzieło) znajdują się i będą znajdować się m.in. następujące warunki:

• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
• wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich zgłaszających roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych/wytworzonych i przeniesionych przez Wnioskodawcę na Fundację,
• w przypadku umowy zlecenia prace i wszelkie czynności Wnioskodawcy - zleceniobiorcy będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego oraz w siedzibie wskazanej przez zlecającego, wskazane będą także ramy czasowe świadczenia usług, a wynagrodzenie będzie miało charakter ryczałtowy,
• w przypadku umów o dzieło, w których następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywać wynagrodzenie w formie honorarium, które będzie kalkulowane w zależności od rodzaju utworu,
• zleceniobiorca (Wnioskodawca) będzie świadczyć usługi będące przedmiotem zlecenia w sposób niesamodzielny, bez ponoszenia odpowiedzialności przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich ani ryzyka gospodarczego, pod kierownictwem zleceniodawcy, na warunkach określonych przez zleceniodawcę i co do zasady w siedzibie zleceniodawcy.

Wykonywanie umów odbywa się i będzie się odbywać co do zasady w siedzibie Fundacji, przy wykorzystaniu jej infrastruktury i narzędzi, takich jak programy komputerowe, przestrzeń biurowa oraz przy współpracy pracowników Fundacji. Wnioskodawca wykonując umowy nie ponosi i nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego typowego dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje przystąpić jako wspólnik do spółki adwokacko-radcowskej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), świadczy usługi prawne, sklasyfikowane pod numerem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 69.10.Z - świadczenie pomocy prawnej w zakresie dopuszczonym przez prawo (działalność prawnicza). Wszelkie czynności, jakie Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach umów zawieranych z Fundacją będą wykonywane odrębnie od czynności, jakie Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług jako wspólnik kancelarii adwokacko-radcowskiej, do której zamierza przystąpić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po przystąpieniu Wnioskodawcy w charakterze wspólnika do spółki adwokacko-radcowskiej honorarium z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z Fundacją Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu uzyskiwania wynagrodzenia z umów zlecenia oraz honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu naukowego lub publicystycznego zawieranych z Fundacją nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT oraz odprowadzenia podatku do Urzędu Skarbowego. Tym samym, nie podlega ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a rozliczeń powinien dokonywać na podstawie rachunków bez VAT.

Pojęcie działalności gospodarczej a status podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

W ust. 2 ustawa precyzuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje się za działalności wykonywaną samodzielnie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższy przepis wskazuje, że warunkiem braku uznania danej działalności za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie, a tym samym opodatkowaną podatkiem VAT jest po pierwsze wykonywanie jej w ramach czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 13 ust. 8 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się „przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej”.

Wykonywanie umów cywilnoprawnych poza prowadzoną działalnością gospodarczą a status podatnika VAT

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło od osoby prawnej - Fundacji i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Przechodząc dalej, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w celu wykluczenia działalności jako kwalifikującej się do działalności gospodarczej nakłada na stosunek prawny łączący oba podmioty (zleceniobiorcę i zleceniodawcę) następujące warunki:

• określone muszą być warunki wykonywania działalności przez zleceniobiorcę,
• określone musi być wynagrodzenie za wykonywane czynności,
• określona musi być odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich za przedmiotowe czynności.

W analizowanej sytuacji w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach cywilnoprawnych określone są warunki wykonywania czynności jak miejsce ich wykonywania, ramy czasowe oraz kierownictwo zlecającego. W umowach zawarte jest również wynagrodzenie zleceniobiorcy oraz wyłączona jest odpowiedzialność zleceniobiorcy za rezultat wykonywanych czynności - odpowiedzialność ponosi zleceniodawca. Zawierane umowy obejmują zarówno czynności wiążące się z opracowaniem ekspertyz prawnych i pomocą prawną, jak i czynności merytorycznie niezwiązane z wykonywaniem zawodu radcy prawnego, w tym opracowanie różnorodnych ekspertyz z zakresu nauk społecznych czy tekstów o charakterze publicystycznym.

Formy wykonywania zawodu radcy prawnego

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 75), „radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce”. Jest to regulacja odmienna niż w przypadku zawodu adwokata, która pozwala radcy na wykonywanie zawodu w różnorodnych formach, w tym równoczesne wykonywanie zawodu w różnych formach, np. równocześnie na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych, równocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na podstawie umowy o pracę oraz - jak będzie miało to miejsce w przypadku Wnioskodawcy - równocześnie w ramach działalności gospodarczej i umów cywilnoprawnych związanych z realizacją celów pożytku publicznego pozostających poza jej zakresem. W świetle powyższego należy uznać, że spełnione są przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT co w rezultacie prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca uzyskując honorarium z tytułu umów cywilnoprawnych wykonywanych poza działalnością gospodarczą na rzecz Fundacji nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacje wydane w analogicznych sprawach

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wydana indywidualna interpretacja z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.127.2017.2.MW, w której uznano: „Należy podkreślić, że z zakresu podmiotowego ustawy wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których stanowi art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Warunek ten dotyczy związania wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, kiedy przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, będzie określał odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Przy czym, kryteria te muszą zostać spełnione łącznie”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wydanej indywidualnej interpretacji z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-250/16-4/HW, w której uznano: „Mając powyższe na uwadze, jeżeli - jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie będzie ponosić ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisanie umowy zlecenia spowoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca (radca prawny) związany będzie ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostaną spełnione kryteria wyłączające świadczenie przedmiotowych usług z czynności podlegających ustawie. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług prawnych na podstawie umowy zlecenia nie będzie stanowić wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Zainteresowany nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym, w analizowanej sprawie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej pomocy prawnej. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania tych czynności fakturami”. Również w indywidualnej interpretacji nr 0115-KDIT1-1.4012.637.2018.1 .MN z 25 października 2018 r. zajęto tożsame stanowisko. Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Stanowisko to potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r, sygn. akt I FPS 3/08, który uznał, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zatem w świetle powyższego należy uznać, że uzyskiwane od Fundacji honoraria z tytułu wykonywanych umów cywilnoprawnych nie zobowiązują i nie będą zobowiązywać Wnioskodawcy do wystawiania faktur VAT i odprowadzania należnego podatku VAT, gdyż Wnioskodawca nie podlega w ich zakresie podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3. przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

• wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia, oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Fundację.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 R., str. 1, ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Ponadto, z akapitu drugiego tego przepisu wynika, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). W myśl ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (`(...)`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Analizowane zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (`(...)`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zleceniobiorcą a Zleceniodawcą wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać Zleceniobiorcy za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest radcą prawnym, który wykonuje wolny zawód na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Całość przychodów Wnioskodawca osiąga z tytułu zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę oraz z działalności wykonywanej osobiście (umowa zlecenia oraz umowa o dzieło), o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Fundacji z Wnioskodawcą są zawarte oraz będą zawierane umowy zlecenia oraz umowy o dzieło z zakresu opracowywania analiz oraz opinii prawnych, ekspertyz zakresu nauk społecznych, opracowania tekstów publicystycznych i koordynacji zespołu. Umowa zlecenia obejmuje oraz będzie obejmować zadania związane z koordynacją zespołu. W ramach tej umowy Wnioskodawca nie przenosi na Fundację za wynagrodzeniem majątkowych praw autorskich do stworzonych przez siebie utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa zlecenia zawarta jest na czas nieokreślony z wynagrodzeniem wypłacanym w stałej wysokości.

W przypadku umów o dzieło, Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na Fundację za wynagrodzeniem majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów naukowych lub publicystycznych w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy wyliczaniu wynagrodzenia z tychże umów, stosowane są 50% koszty uzyskania przychodów. Umowy zawierane są na wykonanie konkretnego utworu, ramy czasowe są zależne od ustaleń stron umowy. Za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez siebie utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywać wynagrodzenie w formie honorarium, które negocjowane jest w zależności od stopnia złożoności utworu oraz jego wartości z punktu widzenia realizacji celów statutowych Fundacji. Fundacja realizuje cele pożytku publicznego i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca w spółce adwokacko-radcowskiej realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zadania z zakresu pomocy prawnej i opracowania ekspertyz prawnych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę.

W zawieranych umowach cywilnoprawnych (zleceniu oraz umowie o dzieło) znajdują się i będą znajdować się m.in. następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich zgłaszających roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych/wytworzonych i przeniesionych przez Wnioskodawcę na Fundację, w przypadku umowy zlecenia prace i wszelkie czynności Wnioskodawcy - zleceniobiorcy będą wykonywane pod kierownictwem zlecającego oraz w siedzibie wskazanej przez zlecającego, wskazane będą także ramy czasowe świadczenia usług, a wynagrodzenie będzie miało charakter ryczałtowy, w przypadku umów o dzieło, w których następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywać wynagrodzenie w formie honorarium, które będzie kalkulowane w zależności od rodzaju utworu, zleceniobiorca (Wnioskodawca) będzie świadczyć usługi będące przedmiotem zlecenia w sposób niesamodzielny, bez ponoszenia odpowiedzialności przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich ani ryzyka gospodarczego, pod kierownictwem zleceniodawcy, na warunkach określonych przez zleceniodawcę i co do zasady w siedzibie zleceniodawcy. Wykonywanie umów odbywa się i będzie się odbywać co do zasady w siedzibie Fundacji, przy wykorzystaniu jej infrastruktury i narzędzi, takich jak programy komputerowe, przestrzeń biurowa oraz przy współpracy pracowników Fundacji. Wnioskodawca wykonując umowy nie ponosi i nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego typowego dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje przystąpić jako wspólnik do adwokacko-radcowskiek. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi prawne. Wszelkie czynności, jakie Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach umów zawieranych z Fundacją będą wykonywane odrębnie od czynności, jakie Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług jako wspólnik kancelarii adwokacko-radcowskiej, do której zamierza przystąpić.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy po przystąpieniu w charakterze wspólnika do spółki adwokacko-radcowskiej honorarium z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z fundacją będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczyć usługi w sposób niesamodzielny, pod kierownictwem zleceniodawcy (Fundacji). Wnioskodawca, wykonując umowy nie ponosi i nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego. Wykonywanie umów odbywa się i będzie się odbywać w siedzibie Fundacji, przy wykorzystaniu jej infrastruktury i narzędzi. Zatem radca prawny nie ponosi również ryzyka ekonomicznego. Ponadto, w umowach o dzieło określone jest i będzie honorarium za wykonywane czynności – kalkulowane w zależności od rodzaju utworu (jego złożoności i wartości z punktu widzenia Fundacji) .

W związku z powyższym, zawieranie z Fundacją umów cywilnoprawnych (umów o dzieło powoduje powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca (Zleceniobiorca) związany będzie ze Zleceniodawcą (Fundacją) więzami prawnymi, co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności Zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między Zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie istnieją przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że spełnione są kryteria wyłączające świadczenie przedmiotowych usług z czynności podlegających ustawie. Świadczenie przez Wnioskodawcę, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, usług z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych (umów o dzieło) nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy świadczenie usług w związku z zawieraniem umów cywilnoprawnych (umów o dzieło) przez Wnioskodawcę z Fundacją, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, po przystąpieniu Wnioskodawcy w charakterze wspólnika do spółki adwokacko-radcowskiej honorarium z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z Fundacją Wnioskodawca nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.