0112-KDSL2-2.450.1226.2020.4.IM

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.), z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – oczyszczanie wód podziemnych do poziomu odpowiadającego III klasie wód (…)

Opis czynności:

Wnioskodawca – w ramach zawartej umowy – będzie wykonywał na rzecz Wykonawcy (jako podwykonawca) świadczenie, na które składać się będą:

1. opracowanie projektu Instalacji Innowacyjnej umożliwiającej realizację Usługi remediacyjnej,
2. zamontowanie na miejscu określonym w Umowie Instalacji Pilotowej i Instalacji Innowacyjnej z części przygotowanych i dostarczonych przez Podwykonawcę,
3. serwisowanie (w tym naprawy lub wymiany niesprawnych lub zużytych części) i obsługa Instalacji Pilotowej przez okres wykonywania Umowy (…) przez Wykonawcę, tak aby przeprowadzenie testów przyjętego sposobu oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych i gruntów w ramach Usługi remediacji, zgodnie z założeniami Kontraktu (…), było możliwe,
4. serwisowanie (w tym naprawy lub wymiany niesprawnych lub zużytych części) Instalacji Innowacyjnej przez cały okres wykonywania Umowy (…) przez Wykonawcę, tak aby przez cały ten okres oczyszczała ona wodę przy zachowaniu określonej w Umowie wydajności i ilości wytwarzanych odpadów uzgodnionych przez Strony zgodnie z pkt 3.2 powyżej,
5. wykonanie i obsługa automatycznego systemu bieżącej kontroli przebiegu procesu oczyszczania wody w Instalacji Innowacyjnej przez cały okres wykonywania Umowy (…) przez Wykonawcę,
6. integracja i przeprowadzenie próbnego rozruchu automatycznego systemu bieżącej kontroli przebiegu procesu oczyszczania wody w Instalacji Innowacyjnej wraz z wykonaniem centrum wizualizacji, kontroli i sterowania procesem remediacji,
7. monitorowanie pracy Instalacji Pilotowej i Instalacji Innowacyjnej,
8. zapewnianie pełnej obsługi Instalacji Pilotowej,
9. przeszkolenie osób wskazanych przez Wykonawcę, które będą obsługiwały Instalację Innowacyjną,
10. przygotowanie szczegółowej instrukcji obsługi Instalacji Innowacyjnej,
11. przeniesienie na Wykonawcę własności Instalacji Innowacyjnej,
12. przygotowanie i dostarczenie Wykonawcy Dokumentacji Serwisowej (…),
13. udzielenie Wykonawcy praw własności intelektualnej (…),
14. wykonanie wszelkich prac określonych w Szczegółowym Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym w części (…) i w części (…).

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 39.00.1

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy.

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz załączone dokumenty, pismem z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) o sprostowanie odpowiedzi Wnioskodawcy oraz pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) o wskazanie, że Wnioskodawca oczekuje wydania wiążącej informacji stawkowej.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis

Kompleksowa usługa remediacji terenu – obejmuje przywrócenie jakości środowiska gruntowego lub wodnego na określonych terenach, w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu odpowiednich metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych (dalej: „Remediacja”, tu: „(…)”).

Usługa będąca przedmiotem wniosku (remediacja terenu) jest realizowana w ramach zadania inwestycyjnego, którego głównym Wykonawcą jest (…), która w związku z przygotowaniami do realizacji zamówienia, przystępując do przetargu uzyskała interpretację indywidualną, a kolejno wiążącą informację stawkową, potwierdzające kompleksowość świadczenia i możliwość zastosowania stawki obniżonej 8% VAT (podatek od towarów i usług) dla świadczenia złożonego sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 2015 39.00.1.

W chwili obecnej, przystępując do realizacji zamówienia, Wykonawca zdecydował się na nawiązanie współpracy z Wnioskodawcą. Realizacja usługi (szczegółowo opisana poniżej) ma więc charakter podwykonawczy, przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – wbrew powszechnie występującym stosunkom podwykonawczym podwykonawca nie jest zobowiązany do realizacji jakiegoś określonego wycinka przedmiotowej usługi, danego elementu składowego całościowego świadczenia, ale wraz z Wykonawcą rozdzielili oni pomiędzy siebie poszczególne elementy świadczenia zachowując całościowy charakter usługi remediacji terenu (wykonywanej wspólnie).

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca zaprezentował następujący szczegółowy opis świadczenia.

A. Charakter usługi remediacji terenu

Usługa ta stanowi świadczenie złożone, którego nadrzędnym celem jest – w opinii Wnioskodawcy – osiągnięcie wymaganego przez zamawiającego efektu ekologicznego, polegającego na oczyszczeniu środowiska gruntowo-wodnego w postaci gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko oraz doprowadzeniu gleb, gruntów i wód podziemnych do wskazanej wprost przez Zamawiającego jakości.

Remediacja polega zasadniczo na usunięciu lub zmniejszeniu ilości zanieczyszczenia terenu substancjami powodującymi ryzyko, oraz na innych działaniach prowadzących do usunięcia znaczącego zagrożenia dla zdrowia ludzi i stanu środowiska z uwzględnieniem obecnego oraz planowanego sposobu użytkowania terenu, w tym w szczególności przez ograniczenie możliwości rozprzestrzeniania się zanieczyszczeń i kontrolowanie ilości zanieczyszczeń.

Remediacja jest zatem usługą związaną z odkażaniem i czyszczeniem wód podziemnych i gruntów, prowadzi do przywrócenia stanu jakości środowiska, który nie będzie zagrażał zdrowiu ludzi oraz nie będzie miał negatywnego wpływu na rośliny i zwierzęta.

Remediacja jest wykonywana zgodnie z planem remediacji, który określa ww. wymagany efekt ekologiczny oraz sposób przeprowadzenia (technikę) Remediacji, zależny m.in. od właściwości terenu poddanego pracom remediacyjnym oraz rodzaju i stopnia zanieczyszczeń przedmiotowego terenu.

Przeprowadzenie Remediacji wymaga przy tym wykonania szeregu świadczeń towarzyszących (pomocniczych oraz uzupełniających), które ostatecznie umożliwiają przeprowadzenie Remediacji lub mają prowadzić do jej skutecznego, efektywniejszego wykonania i tym samym są determinowane wykonaniem Remediacji.

Każdorazowo jednak głównym przedmiotem zainteresowania Zamawiającego jest Remediacja sensu stricto.

Tą, Wnioskodawca klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 39.00.1, tj. jako usługę związaną z odkażaniem i czyszczeniem, a w konsekwencji całe świadczenie złożone będące przedmiotem złożonego wniosku, Wnioskodawca uznaje za kompleksową usługę Remediacji ujętą właśnie w tym grupowaniu.

B. Charakter usługi remediacji terenu realizowanej przez Podwykonawcę (Wnioskodawcę)

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa klasyfikacja znajduje zastosowanie zarówno względem prac Wykonawcy jak i Podwykonawcy, albowiem przy konstrukcji umowy (…) i uzgodnieniu warunków oraz zasad realizacji poszczególnych czynności przez Podwykonawcę, Wykonawca wprost odwołuje się do wymagań postawionych przez Zamawiającego. Charakter świadczeń Wykonawcy oraz Podwykonawcy oraz nadrzędny cel realizacji tych świadczeń, ergo usługi remediacji terenu pozostaje zatem tożsamy i jest ściśle związany z osiągnięciem (wspólnym nakładem prac) danego efektu ekologicznego, tj. przeprowadzenia Remediacji sensu stricto.

C. Zakres realizacji zamówienia przez Wykonawcę

Nie powtarzając całościowego, szczegółowego opisu świadczenia realizowanego przez Wykonawcę (którego nadrzędny cel i charakter został szczegółowo opisany na potrzeby załączonych do złożonego wniosku interpretacji indywidualnej oraz wiążącej informacji stawkowej), Wnioskodawca podnosi co następuje.

Wykonawca planuje realizację projektu (…) pod nazwą: „(…)”, finansowanego w ramach środków (…), w tym adaptacja do zmian klimatu, działanie (…), którego ogólnym celem jest likwidacja bezpośredniego zagrożenia środowiskowego w obszarze (…) na kierunku migracji zanieczyszczeń z rejonu (…), ze szczególnym uwzględnieniem (…) (dalej: „Projekt”).

Projekt ten dotyczy realizacji zadania (…), którego celem jest odpowiednie oczyszczenie gleby i wód gruntowych, tj. zniwelowanie obecnego stanu zanieczyszczenia i doprowadzenie do wymaganego stanu jakości, zgodnie z całościowym planem remediacji, przy wykorzystaniu innowacyjnej instalacji do potrzeb oczyszczania.

Konsekwentnie całościowa Usługa remediacji – osiągnięcie efektu ekologicznego i przeprowadzenie remediacji terenu – ma się odbywać przy zastosowaniu innowacyjnych środków technicznych, w tym przy wykorzystaniu odpowiedniej technologii (tzw. „pump-and treat”, gdzie woda gruntowa jest wydobywana z pod powierzchni przez system pompowania, a następnie jest kierowana do instalacji oczyszczania przed jej ponownym wtłoczeniem do warstwy wodonośnej).

W przedmiotowym zakresie, Wykonawca jest zatem – zgodnie ze wskazaniami (wytycznymi) Zamawiającego – zobowiązany do podjęcia szeregu potencjalnie samodzielnych czynności, których jedynie łączne wykonanie jest w przedmiocie zainteresowania Zamawiającego, a jednocześnie których wykonanie determinowane jest, po pierwsze umożliwieniem przeprowadzenia całego procesu remediacji terenu, a po drugie jego jak najlepszym (najskuteczniejszym) wykonaniem.

W konsekwencji – jak wskazał Wnioskodawca – Wykonawca jest zobowiązany do wykonania świadczenia złożonego (kompleksowego), którego nadrzędny cel i przedmiot zainteresowania Zamawiającego stanowi o identyfikacji świadczenia dominującego, którym bezsprzecznie pozostaje usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 2015 39.00.1., tj. usługa związana z odkażaniem i czyszczeniem („Remediacja”) i jako taka determinuje zasady opodatkowania i stawkę opodatkowania dla wszystkich jej elementów składowych, o pomocniczym (uzupełniającym) charakterze.

D. Zakres realizacji zamówienia przez Podwykonawcę (Wnioskodawcę)

Powyższe założenia Wnioskodawca uznaje za w pełni aktualne również w odniesieniu do prac, które mają być wykonane przez niego w ramach powołanej na wstępie umowy (…).

Co przy tym istotne, Wnioskodawca nie uznaje się za „typowego” podwykonawcę usług, lecz współwykonawcę całościowego świadczenia, o czym przesądza treść zawartego stosunku prawnego, uzgodniony rozdział prac oraz ich cechy charakterystyczne i przeważający charakter świadczenia Wnioskodawcy – jako całości.

I tak, wskazując na charakter oraz cel realizacji usługi w ramach umowy (…), która w analizowanym przypadku – zdaniem Wnioskodawcy – również odpowiada świadczeniu sklasyfikowanym w grupowaniu PKWiU 39.00.1, Wnioskodawca podnosi następujące okoliczności.

Po pierwsze – w opinii Wnioskodawcy – całościowa konstrukcja umowy (…) wprost odwołuje się do realizacji Remediacji w ramach zamówienia: „(…)” postępowanie nr (…) o udzielenie zamówienia publicznego prowadzone przez Zamawiającego w trybie partnerstwa innowacyjnego, w związku z realizowanym przez Zamawiającego projektem nr (…) pod nazwą „(…)”.

Po drugie, przy formułowaniu definicji umownych wprost wskazano, że:

1. Usługa remediacji oznacza usługę wykonywaną dzięki opracowaniu i wybudowaniu innowacyjnej instalacji do potrzeb oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych i gruntów (zgodnie z Zamówieniem), mieszczącą się w zakresie grupowania PKWiU 39.00.1, tj. usługa związana z odkażaniem i czyszczeniem; natomiast2. Efekt ekologiczny oznacza zakładany (wymagany) przez Zamawiającego cel Zamówienia oraz cel realizacji Usługi remediacyjnej mającej doprowadzić gleby i grunty objęte Terenem Remediacji do odpowiedniego stanu jakości, zgodnie z Dokumentacją Zamówienia.

Po trzecie – jak wskazał Wnioskodawca – preambuła umowy jednoznacznie wskazuje, że umowa (…) została zawarta celem jak najskuteczniejszej realizacji Usługi remediacji i osiągnięcia Efektu ekologicznego, a przez to podstawowym celem umowy jest efektywna współpraca Wykonawcy i Podwykonawcy nad realizacją Usługi remediacji.

Po czwarte natomiast – jak podkreślił Wnioskodawca – strony umowy przy opisie przedmiotu umowy wyraźnie wskazały, iż Podwykonawca zobowiązany jest do wykonania części Usługi remediacyjnej, zarówno względem prac w części (…), jak i względem prac (…). Jednocześnie, szczegółowy opis czynności zlecony do wykonania Podwykonawcy wprost wskazuje na wykonywanie działań, którym przypisać należy przeważające cechy prac remediacyjnych (usługi remediacji terenu). Przy tym wskazując szczegółowy opis działań remediacyjnych (części Usługi remediacyjnej) zleconych Wnioskodawcy podkreślono, iż działania te mają umożliwić realizację Usługi remediacyjnej, w tym umożliwić przeprowadzanie określonych testów przyjętego sposobu oczyszczania/podczyszania wód podziemnych i gruntów oraz utrzymać określoną wydajność prowadzonego procesu remediacji.

W efekcie, strony umowy podzieliły pomiędzy siebie poszczególne elementy składowe Usługi remediacyjnej przewidzianej ww. zamówieniem tak, ażeby zachować całościowy jej charakter oraz aby zwiększyć efektywność prowadzonych prac związanych z remediacją terenu, dzięki wspólnej realizacji Usługi remediacyjnej, gdzie większość prac związanych z oczyszczaniem gleby (gruntu) i prowadzeniem badań prowadzić będzie Wykonawca, natomiast większość prac związanych z oczyszczaniem wód gruntowych i funkcjonowaniem Innowacyjnej Instalacji dla potrzeb oczyszczania, prowadzić będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca uznaje przy tym, iż realizowane przez niego świadczenie ma charakter kompleksowy, albowiem umowa przewiduje łączne wykonanie wszystkich prac i jednolite wynagrodzenie dla całości wykonanego świadczenia (Przedmiotu Umowy). W umowie zaznaczono bowiem, że wynagrodzenie obejmuje wykonanie całości Przedmiotu Umowy, w tym (…), ma charakter ryczałtowy i jest stałe, w tym nie jest uzależnione od ilości lub zakresu wykonanych poszczególnych prac Wnioskodawcy oraz obowiązuje w ustalonej wysokości przez cały okres realizacji umowy.

Wnioskodawca wskazuje zatem, iż konstrukcja opisywanej umowy oraz jej załączników, obejmujących również dokumentację przetargową, wskazuje, że celem zamówienia i główną potrzebą Wykonawcy, a w dalszej kolejności – ostatecznie – Zamawiającego (zasadniczym przedmiotem jego zainteresowania) jest osiągnięcie określonego efektu ekologicznego, tj. oczyszczenia środowiska gruntowo-wodnego (…).

I tak, niezależnie od kwalifikacji podatkowej poszczególnych czynności realizowanych w ramach omawianej umowy, całe świadczenie Wnioskodawca ma zamiar opodatkować jednolitą stawką VAT właściwą dla opisywanej Usługi remediacji, tj. stawką VAT 8%.

E. Elementy składowe całościowej usługi Podwykonawcy (Wnioskodawcy)

Precyzując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy stawka obniżona właściwa dla dominującego świadczenia związanego z remediacją terenu znajdzie zastosowanie względem wszystkich nw. (potencjalnie odrębnych) świadczeń:

1. opracowania projektu Instalacji Innowacyjnej umożliwiającej realizację Usługi remediacyjnej,
2. zamontowania Instalacji Pilotowej i Instalacji Innowacyjnej,
3. serwisowania (w tym do naprawy lub wymiany niesprawnych lub zużytych części) i obsługi Instalacji Pilotowej przez okres wykonywania Umowy (…) przez Wykonawcę, tak aby przeprowadzenie testów przyjętego sposobu oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych i gruntów w ramach Usługi remediacji, zgodnie z założeniami Kontraktu (…), było możliwe,
4. serwisowania (w tym do naprawy lub wymiany niesprawnych lub zużytych części) Instalacji Innowacyjnej przez cały okres wykonywania Umowy (…) przez Wykonawcę tak, aby przez cały ten okres oczyszczała ona wodę przy zachowaniu określonej w Umowie wydajności i ilości wytwarzanych odpadów,
5. wykonania i obsługi automatycznego systemu bieżącej kontroli przebiegu procesu oczyszczania wody w Instalacji Innowacyjnej przez cały okres wykonywania Umowy (…) przez Wykonawcę,
6. integracji i przeprowadzenia próbnego rozruchu automatycznego systemu bieżącej kontroli przebiegu procesu oczyszczania wody w Instalacji Innowacyjnej wraz z wykonaniem centrum wizualizacji, kontroli i sterowania procesem remediacji,
7. monitorowania pracy Instalacji Pilotowej i Instalacji Innowacyjnej,
8. zapewniania pełnej obsługi Instalacji Pilotowej,
9. przeszkolenia osób wskazanych przez Wykonawcę, które będą obsługiwały Instalację Innowacyjną,
10. przygotowania szczegółowej instrukcji obsługi Instalacji Innowacyjnej,
11. przeniesienia na Wykonawcę własności Instalacji Innowacyjnej,
12. przygotowania i dostarczenia Wykonawcy Dokumentacji Serwisowej,
13. udzielenia Wykonawcy praw własności intelektualnej,
14. wykonania wszelkich prac określonych w Szczegółowym Harmonogramie Rzeczowo -Finansowym w części (…) i w części (…).

Przy tym Wnioskodawca zaznacza, iż każde z ww. świadczeń determinowane jest umożliwieniem, a kolejno skutecznym przeprowadzeniem całościowego procesu remediacji terenu wraz z Wykonawcą, zgodnie z warunkami przewidzianymi w zamówieniu.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza również, że nadrzędnym celem umowy (…) w żadnym wypadku nie są ani prace (…) i budowa Instalacji Pilotowej, ani też budowa Innowacyjnej Instalacji, czy prace serwisowe, albowiem Instalacja Pilotowa służy weryfikacji możliwości przeprowadzenia procesu remediacji terenu w zakładanym wariancie, a Innowacyjna Instalacja służyć ma realizacji tego procesu, przez co również prace serwisowe tych instalacji są niezbędne. Celem umowy (…) i przedmiotem zainteresowania Wykonawcy, a w dalszej kolejności – ostatecznie – Zamawiającego, nie jest nabycie tych instalacji, ale uzyskanie przy ich pomocy spodziewanego efektu ekologicznego. Stąd instalacje te będą budowane i utrzymywane wyłącznie dla celów prowadzenia Remediacji, po której ukończeniu zostaną „zdemontowane”. Ich dostawa, czy też wykonanie jakichkolwiek robót budowlanych nie ma tutaj miejsca. Czego potwierdzeniem są również odpowiednie zapisy umowy, która w żadnym miejscu nie odwołuje się ani do dostawy towarów, ani do robót budowlanych, ani też żadnego z ww. (w pkt i-xiv) działań nie traktuje jako samoistnego świadczenia będącego celem samym w sobie.

W konsekwencji, całościowy charakter świadczenia Wnioskodawcy – jego zdaniem – (podobnie jak w przypadku Wykonawcy) stanowi o realizacji świadczenia sklasyfikowanego w PKWiU 2015 39.00.1, tj. usługi związanej z odkażaniem i czyszczeniem.

Do wniosku załączono:

(…)

W uzupełnieniu z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawca odpowiedział na zadane przez tutejszy organ pytania w następujący sposób:

1. Czy umowa pomiędzy Wykonawcą (…), a Zamawiającym (…) została zawarta? Umowa (…) w ramach partnerstwa innowacyjnego zawarta została w dniu (…) w (…).
2. Czy stronami ww. umowy są tylko Wykonawca (…) i Zamawiający (…)? Umowa (…) zawarta została pomiędzy: (…), z jednej strony a konsorcjum firm:
   1. (…),
   2. (…),
   3. (…)z drugiej strony. Przy tym (na marginesie) Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z odrębnie zawartą umową (…) i przewidzianej w niej podziale zadań (…), głównym wykonawcą zamówienia jest wymieniona w pkt 1 (…), natomiast pozostałe podmioty w związku z posiadanym doświadczeniem i know-how pełnią funkcję gwarancyjną.
3. Czy w umowie zawartej pomiędzy Wykonawcą (…), a Zamawiającym (…), wskazana jest rola, zakres działań Podwykonawcy – (…), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…) – w związku z realizacją usługi remadiacji terenu? Zgodnie z (…) Umowy (…), Zamawiający dopuszcza wykonanie przez Partnera przedmiotu Umowy z udziałem Podwykonawców oraz nie zastrzega obowiązku osobistego wykonania przez Partnera kluczowych części zamówienia. Wykonawca dnia (…) zgłosił Zamawiającemu (…), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą (…) (Wnioskodawcę) jako podwykonawcę w zakresie wykonania Instalacji Innowacyjnej. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla jednak, że zgodnie z zakresem powołanej we wniosku umowy (…), jego rola nie ogranicza się wyłącznie do dostarczenia Innowacyjnej Instalacji, lecz obejmuje całościowe współwykonanie zamówienia (Usługi remediacji), czego odzwierciedleniem jest przede wszystkim opisana poniżej gwarancja osiągnięcia odpowiedniej jakości wód [o której mowa (…) umowy (…)].
4. Czy oprócz działań wymienionych we wniosku w części E „Elementy składowe całościowej usługi podwykonawcy (Wnioskodawcy)” (…) i wyszczególnionych w załączonym do wniosku projekcie umowy w (…), Wnioskodawca będzie wykonywał jeszcze jakieś inne czynności związane z remediacją terenów zanieczyszczonych w rejonie (…)? Jeśli tak, to należy szczegółowo opisać te czynności. Nie. Wskazany w (…) umowy (…) zakres zadań Wnioskodawcy stanowi katalog zamknięty czynności do jakich zobowiązany jest Wnioskodawca celem wykonania części Usługi remediacji i osiągnięcia spodziewanego efektu ekologicznego (tu: gwarantowanej jakości wód). Najogólniej rzecz biorąc czynności te można zatem podzielić na trzy grupy:
   1. zaprojektowanie i wykonanie Innowacyjnej Instalacji (zgodnie z nw. szczegółowym projektem) [pkt (…) umowy (…)],
   2. zapewnienie ciągłego i prawidłowego funkcjonowania Innowacyjnej Instalacji [pkt (…) umowy (…)] oraz
   3. zapewnienie bieżącej obsługi i monitoringu procesów zachodzących w toku pracy Innowacyjnej Instalacji celem osiągnięcia odpowiedniej – gwarantowanej – jakości wód [pkt (…) i nast. umowy (…)].Z tych natomiast, to właśnie czynności trzeciej grupy stanowią o realizacji części Usługi remediacji wraz z Wykonawcą i determinują uprzednią realizację czynności z pierwszej i drugiej grupy (których celem jest umożliwienie realizacji części Usługi remediacji ze strony Wnioskodawcy).
5. Proszę szczegółowo opisać co – jakie czynności składają się na poszczególne działania jakie będzie realizował Wnioskodawca w ramach umowy zawartej ze (…) (działania wymienione w załączniku WIS-W/A (…) i pkt (…) umowy). Szczegółowe czynności składające się na poszczególne działania jakie będzie realizował Wnioskodawca w ramach umowy zawartej ze (…) zawiera załącznik do uzupełnionego wniosku („…”). Wnioskodawca podkreśla jednak, że załączony Projekt stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa, z uwagi na wskazany w nim know-how.
6. Które z działań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy ze (…), w ocenie Wnioskodawcy, wskazują, że realizuje on „część usługi remediacji terenu” w rejonie (…) – proszę szczegółowo uzasadnić. Jak już wskazano (patrz pkt 3 i 4) Wnioskodawca gwarantuje Wykonawcy, że w ramach realizacji Przedmiotu Umowy (…) i podejmowanych działań remediacyjnych (części Usługi remediacyjnej) Instalacja Innowacyjna oczyści wprowadzoną do niej zanieczyszczoną wodę do poziomu odpowiadającego III klasie wód, (…) i jednocześnie wydajność Instalacji Innowacyjnej osiągnie (…) wody na godzinę. Powyższe kryterium stanowi jednocześnie kryterium odbiorowe umowy zawartej pomiędzy (…) a Wykonawcą. Stąd właśnie Wnioskodawca wskazuje, iż udzielona gwarancja uzyskania określonego efektu ekologicznego (odpowiedniej jakości wód) stanowi de facto o współrealizacji Usługi remediacji wraz z Wykonawcą. W efekcie Wnioskodawca przyjmuje, że wszystkie realizowane przez niego czynności, łącznie składają się na realizację części Usługi Podwykonawczej, albowiem całościowo zmierzają one do osiągnięcia odpowiedniej – gwarantowanej – jakości wód. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości – w opinii Wnioskodawcy – że osiągnięcie takiego efektu ekologicznego może mieć miejsce wyłącznie dzięki Innowacyjnej Instalacji, projektowanej i montowanej jedynie dla celów tej konkretnej remediacji i oczyszczenia środowiska wodnego.
7. Należy szczegółowo opisać co to jest „Instalacja Innowacyjna”, którą w ramach umowy wykona Podwykonawca (Wnioskodawca), tj. m.in. co się na nią składa, do czego ona służy, jak działa etc. Celem działania instalacji jest przeprowadzenie remediacji na (…) obręb (…) w (…), tj. terenie o powierzchni (…), poprzez oczyszczenie środowiska gruntowo-wodnego w postaci gruntów i wód podziemnych z substancji niebezpiecznych i stwarzających ryzyko, które migrują w wodach podziemnych z (…) terenów (…) w kierunku (…). Substancjami o charakterze (…), których można się spodziewać (…) są m.in.: (…), (…), (…), (…), (…) i (…), (…), (…) oraz substancje (…). Zamawiający informuje, że powyższy wykaz substancji nie jest katalogiem zamkniętym i po odbiorze wyników badań wód i gruntów może ulec zmianie. Przewidziany do osiągnięcia w ramach realizacji Projektu efekt ekologiczny zakłada osiągnięcie jakości wód podziemnych na terenie objętym Projektem (…) odpowiadającej III klasie wód, (…). Zakłada on także doprowadzenie gleb i gruntów do jakości odpowiadającej gruntom grupy III, (…), co wynika z aktualnego sposobu zagospodarowania terenu, który stanowi (…). Wnioskodawca prowadził będzie funkcjonowanie instalacji w ramach technologii remediacji środowiska z zastosowaniem innowacyjnych środków technicznych jako element działania techniki „pump-and-treat”, która polega na odpompowaniu zanieczyszczonej wody podziemnej, a następnie jej oczyszczeniu na powierzchni przed ponownym wtłoczeniem do warstwy wodonośnej górotworu. Proces oczyszczania wody podziemnej będzie prowadzony z łączną wydajnością (…). Pierwszy etap oczyszczania będzie polegał na (…). Drugi etap oczyszczania wody będzie obejmował (…). Ostatnim etapem oczyszczania będzie (…). Po przejściu przez ww. etapy oczyszczania, woda będzie trafiać do (…).
8. Należy szczegółowo opisać co to jest „Instalacja Pilotażowa”, którą w ramach umowy wykona Podwykonawca (Wnioskodawca), tj. m.in. co się na nią składa, do czego ona służy, jak działa etc. Instalacja Pilotażowa to stanowisko doświadczalne do oczyszczania środowiska gruntowo -wodnego w skali pilotowej, obejmującego (…). Na instalację Pilotażową składają się: (…) Omawiana Instalacja Pilotażowa służy (…).
9. Należy szczegółowo opisać co to jest „(…)”, który w ramach umowy wykona Podwykonawca (Wnioskodawca), tj. m.in. co się na niego składa, do czego on służy, jak działa etc. (…)
10. Czy towary i/lub usługi składające się na wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy świadczenie, z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość? Tak. Celem zawarcia umowy jest zagwarantowanie Wykonawcy, że w ramach realizacji Przedmiotu Umowy i podejmowanych działań remediacyjnych (części Usługi remediacyjnej) Instalacja Innowacyjna oczyści wprowadzoną do niej zanieczyszczoną wodę do poziomu odpowiadającego III klasie wód, (…) i jednocześnie wydajność Instalacji Innowacyjnej osiągnie (…) wody na godzinę. Powyższe kryterium stanowi jednocześnie kryterium odbiorowe umowy zawartej pomiędzy (…) a Wykonawcą. Stąd właśnie Wnioskodawca wskazuje, iż udzielona gwarancja uzyskania określonego efektu ekologicznego (odpowiedniej jakości wód) stanowi de facto o współrealizacji Usługi remediacji wraz z Wykonawcą.
11. Co zdaniem Wnioskodawcy będzie elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia (głównym)? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia będzie miał charakter dominujący? Najważniejszym kryterium jest fakt, iż Wnioskodawca gwarantuje Wykonawcy, że w ramach realizacji Przedmiotu Umowy i podejmowanych działań remediacyjnych (części Usługi remediacyjnej) Instalacja Innowacyjna oczyści wprowadzoną do niej zanieczyszczoną wodę do poziomu odpowiadającego III klasie wód, (…) i jednocześnie wydajność Instalacji Innowacyjnej osiągnie (…) wody na godzinę. Powyższe kryterium stanowi jednocześnie kryterium odbiorowe umowy zawartej pomiędzy (…) a Wykonawcą. Stąd właśnie Wnioskodawca wskazuje, iż udzielona gwarancja uzyskania określonego efektu ekologicznego (odpowiedniej jakości wód) stanowi de facto o współrealizacji Usługi remediacji wraz z Wykonawcą.
12. Które z towarów i/lub usług składających się na świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego i na czym polega ich niezbędność? Całość części materialnej – (…) stanowi element subsydiarny wobec podstawowego czynnika, iż Wnioskodawca gwarantuje Wykonawcy, że w ramach realizacji Przedmiotu Umowy i podejmowanych działań remediacyjnych (części Usługi remediacyjnej) Instalacja Innowacyjna oczyści wprowadzoną do niej zanieczyszczoną wodę do poziomu odpowiadającego III klasie wód, (…) i jednocześnie wydajność Instalacji Innowacyjnej osiągnie (…) wody na godzinę. Powyższe kryterium stanowi jednocześnie kryterium odbiorowe umowy zawartej pomiędzy (…) a Wykonawcą. Stąd właśnie Wnioskodawca wskazuje, iż udzielona gwarancja uzyskania określonego efektu ekologicznego (odpowiedniej jakości wód) stanowi de facto o współrealizacji Usługi remediacji wraz z Wykonawcą. Wnioskodawca ponownie przy tym podkreśla, że jak już wskazano (patrz pkt 4 i 6 powyżej) czynności związane z zaprojektowaniem i wykonaniem Innowacyjnej Instalacji, a kolejno zapewnieniem jej funkcjonowania (serwis) są ściśle związane z umożliwieniem Wnioskodawcy realizacji czynności remediacyjnych składających się na wykonanie zobowiązania do osiągnięcia odpowiedniej (gwarantowanej) jakości wód. Działanie te, tj. czynności związane z zaprojektowaniem i wykonaniem Innowacyjnej Instalacji, a kolejno zapewnieniem jej funkcjonowania (serwis), mają zatem charakter pomocniczy, a ich nadrzędnym celem jest umożliwienie realizacji czynności o dominującym charakterze, tj. czynności remediacyjnych. Wnioskodawca podkreśla bowiem, że omawiana w złożonym wniosku umowa (…) dotyczy przede wszystkim współrealizacji Usługi remediacji (ze strony Wnioskodawcy w odniesieniu do środowiska wodnego, a ze strony Wykonawcy w odniesieniu do środowiska gruntowego), a nie czysto dokonanie jakiejkolwiek dostawy towarów (np. dostawy Innowacyjnej Instalacji). Instalacja ta bowiem po pierwsze jest tworzona tylko i wyłącznie na potrzeby wykonania tych ściśle określonych – wymaganych pierwotnie przez Zamawiającego, a następczo przez Wykonawcę – czynności remediacyjnych, po drugie nie jest przedmiotem dalszego przeniesienia przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego. Jednocześnie, w razie ukończenia całościowej Usługi remediacji instalacja ta nie stanowi dla Wykonawcy większej wartości użytkowej. Wykonawca nie będzie mógł bowiem wykorzystać tej instalacji na potrzeby jakiejkolwiek innej usługi remediacyjnej, albowiem instalacje tego rodzaju są projektowane i wykonywane ściśle pod dany rodzaj usługi remediacyjnej i koniecznych do neutralizacji zanieczyszczeń (tu: (…)). W efekcie zawarcie opisywanej umowy bez udzielenia przez Wnioskodawcę ww. gwarancji, tj. bez odpowiedniego uwzględnienia współwykonania Usługi remediacji, byłoby pozbawione sensu ekonomicznego i gospodarczego (a przy tym nie jest wykluczone, że Wykonawca w ogóle nie byłby zainteresowany nawiązaniem współpracy z Wnioskodawcą).
13. Które z czynności składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku, wymagają od Wnioskodawcy większego zaangażowania czasowego i kosztowego? Czasowo najdłużej przebiega obsługa procesu oczyszczania wód i jego monitoring. Uwzględniając przy tym przybliżoną proporcję (stosunek procentowy) pomiędzy czasem pracy niezbędnym do poniesienia dla potrzeb zaprojektowania i wykonania Innowacyjnej Instalacji, a czasem pracy niezbędnym dla pełnej obsługi procesów zachodzących w tej instalacji i monitoringu Wnioskodawca wskazuje, że blisko (…) czasu realizacji umowy stanowi właśnie (…). Natomiast, kosztowo większą wartość stanowi (…). Wnioskodawca podkreśla jednak, że wartość ta jest nieznacznie wyższa, wynosi blisko (…), a przy tym – ponownego zaznaczenia wymaga, że – wykonanie (…) jest konieczne, aby w ogóle działania remediacyjne mogły zostać przeprowadzone. Na zasadzie samego stosunku procentowego nie można więc przypisywać im jakiejkolwiek przeważającej cechy. Podstawowym i dominującym celem umowy pozostaje bowiem spełnienie gwarancji doprowadzenia wód do odpowiedniej jakości (III klasy). W piśmie z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) Wnioskodawca doprecyzował (uściślił) odpowiedź na pytanie nr 13 poprzez wskazanie, że czas (…). Powyższe doprecyzowanie nie zmienia zatem okoliczności tego, że czasowo najdłużej przebiega (…). Jednocześnie, odnosząc się do proporcji kosztowej Wnioskodawca wskazał, że koszty projektowania i wykonania instalacji (zgodnie z harmonogramem) to (…), tj. ok. (…) wartości etapu (…), zaś koszty obsługi i monitoringu to (…), tj. ok. (…) wynagrodzenia za etap (…). Przy tym, całkowity koszt etapu (…) wynikający z aneksu to (…), stąd też rozkład procentowy wynosi (…) do (…) (przy tym pominięto marginalną wartość etapu (…)(…), który został już zakończony). Zdaniem Wnioskodawcy powyższy stosunek kosztowy nie zmienia jednak charakteru tego, które czynności mają przeważający charakter, stanowią główny cel umowy i są realizowane przy uwzględnieniu znacznego nakładu czasu, w tym wymagają znacznego doświadczenia i bezpośrednio zmierzają do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Wnioskodawca w pełni podtrzymał więc pierwotnie wskazaną okoliczność, iż wykonanie (…) jest konieczne aby w ogóle działania remediacyjne mogły zostać przeprowadzone. Na zasadzie samego (…) nie można więc przypisywać im jakiejkolwiek przeważającej cechy. Podstawowym i dominującym celem umowy pozostaje bowiem spełnienie gwarancji doprowadzenia wód do odpowiedniej jakości (III klasy).
14. Na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między towarami i/lub usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że towary i/lub usługi te nie mogą być dostarczane/świadczone odrębnie? Odpowiedź na to pytanie została szczegółowo opisana powyżej (patrz pkt 12), a w konsekwencji, nie chcąc powielać wyżej wskazanych okoliczności Wnioskodawca podnosi, że wyłącznie całość instalacji, wykonanej dla tej realizacji i zanieczyszczeń wody w tej lokalizacji, które są swoiste dla zanieczyszczeń po (…), może spełniać warunki oczyszczenia jej do poziomów wód pitnych (III klasy), co stanowi kryterium odbiorowe założone przez (…). Tylko Wnioskodawca realizując kompletną usługę (łącznie, wszystkie przewidziane umową czynności), może zagwarantować Wykonawcy, że w ramach realizacji całościowego Przedmiotu Umowy i podejmowanych działań remediacyjnych (części Usługi remediacyjnej) oczyści zanieczyszczoną wodę do poziomu odpowiadającego III klasie wód, (…) i jednocześnie wydajność Instalacji Innowacyjnej osiągnie (…) wody na godzinę. Powyższe kryterium stanowi jednocześnie kryterium odbiorowe umowy zawartej pomiędzy (…) a Wykonawcą. Stąd właśnie Wnioskodawca wskazuje, iż udzielona gwarancja uzyskania określonego efektu ekologicznego (odpowiedniej jakości wód) stanowi de facto o współrealizacji Usługi remediacji wraz z Wykonawcą.
15. W jaki sposób towary i/lub usługi wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się (służą) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego? Wnioskodawca podkreśla, że celem instalacji: jej zaprojektowania, wykonania i utrzymania/serwisowania (patrz pkt 4 powyżej) jest umożliwienie wykonania przez Wnioskodawcę części Usługi remediacji. Wykonanie czynności remediacyjnych nie jest bowiem możliwe bez instalacji, a równocześnie sama instalacja nie powoduje jeszcze, że jakiekolwiek czynności remediacyjne zostaną w ogóle zrealizowane, nie mówiąc o ich prawidłowej realizacji – zmierzającej do osiągnięcia wymaganego efektu ekologicznego. Całość instalacji, wykonanej dla tej realizacji i zanieczyszczeń wody w tej lokalizacji, (…), może spełniać warunki oczyszczenia jej do poziomów wód pitnych (III klasy), co stanowi kryterium odbiorowe założone przez (…). Tylko realizując kompletną usługę (łącznie, wszystkie przewidziane umową czynności), można zagwarantować Wykonawcy, że w ramach realizacji całościowego Przedmiotu Umowy i podejmowanych działań remediacyjnych (części Usługi remediacyjnej) oczyszczona zostanie zanieczyszczona woda do poziomu odpowiadającego III klasie wód, (…) i jednocześnie wydajność Instalacji Innowacyjnej osiągnie (…) wody na godzinę. Powyższe kryterium stanowi jednocześnie kryterium odbiorowe umowy zawartej pomiędzy (…) a Wykonawcą. Stąd właśnie Wnioskodawca wskazuje, iż udzielona gwarancja uzyskania określonego efektu ekologicznego (odpowiedniej jakości wód) stanowi de facto o współrealizacji Usługi remediacji wraz z Wykonawcą.
16. Jaki jest stosunek ceny dostarczanych towarów do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Odpowiedź na przedmiotowe pytanie wskazana została wprost w pkt 13 powyżej. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że powyższy stosunek ceny dostarczanych towarów w stosunku do usług pełni drugorzędne znaczenie. Nadrzędnym celem dokonania dostawy w omawianym przypadku jest bowiem umożliwienie realizacji usługi. Tym samym cena dostarczanych towarów staje się elementem cenotwórczym usługi. Usługi, której wykonanie (jak już wskazano, patrz pkt 13 powyżej) wymaga (…). Inaczej bowiem usługa (tu: część Usługi remediacji) w ogóle nie mogłaby być wykonana. Odzwierciedleniem powyższego jest uzgodnione przez strony umowy wynagrodzenie, jednolite (ryczałtowe), a zatem jedynie łączne wykonanie całościowego Przedmiotu Umowy spełnia jej cel, tj. pozwoli na osiągnięcie odpowiedniej (gwarantowanej) jakości wód.

Do uzupełnienia załączono:

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

W związku z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem wykonywanych czynności należy wyjaśnić, że rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonano także na podstawie dołączonych do wniosku dokumentów. Tutejszy organ dokonał analizy wszystkich dokumentów w sprawie i poniżej przedstawia kluczowe zapisy zawarte w tych dokumentach, mające podstawowe znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia.

(…)

W celu wydania w przedmiotowej sprawie wiążącej informacji stawkowej w pierwszej kolejności należy przeanalizować czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w kontekście czynności złożonych (kompleksowych). W tym celu należy jednoznacznie ustalić, na rzecz kogo Wnioskodawca wykonuje wszystkie czynności, jaki jest ich cel, oczekiwania nabywcy oraz ich uzasadnienie gospodarcze i ekonomiczne.

Z UMOWY (…) zawartej w dniu (…) (zwanej dalej Umową X) wynika, że została ona zawarta pomiędzy (…) – Zamawiającym – a trzema (…) – Partnerem.

Wnioskodawca jest podwykonawcą jednego z Partnerów ((…) – zwanej dalej Wykonawcą), będącego stroną Umowy X. Zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (oraz pozostałe warunki) określa UMOWA (…) (zwana dalej Umową Y).

Z Umowy Y jednoznacznie wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowić będą tylko część wszystkich, do których zobowiązany będzie Wykonawca w ramach przedmiotu Umowy X.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że – dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług – wykonując określone czynności w ramach umowy podzlecenia każdy z podmiotów realizujących zlecony mu zakres prac działa jako odrębny podatnik. W konsekwencji do wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami danej transakcji gospodarczej (podwykonawca-wykonawca) należy stosować ogólne reguły wynikające z ustawy oraz aktów wykonawczych do niej.

W przedmiotowej sprawie Wykonawca zleca Wnioskodawcy jedynie wykonanie czynności wskazanych w Umowie Y, których nie można utożsamiać – wbrew opinii Wnioskodawcy – z całością czynności realizowanych przez Wykonawcę na podstawie Umowy X. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą odrębny przedmiot opodatkowania. Fakt, że będą one wykorzystywane przez Wykonawcę w ramach realizacji Umowy X, nie przesądza o ich zaklasyfikowaniu jako „części usługi Remediacji” świadczonej przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego.

Na nią bowiem składać się będzie szereg czynności – wymienionych w Umowie X – z których Wnioskodawca wykona jedynie ich część. Potwierdza to nie tylko Umowa Y, w której wskazano czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, ale także postanowienia Umowy X:

1. wybudowanie Innowacyjnej Instalacji dla potrzeb oczyszczania/podczyszczania gruntów i wód podziemnych (…) („Instalacja”) – stanowi tylko jedną z wielu czynności wymienionych w (…), koniecznych do wykonania przedmiotu umowy;
2. w ramach wykonania Umowy X, Partner zobowiązał się do wybudowania Instalacji oraz prowadzenia remediacji terenu – (…);
3. Partner, zobowiązuje się wybudować Innowacyjną Instalację do potrzeb oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych i gruntów, a Zamawiający zobowiązuje się do odbioru Instalacji i zapłaty wynagrodzenia – jako odrębnego zobowiązania od prowadzenia remediacji w określonym terminie – (…);
4. wynagrodzenie partnera płatne będzie jednorazowo po odbiorze każdego z elementów przedmiotu Umowy X, ale odrębnie z tytułu prowadzenia działań remediacyjnych (wypłacane będzie w równych (…) częściach) – (…);
5. Zapisy Umowy X w wielu miejscach wskazują budowę/odbiór instalacji jako czynność odrębną od prowadzenia remediacji.

Należy także wyjaśnić, że z czynnością złożoną mamy do czynienia w sytuacji wykonywania określonych czynności (dostaw towarów/świadczenia usług) przez jednego podatnika, na rzecz innego podatnika. Możliwe jest przy tym, że wykonawca w celu zrealizowania świadczenia korzysta z podwykonawców. Niemniej jednak, w kwestii oceny stron świadczenia na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT tego świadczenia, zawsze występuje relacja – jeden nabywca i jeden wykonawca. O czynności złożonej nie można natomiast mówić w sytuacji, gdy dane świadczenie wykonuje kilka podmiotów – wtedy w celu prawidłowej klasyfikacji analizuje się czynności wykonane na rzecz nabywcy przez każdego wykonawcę odrębnie.

Nie można zatem uznać – wbrew opinii Wnioskodawcy – że wykonywane przez niego czynności stanowić mogą świadczenia towarzyszące (pomocnicze, uzupełniające) do czynności wykonywanych przez Wykonawcę oraz błędne jest twierdzenie, że jedną czynność złożoną może wykonywać – na zasadzie „rozdzielenia” jej poszczególnych elementów – kilka podmiotów.

Nie ma na to wpływu także konstrukcja Umowy Y i uzgodnień warunków oraz zasad realizacji poszczególnych czynności przez Wnioskodawcę, w której Wykonawca wprost odwołuje się do wymagań postawionych przez Zamawiającego. Przed Zamawiającym bowiem, jak wynika z Umowy X (…) odpowiada jedynie Wykonawca, a nie Wnioskodawca. Zatem to Wykonawca jest zobowiązany do przeprowadzenia (zorganizowania) wszystkich czynności składających się na remediację terenu – celu Zamawiającego, którym jest osiągnięcie określonego efektu ekologicznego, tj. oczyszczenia środowiska gruntowo-wodnego (…). To, że do realizacji przedmiotu umowy zatrudni podwykonawcę – Wnioskodawcę, pozostaje bez wpływu na jego zobowiązanie. Także wskazane w Umowie Y definicje nie zmieniają charakteru świadczonych przez Wnioskodawcę czynności. Fakt, że preambuła Umowy Y jednoznacznie wskazuje, że umowa podwykonawcza została zawarta celem jak najskuteczniejszej realizacji Usługi remediacji i osiągnięcia Efektu ekologicznego nie oznacza, że Wnioskodawca wykonuje część całości usługi remediacji terenu, do której w ramach Umowy X zobowiązał się Wykonawca. Dodatkowo należy podkreślić, że Wykonawca wskazał Zamawiającemu Wnioskodawcę jako podwykonawcę w zakresie jedynie wykonania Instalacji Innowacyjnej (na którą – jak wynika z Umowy Y – składają się liczne czynności).

Innowacyjna Instalacja co prawda będzie wykorzystywana do realizacji całego zadania, które ma na celu remediację określonego terenu jednak zadanie to nie ograniczy się tylko do wybudowania, uruchomienia czy serwisu tej instalacji, ale także obejmie wiele innych czynności, wymienionych w Umowie X, wykonywanych przez inny podmiot (dla przykładu (…) czy (…)). Sam Wnioskodawca – w opisie sprawy – wskazał (co potwierdzają zapisy przesłanych w sprawie umów), że większość prac związanych z oczyszczaniem gleby (gruntu) i prowadzeniem badań prowadził będzie Wykonawca, natomiast Wnioskodawca wykona większość prac związanych z oczyszczaniem wód gruntowych i funkcjonowaniem Innowacyjnej Instalacji dla potrzeb oczyszczania. Zatem oprócz działań wymienionych w Umowie Y Wnioskodawca nie będzie wykonywał innych czynności związanych z remediacją terenu. Umowa Y (…), dodatkowo zobowiązuje Wykonawcę do wykonania wielu czynności, umożliwiających wykonanie prac przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca gwarantuje Wykonawcy, że w ramach realizacji przedmiotu Umowy Y i podejmowanych działań Instalacja Innowacyjna oczyści wprowadzoną do niej zanieczyszczoną wodę do określonego poziomu – taki jest zatem cel wykonywanych przez Wnioskodawcę działań na rzecz ich nabywcy – Wykonawcy.

Zatem w przedmiotowej sprawie to Wykonawca jest zobowiązany do wykonania całego świadczenia, którego nadrzędnym celem i przedmiotem zainteresowania Zamawiającego są czynności związane z odkażaniem i czyszczeniem określonego terenu (remediacją), natomiast wykonywane przez Wnioskodawcę czynności umożliwią jedynie ich wykonanie (jako całości z punktu widzenia Zamawiającego). Nawet w sytuacji, gdy będą miały one przeważające cechy prac remediacyjnych, na potrzeby opodatkowania Wnioskodawcy nie można uznać, że są one częścią świadczenia wykonywanego przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego. Jak wyjaśniono powyżej, z punktu widzenia opodatkowania VAT jednego świadczenia kompleksowego nie może wykonywać kilka podmiotów. Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że „współrealizuje” on z Wykonawcą jedno świadczenie. Powyższego nie zmienia także to, że kryterium dotyczące oczyszczenia wód do określonego poziomu stanowi kryterium odbiorowe Umowy X, czyli umowy zawartej przez Wykonawcę z Zamawiającym.

Także podnoszona przez Wnioskodawcę klasyfikacja czynności wykonywanych przez Wykonawcę (niebędąca przedmiotem niniejszej decyzji) – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie może determinować zasad opodatkowania i stawki podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, a ich nazywanie „częścią usługi remediacyjnej” nie może stanowić o ich prawidłowej klasyfikacji.

Podsumowując, bez znaczenia w sprawie pozostaje to, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy wynikają z zamówienia Zamawiającego i są jednym z punktów umowy zawartej przez Wykonawcę – nie mamy tu (i nie możemy mieć – co wyjaśniono powyżej) do czynienia z jedną kompleksową czynnością wykonywaną na rzecz Zamawiającego. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy należy kwalifikować jako niezależne świadczenie, które odrębnie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji czynności wyszczególnionych we wniosku i wskazanych w Umowie Y, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, na które składać się będą:

1. opracowanie projektu Instalacji Innowacyjnej umożliwiającej realizację Usługi remediacyjnej,
2. zamontowanie na miejscu określonym w Umowie Instalacji Pilotowej i Instalacji Innowacyjnej z części przygotowanych i dostarczonych przez Podwykonawcę,
3. serwisowanie (w tym naprawy lub wymiany niesprawnych lub zużytych części) i obsługa Instalacji Pilotowej przez okres wykonywania Umowy (…) przez Wykonawcę, tak aby przeprowadzenie testów przyjętego sposobu oczyszczania/podczyszczania wód podziemnych i gruntów w ramach Usługi remediacji, zgodnie z założeniami Kontraktu (…), było możliwe,
4. serwisowanie (w tym naprawy lub wymiany niesprawnych lub zużytych części) Instalacji Innowacyjnej przez cały okres wykonywania Umowy (…) przez Wykonawcę tak aby przez cały ten okres oczyszczała ona wodę przy zachowaniu określonej w Umowie wydajności i ilości wytwarzanych odpadów uzgodnionych przez Strony zgodnie z pkt 3.2 powyżej,
5. wykonanie i obsługa automatycznego systemu bieżącej kontroli przebiegu procesu oczyszczania wody w Instalacji Innowacyjnej przez cały okres wykonywania Umowy (…) przez Wykonawcę,
6. integracja i przeprowadzenie próbnego rozruchu automatycznego systemu bieżącej kontroli przebiegu procesu oczyszczania wody w Instalacji Innowacyjnej wraz z wykonaniem centrum wizualizacji, kontroli i sterowania procesem remediacji,
7. monitorowanie pracy Instalacji Pilotowej i Instalacji Innowacyjnej,
8. zapewnianie pełnej obsługi Instalacji Pilotowej,
9. przeszkolenie osób wskazanych przez Wykonawcę, które będą obsługiwały Instalację Innowacyjną,
10. przygotowanie szczegółowej instrukcji obsługi Instalacji Innowacyjnej,
11. przeniesienie na Wykonawcę własności Instalacji Innowacyjnej,
12. przygotowanie i dostarczenie Wykonawcy Dokumentacji Serwisowej (…),
13. udzielenie Wykonawcy praw własności intelektualnej (…),
14. wykonanie wszelkich prac określonych w Szczegółowym Harmonogramie Rzeczowo -Finansowym w części (…) i w części (…).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

• w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając postanowienia wynikające z umowy Y oraz opis przedstawiony przez Wnioskodawcę należy wskazać, że wykonywane przez niego na rzecz Wykonawcy czynności (wskazane w pkt (…) Umowy Y), będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość. Zdaniem tutejszego organu będą one bowiem prowadzić do realizacji określonego celu, którym w przedmiotowej sprawie będzie oczyszczenie wprowadzonej do instalacji zanieczyszczonej wody do określonego poziomu.

Umowa Y przewiduje łączne wykonanie wszystkich prac i jednolite wynagrodzenie dla całości wykonanego świadczenia. Zaznaczono w niej, że wynagrodzenie obejmuje wykonanie całości przedmiotu umowy, w tym przeniesienie praw autorskich, udzielenie licencji oraz wykonanie wszelkich zobowiązań wynikających z umowy, ma charakter ryczałtowy i jest stałe, w tym nie jest uzależnione od ilości lub zakresu wykonanych poszczególnych prac Wnioskodawcy oraz obowiązuje w ustalonej wysokości przez cały okres realizacji umowy (pkt (…) Umowy Y).

Tutejszy organ zgadza się z Wnioskodawcą, że całość części materialnej (…) stanowić będzie element subsydiarny wobec podstawowego czynnika, którym w tym konkretnym przypadku jest to, że w ramach realizacji przedmiotu Umowy Y i podejmowanych działań Wnioskodawca gwarantuje Wykonawcy, że Instalacja Innowacyjna oczyści wprowadzoną do niej zanieczyszczoną wodę do poziomu odpowiadającego III klasie wód, (…) i jednocześnie wydajność Instalacji Innowacyjnej osiągnie (…) wody na godzinę.

Czynności związane z zaprojektowaniem i wykonaniem najpierw Instalacji Pilotażowej a później Instalacji Innowacyjnej (projektowanych i wykonywanych ściśle do pracy na określonym terenie), a kolejno zapewnieniem jej funkcjonowania (serwis) będą zatem ściśle związane z umożliwieniem Wnioskodawcy realizacji czynności składających się na wykonanie zobowiązania do osiągnięcia odpowiedniej (gwarantowanej) jakości wód.

Wnioskodawca będzie zatem odpowiedzialny nie tylko za stworzenie (wykonanie) omawianego systemu, ale – przede wszystkim – za jego obsługę, tj. bieżącą kontrolę nad całościowym procesem oczyszczania środowiska wodnego i odpowiedniego monitorowania tego procesu oraz dozowania niezbędnych substancji czynnych.

Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia – zdaniem tutejszego organu – jest zaangażowanie czasowe i kosztowe wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Podstawowym i dominującym celem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą pozostaje bowiem spełnienie gwarancji doprowadzenia wód do odpowiedniej jakości (III klasy).

Zatem mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach realizacji Umowy Y wykonywać będzie na rzecz Wykonawcy świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie wykonywane czynności (wskazane w pkt (…) Umowy Y), do wykonania których zobowiązany będzie Wnioskodawca, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Celem wykonywanych czynności będzie doprowadzenie wód do odpowiedniej jakości, a zadanie to wymagać będzie od Wnioskodawcy podjęcia wielu czynności, które nie będą stanowić celu samego w sobie i nie będą stanowić świadczeń, odrębnie podlegających opodatkowaniu, lecz będą środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Także z punktu widzenia Wykonawcy, nabywać on będzie od Wnioskodawcy jedno świadczenie (co potwierdza treść Umowy Y oraz sposób ustalenia wynagrodzenia), a w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie kompleksowe.

Zatem czynności, do wykonania których zobowiązany będzie Wnioskodawca w ramach Umowy Y składać się będą na jedną czynność kompleksową, której celem będzie doprowadzenie wód podziemnych do odpowiedniej jakości (III klasy).

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi oczyszczania wód podziemnych do poziomu odpowiadającego III klasie wód, (…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

• niniejszych zasad metodycznych,
• uwag do poszczególnych sekcji,
• schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

• symbole grupowań,
• nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

• wodę w postaci naturalnej,
• wodę leczniczą i wody termalne,
• usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
• handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
• usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
• osady ze ścieków kanalizacyjnych,
• odpady,
• pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
• pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
• usługi związane ze zbieraniem odpadów,
• usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
• usługi związane ze składowaniem odpadów,
• usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
• usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
• surowce wtórne,
• transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
• usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

• sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
• usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 39 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI”, który obejmuje:

• usługi związane z odkażaniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych,
• usługi związane z odkażaniem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych,
• usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych z zanieczyszczeń powstałych w wyniku gromadzenia się substancji szkodliwych lub przez zastosowanie środków chemicznych,
• usługi związane z usuwaniem wycieku oleju lub pozostałych zanieczyszczeń na lądzie i na wodzie,
• usługi związane z usuwaniem azbestu, farb ołowiowych i pozostałych surowców toksycznych,
• pozostałe specjalistyczne usługi związane z kontrolą zanieczyszczeń.

Dział ten nie obejmuje:

• usług związanych z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,
• usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów innych niż niebezpieczne, sklasyfikowanych w 38.21,
• usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych, sklasyfikowanych w 38.22,
• usług związanych z zamiataniem i polewaniem ulic itp., sklasyfikowanych w 81.29.1.

Klasa 39.00 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI” obejmuje usługi związane z rekultywacją, takie jak: dotyczące skutków zanieczyszczeń i skażeń spowodowanych bezpośrednio przez zakłady produkcyjne lub powstałych bezpośrednio w wyniku wypadku. Usługi te mają na celu usuwanie lub powstrzymanie rozprzestrzeniania się istniejących zanieczyszczeń i skażeń gleby, wody lub powietrza i wykonywane są na miejscu zdarzenia.

Kategoria 39.00.1 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODKAŻANIEM I CZYSZCZENIEM” zawiera m.in. pozycję 39.00.11.0 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych”, która obejmuje m.in. usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia, wykonywane zgodnie z zatwierdzonymi planami, które spełniają określone prawne normy i wymogi lub są określone przez odrębne przepisy.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku polegająca na oczyszczaniu wód podziemnych do poziomu odpowiadającego III klasie wód, (…), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 39.00.1 – „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Usługa będąca przedmiotem analizy mieści się w kategorii PKWiU 39.00.1. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
• świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).