0111-KDIB3-1.4012.182.2021.2.AB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej nr 1, która posiada linie rozgraniczające – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej nr 1, która posiada linie rozgraniczające.

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 19 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.182.2021.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zaistniały stan faktyczny:

Spółka w likwidacji (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, której przeważającą działalnością było wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 17 października 2002 r. Spółka nabyła działkę gruntu objętą księgą wieczystą prowadzoną w Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego. Sklasyfikowana była ona jako nieruchomość niezabudowana obejmująca grunty orne, łąki trwałe i nieużytki, położona w obrębie ewidencyjnym (…), składającej się z działki gruntu o numerze geodezyjnym 1 i powierzchni użytkowej 3,90 ha (dalej jako: „Działka”, „Grunt”), stając się jej właścicielem. Działka została nabyta w celach inwestycyjnych - lokalizacji farmy wiatrowej. Zatem Grunt został nabyty w celu wykorzystania go do działalności opodatkowanej tj. wytwarzania i dostawy energii elektrycznej. W okresie od momentu nabycia (w 2002 r.) do 12 czerwca 2015 r. .(tj. momentu oddania w dzierżawę) Działka niezabudowana nr 1 była przeznaczona docelowo na realizację na niej inwestycji w postaci farmy wiatrowej. W tym czasie podejmowano szereg czynności, które miały doprowadzić do realizacji zakładanej inwestycji na Gruncie. Wskazać należy, że inwestycja w postaci farmy wiatrowej jest inwestycją długoterminową, a sam proces budowy poprzedza kilkuletni proces przygotowań (co również miało miejsce w omawianym stanie faktycznym). Spółka dążąc do realizacji inwestycji na Gruncie ponosiła m.in. koszty związane z badaniami oraz raportami odnośnie warunków wiatrowych, koszty notarialne i doradcze, koszty finansowania. Ponadto, Wnioskodawca uzyskał również zgodę na warunki przyłączenia do sieci energetycznej. W tym okresie Działka nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Działka była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług w okresie od 12 czerwca 2015 r. do momentu sprzedaży (zatem w okresie oddania Gruntu w dzierżawę). Jak już wcześniej wskazano zakup Gruntu przez Wnioskodawcę został dokonany z myślą o wykorzystaniu go do czynności opodatkowanych tj. dostawie energii elektrycznej. Natomiast warunki gospodarcze i ekonomiczne spowodowały, że po okresie ok. 12 lat Działka nr 1 została oddana w całości w dzierżawę, jako iż planowa inwestycja nie została finalnie zrealizowana. Od 12 czerwca 2015 r. do momentu sprzedaży cała Działka nr 1 była natomiast przedmiotem umowy dzierżawy. Usługa dzierżawy korzystała ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że nabycie przedmiotowej Działki przez Wnioskodawcę nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (transakcja nabycia Działki przez Wnioskodawcę nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług). Z przyczyn ekonomicznych oraz strategicznych Spółka zaniechała realizacji planowanej inwestycji i podjęła decyzję o sprzedaży Działki, co w istocie nastąpiło 15 lipca 2020 r. na mocy aktu notarialnego repertorium nr 1. Zbycie Działki zostało przez Spółkę opodatkowane podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 23%. Zgodnie z przywołanymi aktami notarialnymi Działka ma powierzchnię 3,90 ha.

Stosownie do aktu notarialnego nr 1 działka gruntu obejmuje grunty orne RIVa o powierzchni 1,29 ha, grunty orne RIVb o powierzchni 1,90 ha, łąki trwałe ŁV o powierzchni 0,66 ha i nieużytki o powierzchni 0,05 ha oraz posiada identyfikator. Działka na moment sprzedaży nie była w żaden sposób zabudowana (teren niezabudowany). Działka gruntu jest oznaczona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 10 października 2002 r. w sprawie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy w obrębie geodezyjnym (dalej również jako: „Plan”) i stanowi nieruchomość obejmującą działkę gruntu oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 1. Zgodnie z Planem Grunt jest w przeważającej części przeznaczony pod zabudowę w postaci turbin wiatrowych oznaczony jako FEW-RP - teren lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz z terenem rolnym, natomiast w niewielkiej części Grunt przeznaczony jest jako teren rolny objęty zakazem zabudowy (RP). Przeznaczenie w Planie Działki obejmuje również drogę dojazdową, eksploatacyjną elektrowni (Kde). Na podstawie Załącznika nr 1 do uchwały Rady Miejskiej z dnia 10 października 2002 r. (poz. 1707) Wnioskodawca zauważa, że przez Działkę przebiega nieprzekraczalna linia zabudowy, natomiast w ocenie Wnioskodawcy z powołanej powyżej uchwały oraz miejscowego planu zagospodarowania nie ma możliwości precyzyjnego określenia części powierzchni Działki objętej zakazem zabudowy. System Informacji Przestrzennej Urzędu Gminy i Miasta wskazuje jaka powierzchnia Działki jest terenem rolnym objętym zakazem zabudowy, natomiast jednocześnie w Systemie Informacji przestrzennej znajduje się informacja, zgodnie z którą: „prezentowane informacje o planach zagospodarowania przestrzennego mają wyłącznie charakter poglądowy i nie mogą być dokumentem w rozumieniu przepisów prawa”. Działka zgodnie z Planem ma charakter niejednorodny - jego znaczna część przeznaczona jest pod zabudowę, a jedynie niewielka część Działki jest objęta zakazem zabudowy. Natomiast Spółka pragnie podkreślić, że ta niejednorodność nie wynika z dowolnego podziału Gruntu na część budowlaną i wyłączoną z zabudowy. Zakaz zabudowy części Działki wynika bowiem z konieczności wyłączenia z zabudowy obszaru ochronnego wokół planowanych turbin wiatrowych. W Polsce odległość elektrowni wiatrowych od zabudowań warunkowana jest przede wszystkim dopuszczalnym poziomem hałasu emitowanym przez elektrownie. Normy w zakresie dopuszczalnego poziom hałasu wyznaczają sferę buforową wokół elektrowni wiatrowych. Szczegółowe zasady zostały natomiast uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 981, ze zm.). To, iż część Działki musi zostać wyłączona z zabudowy ze względu na obowiązujące przepisy nie zmienia, w ocenie Wnioskodawcy, budowlanego charakteru tej Działki jako całości. Część gruntów wyłączona z zabudowy wokół farm wiatrowych jest w istocie nieodzownym elementem tego rodzaju inwestycji budowlanej. Tereny wyłączone z zabudowy stanowią wyłącznie niewielką część całej Działki i są zasadniczo pewnym dopełnieniem charakteru tego gruntu. Cena sprzedaży Działki została ustalona na kwotę X zł netto. Sprzedaż Działki została opodatkowana w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej tj. 23%. Wnioskodawca wystawił zatem fakturę VAT, w której do całej ceny netto w wysokości X zł doliczył podatek VAT według stawki 23%. Wnioskodawca w związku z dostawą Działki, objętą zakresem wniosku, nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Tak, w miejscowym panie zagospodarowania przestrzennego istnieje linia rozgraniczająca na działce nr 1 oddzielająca część działki objętej zakazem zabudowy (teren rolny objęty zakazem zabudowy – RP) od części działki przeznaczonej pod zabudowę (teren lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz z terenem rolnym – FEW-RP).
2. Na dzień sprzedaży działka nr 1 była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, mając na uwadze informacje zawartą w zdaniu pierwszym, na dzień sprzedaży przedmiotowa działka nie była objęta aktualną (obowiązującą) decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
3. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr 1 istniały zapisy o funkcji uzupełniającej dla przedmiotowej działki, jednakże nie dotyczyły one części działki objętej zakazem zabudowy.
4. Transakcja nabycia Działki nr 1 przez Wnioskodawcę nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zatem Wnioskodawca nabył towar bez podatku naliczonego. Wnioskodawca nie miał zatem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki nr 1. Wnioskodawca chciałby jednocześnie zaznaczyć, że nabycie przez niego przedmiotowego gruntu miało miejsce w 2002 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na gruncie ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym grunty nie były uznawane za towar, a więc sprzedaż gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nabył działkę nr 1 w celu wykorzystania jej do działalności (sprzedaży) opodatkowanej, czyli dostawy energii elektrycznej. Zatem w ocenie Wnioskodawcy gdyby dokonana w 2002 r. na jego rzecz sprzedaż działki nr 1 była opodatkowana podatkiem od towarów i usług na mocy ówczesnej ustawy, to w związku z nabyciem przedmiotowej działki Wnioskodawcy przysługiwałoby co do zasady prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki nr 1 w związku z planowanym wykorzystaniem jej w celach dokonywania sprzedaży opodatkowanej, natomiast mając na uwadze, że transakcja nie była opodatkowana (nabycie towaru bez podatku naliczonego) to Wnioskodawca nie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki nr 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Działki przez Spółkę mogła w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej tj. 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do transakcji sprzedaży Działki możliwe było zastosowanie jednolitej stawki VAT w wysokości 23%. Sprzedaż Działki przez Spółkę mogła podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 105, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT” lub „ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 1 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż grunty spełniają powyższą definicję towarów, ich sprzedaż na gruncie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów oraz, co do zasady, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W ocenie Wnioskodawcy zastrzeżenia wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, jak również obniżone stawki VAT, nie będą miały zastosowania w odniesieniu do niniejszego stanu faktycznego, zatem właściwe będzie zastosowanie stawki podstawowej, przy czym analizie należy poddać ewentualne zwolnienie od podatku.

W odniesieniu do analizowanej sytuacji, należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku dostawy towarów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. towary, które są przedmiotem dostawy, były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
2. z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W kontekście niniejszego należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 grudnia 2005 r., C-280/04, Jyske Finans A/S v. Skatteministeriet, w którym Trybunał orzekł, że zwolnienie obejmuje jedynie te dostawy towarów, przy których nabyciu na podstawie ustawodawstwa krajowego wyłączone było prawo do odliczenia. Nie będzie więc miało zastosowania, jeśli podatnik nabędzie towar bez podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12). Ponadto, jak wskazano w komentarzu do art. 43 [ust. 1 pkt 2] ustawy o VAT „VAT. Komentarz” autorstwa A. Bartosiewicza, wyd. XIV (2020): „Zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze - towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Oznacza to, że towary powinny być zakupione z myślą o wykorzystaniu ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione z podatku, i faktycznie powinny być używane przy takiej działalności. (`(...)`)”. W przedmiotowym stanie faktycznym nabycie Gruntu przez Wnioskodawcę nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo należy wskazać, że Spółka nabyła Grunt w celu realizacji inwestycji w postaci farmy wiatrowej, która miała służyć działalności opodatkowanej podatkiem VAT tj. dostawie energii elektrycznej, zatem Grunt został nabyty z zamiarem przeznaczenia go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania.

W odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia należy również dokonać analizy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych dla celów podatku VAT została natomiast zaprezentowana w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Na podstawie powołanego przepisu przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że co do zasady opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Przy czym jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2020 r., poz. 293, ze zm.) - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wynika więc, że pierwszeństwo przyznano planowi zagospodarowania przestrzennego, a dopiero przy jego braku znaczenie ma decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika natomiast wprost, jak należy opodatkować transakcję w sytuacji, gdy część działki w MPZP jest przeznaczona pod zabudowę, a część gruntu została z tej zabudowy wyłączona.

Odnosząc powyższe do analizowanego do stanu faktycznego, wskazać należy, że przedmiotowa nieruchomość zgodnie z Planem ma charakter niejednorodny - jego znaczna część przeznaczona jest pod zabudowę, a jedynie niewielka część Działki jest objęta zakazem zabudowy. Natomiast Spółka pragnie podkreślić, że ta niejednorodność nie wynika z dowolnego podziału Gruntu na część budowlaną i wyłączoną z zabudowy. Zakaz zabudowy części Działki wynika bowiem z konieczności wyłączenia z zabudowy obszaru ochronnego wokół planowanych turbin wiatrowych. W Polsce odległość elektrowni wiatrowych od zabudowań warunkowana jest przede wszystkim dopuszczalnym poziomem hałasu emitowanym przez elektrownie. Normy w zakresie dopuszczalnego poziom hałasu wyznaczają sferę buforową wokół elektrowni wiatrowych. Szczegółowe zasady zostały natomiast uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 981, ze zm.).

Spółka wskazuje również, że cała Działka została przez Wnioskodawcę nabyta w celu inwestycyjnym - budowy na niej turbin wiatrowych. To, iż część Działki musi zostać wyłączona z zabudowy ze względu na obowiązujące przepisy nie zmienia, w ocenie Wnioskodawcy, budowlanego charakteru tej Działki jako całości. Część gruntów wyłączona z zabudowy wokół farm wiatrowych jest w istocie nieodzownym elementem tego rodzaju inwestycji budowlanej. Tereny wyłączone z zabudowy stanowią wyłącznie niewielką część całej Działki i są zasadniczo pewnym dopełnieniem charakteru tego gruntu.

Spółka stoi na stanowisku, że zbycie Działki będzie w związku z powyższym w całości opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej. Niniejsze wynika z faktu, że przeważające (dominujące) przeznaczenie Działki w Planie dotyczy lokalizacji elektrowni wiatrowych, a zatem Grunt należy zaklasyfikować jako „teren budowlany” w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca dopuszcza również słuszność innej interpretacji, zgodnie z którą skoro Plan przewiduje na Działce realizację zabudowy, to transakcja w całości powinna podlegać opodatkowaniu według zasad ustalonych dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Zauważyć bowiem należy, że w przypadku gruntów przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej. Zgodnie z literą prawna nie jest natomiast możliwy obrót tylko wyodrębnioną fizycznie częścią działki gruntu. Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r., poz. 393, ze zm.) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Przedmiotem opodatkowania, na gruncie ustawy o VAT, będzie więc zawsze wyodrębniona ewidencyjnie działka, niezależnie od tego czy przeznaczenie gruntu znajdującego się na działce zgodnie z MPZP będzie zróżnicowane.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Działka, jako wydzielona część gruntu, stanowi całość w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i w konsekwencji stanowi odrębny przedmiotu obrotu, a także własności.

Ponadto, analizując opodatkowanie sprzedaży Działki należy odnieść się również do sposobu opodatkowania tzw. świadczeń złożonych. Mówiąc w uproszczeniu, świadczenia należy uznać za złożone, gdy nie da się ich wydzielić lub podział miałby charakter sztuczny. Dodatkowo świadczenia te powinny być ze sobą bezpośrednio związane w taki sposób, że jedno nie powinno istnieć bez drugiego. Dla celów podatku VAT takie świadczenia są traktowane jako jedno. Dla tych świadczeń zastosowanie znajdzie ta sama stawka podatku VAT, która będzie odpowiadać czynności podstawowej.

Odnosząc niniejsze do przedstawionego stanu faktycznego, Grunt - zgodnie z Planem - jest w przeważającej części przeznaczony pod zabudowę w postaci turbin wiatrowych oznaczony jako FEW-RP - teren lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz z terenem rolnym, natomiast w niewielkiej części Grunt przeznaczony jest jako teren rolny objęty zakazem zabudowy (RP). Przeznaczenie w planie obejmuje również drogę dojazdową, eksploatacyjną elektrowni (Kde). W ocenie Wnioskodawcy, Działka przeznaczona w przeważającej części pod budowę turbin wiatrowych jest w istocie terenem przeznaczonym pod zabudowę. Niewielką część wyłączoną z zabudowy można natomiast określić „elementem uzupełniającym” całego charakteru inwestycji i budowlanego przeznaczenia Gruntu. Można również stwierdzić, że ze względu na obowiązujące regulacje prawne zasadniczo nie jest możliwe wyłączne przeznaczenie gruntów na lokalizację elektrowni wiatrowych bez odpowiedniego „buforu” w postaci terenów z zakazem zabudowy. Tego wymaga bowiem charakter inwestycji i budowy.

Należy zatem zauważyć, że Działka jest w dominującej części przeznaczona pod zabudowę w postaci turbin wiatrowych. Natomiast, jak już wcześniej wskazano, zakaz zabudowy części Działki wynika z konieczności wyłączenia z zabudowy obszaru ochronnego wokół planowanych turbin wiatrowych. To z kolei jest wynikiem norm hałasu, które wyznaczają sferę buforową wokół elektrowni wiatrowych.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że za czynność podstawową należy uznać dostawę terenów z przeznaczeniem pod zabudowę w postaci turbin wiatrowych, a czynnością uzupełniającą dostawę terenów objętych zakazem zabudowy, co wynika z charakteru terenu przeznaczonego pod inwestycję budowlaną w postaci turbin wiatrowych. Jak wskazano zakaz zabudowy dla niewielkiej części Gruntu wynika właśnie z unormowań związanych z inwestycją i stanowi nieodzowną część tej inwestycji.

Teren gruntu przeznaczony pod zabudowę w postaci turbin wiatrowych, teren gruntu przeznaczony na drogę dojazdową, eksploatacyjną elektrowni jak również teren gruntu przeznaczony jako teren rolny objęty zakazem zabudowy stanowią jedną pod względem fizycznym i prawnym Działkę i w związku z tym nie należy ich sztucznie dzielić. Charakter inwestycji w postaci turbin wiatrowych na tej Działce wymaga bowiem, aby grunty w części były stricte przeznaczone pod zabudowę, natomiast w części wyłączone z tej zabudowy, ze względu na odpowiednie regulacje prawne. Fakt, że zgodnie z Planem mniejsza część działki przeznaczona jest na tereny rolne wyłączone z zabudowy nie powinno - zdaniem Wnioskodawcy - wpływać na zakres przedmiotowy opodatkowania VAT całej Działki.

W ocenie Spółki fakt, że dominująca część przedmiotowej nieruchomości gruntowej stanowi teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę, przesądza o tym, że dostawa całej tej Działki podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT.

Takie stanowisko podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-191/14-3/RR),
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1237/12-4/RD),
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1075/09/BS).

Wnioskodawca wskazuje, że podział transakcji i opodatkowanie każdej z jej części według zasad właściwych dla poszczególnych rodzajów terenów wchodzących w jej skład budzi istotne wątpliwości na gruncie ustawy o VAT i nie powinien mieć w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Co do zasady bowiem każda dostawa podlega jednej stawce podatku VAT i nie powinno się dokonywać jej podziału dla celów opodatkowania tym podatkiem. Podział tej transakcji, zważając na charakter przedmiotowego Gruntu i jego przeznaczenie, miałby charakter sztuczny, co przeczy konstrukcji i zasadom podatku VAT. Co więcej, przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnej podstawy prawnej umożliwiającej dzielenie dostawy gruntu na część opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Działki powinna w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 71), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1. kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2. posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3. użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 17 października 2002 r. Wnioskodawca nabył działkę gruntu nr 1 jako nieruchomość niezabudowaną o powierzchni użytkowej 3,90 ha. Działka została nabyta w celach inwestycyjnych - lokalizacji farmy wiatrowej. W okresie od momentu nabycia (w 2002 r.) do 12 czerwca 2015 r. (tj. momentu oddania w dzierżawę) działka niezabudowana nr 1 była przeznaczona docelowo na realizację na niej inwestycji w postaci farmy wiatrowej. W tym okresie Działka nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Działka była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług w okresie od 12 czerwca 2015 r. do momentu sprzedaży (zatem w okresie oddania Gruntu w dzierżawę). Od 12 czerwca 2015 r. do momentu sprzedaży cała Działka nr 1 była natomiast przedmiotem umowy dzierżawy. Usługa dzierżawy korzystała ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Z przyczyn ekonomicznych oraz strategicznych Spółka zaniechała realizacji planowanej inwestycji i podjęła decyzję o sprzedaży Działki, co w istocie nastąpiło 15 lipca 2020 r. Zbycie Działki zostało przez Spółkę opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 23%. Zgodnie z Planem Grunt jest w przeważającej części przeznaczony pod zabudowę w postaci turbin wiatrowych oznaczony jako FEW-RP - teren lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz z terenem rolnym, natomiast w niewielkiej części Grunt przeznaczony jest jako teren rolny objęty zakazem zabudowy (RP). Przeznaczenie w Planie Działki obejmuje również drogę dojazdową, eksploatacyjną elektrowni (Kde). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego istnieje linia rozgraniczająca na działce nr 1 oddzielająca część działki objętej zakazem zabudowy (teren rolny objęty zakazem zabudowy – RP) od części działki przeznaczonej pod zabudowę (teren lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz z terenem rolnym – FEW-RP). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr 1 istniały zapisy o funkcji uzupełniającej dla przedmiotowej działki, jednakże nie dotyczyły one części działki objętej zakazem zabudowy. Na dzień sprzedaży działka nr 1 była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, mając na uwadze informacje zawartą w zdaniu pierwszym, na dzień sprzedaży przedmiotowa działka nie była objęta aktualną (obowiązującą) decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że skoro jak wskazał Wnioskodawca w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego istnieje linia rozgraniczająca na działce nr 1 oddzielająca część działki objętej zakazem zabudowy (teren rolny objęty zakazem zabudowy – RP) od części działki przeznaczonej pod zabudowę (teren lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz z terenem rolnym – FEW-RP) to część działki nr 1, objęta zakazem zabudowy (teren rolny objęty zakazem zabudowy – RP) dla której to części nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani też decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, nie stanowi ona (ta część) terenów budowlanych i tym samym dostawa w ww. części działki nr 1 korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do dostawy części działki nr 1, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę (teren lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz z terenem rolnym – FEW-RP), stwierdzić należy, że ta część działki stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem sprzedaż tej części działki nr 1 nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla sprzedaży części przedmiotowej działki nr 1 przeznaczonej pod zabudowę (teren lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz z terenem rolnym – FEW-RP), należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. części działki na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w okresie od momentu nabycia (w 2002 r.) do 12 czerwca 2015 r. (tj. momentu oddania w dzierżawę) działka niezabudowana nr 1 była przeznaczona docelowo na realizację na niej inwestycji w postaci farmy wiatrowej i w tym okresie działka nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Zatem nie została spełniona już pierwsza przesłanka umożliwiająca zwolnienie tej części działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż części działki nr 1 przeznaczonej pod zabudowę (teren lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz z terenem rolnym – FEW-RP) nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż części działki nr 1 przeznaczonej pod zabudowę (teren lokalizacji elektrowni wiatrowych wraz z terenem rolnym – FEW-RP) opodatkowana była właściwą stawką VAT dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do transakcji sprzedaży działki możliwe było zastosowanie jednolitej stawki VAT w wysokości 23% i sprzedaż działki przez Spółkę mogła podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej jest nieprawidłowe.

Kwestia dotycząca zastosowania stawki podatku VAT 23% dla sprzedaży części działki nr 1 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Trzeba też podkreślić, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.