0114-KDIP4-2.4012.23.2021.2.MMA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.) uzupełnionym w dniu 16 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy tzw. „ulgi na złe długi” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy tzw. „ulgi na złe długi”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka dokonała dostaw swoich wyrobów dla kontrahenta S.A. (NIP `(...)`) ul. `(...)`, `(...)`; `(...)`i wystawiła dla niego faktury

• `(...)` z 29 sierpnia 2017 r. z terminem płatności 12 września 2017 r.

• `(...)`z 15 września 2017 r. z terminem płatności 29 września 2017 r.

• `(...)` z 22 września 2017 r. z terminem płatności 6 października 2017 r.

• `(...)` z 26 września 2017 r. z terminem płatności 10 października 2017 r.

• `(...)` z 29 września 2017 r. z terminem płatności 13 października 2017 r.

VAT (podatek od towarów i usług) należny został rozliczony z Urzędem Skarbowym w obowiązujących terminach.

Faktury do dnia dzisiejszego nie zostały zapłacone bądź są zapłacone częściowo. Spółka (`(...)`) wnosi o wydanie interpretacji, czy ma prawo do zastosowania ,,ulgi na złe długi” w stosunku do niezapłaconych faktur wystawionych dla kontrahenta S.A. (NIP `(...)`) ul. `(...)` `(...)`, `(...)`dla wyżej wymienionych faktur.

Art. 89a ust. 1 polskiej ustawy o VAT stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Ustęp 1a tego przepisu precyzuje, że uprawdopodobniona nieściągalność występuje, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (do 31 grudnia 2018 r. termin ten wynosił 150 dni).

Natomiast w ust. 2 zawarty jest katalog warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł dokonać powyższych korekt w VAT w przypadku braku uregulowania płatności przez dłużnika:

• dostawa towaru lub usługi musi być dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny oraz niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

• dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona.

W dniu 15 października 2020 r. TSUE w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne wniesione przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie jednej z polskich spółek występujących przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że prawo wspólnotowe „stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT” (sprawa C-335/19).

Trybunał uzasadnił swoje rozstrzygnięcie m.in. tym, że odbieranie przedsiębiorcy, z wyżej wymienionych powodów, możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę VAT z faktur nieopłaconych, np. przez upadłego kontrahenta naruszałoby fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Konstytuuje ona bowiem regułę, zgodnie z którą przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa, powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia go tym podatkiem. A tak się obecnie nie dzieje, gdy przedsiębiorca będący wierzycielem nie może odliczyć od swoich zobowiązań w VAT kwoty VAT, jaką miał zapłacić, a nie zapłacił dłużnik.

Podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 (orzeczenie prawomocne), wyjaśnił, że w świetle przedstawionej przez TSUE wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE (wyrok z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13) należy uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. W rozpatrywanym przez Sąd przypadku syndyk złożył zawiadomienie VAT-ZD wraz z odpowiednią deklaracją podatkową obejmującą sporną wierzytelność w dniu 7 lutego 2014 r., w którym nie przedawniło się zobowiązanie obejmujące korygowany podatek należny. Zdaniem Sądu pozbawienie strony prawa korekty z powodu upływu dwuletniego terminu, nastąpiło z naruszeniem art. 90 ust. 1 Dyrektywy. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/GI 1411/16, uznał, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 89a ust. 1, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, w tym niewywiązania się z płatności.

W ocenie Sądu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE jest zatem bezpośrednio skuteczny, co wynika wprost z orzeczenia TSUE w sprawie C-337/13. Natomiast art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT stanowi niewłaściwą implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dostawa towaru na rzecz S.A. była dokonana na rzecz podmiotu, który wówczas był czynnym podatnikiem VAT.

Na moment dokonywania dostawy towaru na rzecz S.A. `(...)` ta nie była w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji.

W dniu 15 grudnia 2017 r. doszło do wszczęcia przyspieszonego postępowania układowego. Postępowanie to zostało umorzone w dniu 27 czerwca 2018 r. W dniu 21 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy (…) Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych otworzył postępowanie restrukturyzacyjne spółki S.A., które trwa do dnia dzisiejszego.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Kontrahent - S.A. są obecnie czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle Wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ,,ulgi na złe długi” w stosunku do niezapłaconych faktur wystawionych dla kontrahenta S.A. (NIP `(...)`)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podnieść należy, że w stosunku do dłużnika Spółki, tj. S.A. (NIP `(...)`) w dniu 15 grudnia 2017 r. zostało wszczęte przyspieszone postępowanie układowe (sygn. `(...)`), a następnie w dniu 14 czerwca 2018 r. dłużnik złożył wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego, które zostało wszczęte w dniu 21 sierpnia 2018 r.

Jak wiadomo do końca 2018 r. aby można było skorzystać z ulgi na złe długi, musiało upłynąć 150 dni od terminu wymagalności danej należności. Okres ten skrócono do 90 dopiero w styczniu 2019 r. Z powyższego wynika, że Spółka nie mogła skorzystać wcześniej z ulgi na złe długi, bądź to z tego powodu, że nie upłynął wymagany okres od wymagalności długu bądź to z uwagi na postępowanie upadłościowe lub restrukturyzacyjne, które toczyło się wobec dłużnika.

Mając na uwadze powyższe okoliczności że dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz, że od wystawienia faktury upłynęło więcej niż dwa lata nie stanowi przeszkody do skorzystania z ulgi na złe długi. Dlatego też według Spółki wniosek niniejszy jest uzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. 2018 r. poz. 2244), przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r.

I tak, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony);
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony);
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał dostaw swoich wyrobów dla kontrahenta i wystawił dla niego faktury:

• `(...)` z 29 sierpnia 2017 r. z terminem płatności 12 września 2017 r.

• `(...)`z 15 września 2017 r. z terminem płatności 29 września 2017 r.

• `(...)` z 22 września 2017 r. z terminem płatności 6 października 2017 r.

• `(...)` z 26 września 2017 r. z terminem płatności 10 października 2017 r.

• `(...)` z 29 września 2017 r. z terminem płatności 13 października 2017 r.

Podatek VAT należny został rozliczony z Urzędem Skarbowym w obowiązujących terminach. Faktury do dnia dzisiejszego nie zostały zapłacone bądź są zapłacone częściowo. Dostawa towaru na rzecz S.A. była dokonana na rzecz podmiotu, który wówczas był czynnym podatnikiem VAT. Na moment dokonywania dostawy towaru na rzecz S.A. `(...)` ta nie była w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. W dniu 15 grudnia 2017 r. doszło do wszczęcia przyspieszonego postępowania układowego. Postępowanie to zostało umorzone w dniu 27 czerwca 2018 r. W dniu 21 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy (…) Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych otworzył postępowanie restrukturyzacyjne spółki S.A., które trwa do dnia dzisiejszego. Zarówno Wnioskodawca, jak i Kontrahent - S.A. są obecnie czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w świetle Wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ,,ulgi na złe długi” w stosunku do niezapłaconych faktur wystawionych dla kontrahenta.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90/150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na gruncie polskich przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r., skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca jako wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez spółkę S.A. wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną.

W analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że:

• dostawa towaru na rzecz S.A. była dokonana na rzecz podmiotu, który wówczas był czynnym podatnikiem VAT oraz na moment dokonywania dostawy towaru na rzecz S.A., `(...)` ta nie była w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji (w tym przypadku spełniona została przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy albowiem dłużnik w momencie dostawy nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego),

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy),

• od daty wystawienia faktur, objętych niniejszym wnioskiem ORD-IN, dokumentujących nieściągalne wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione (nie została spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy).

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - Wnioskodawca na podstawie polskich przepisów ustawy nie będzie uprawniony do skorzystania z „ulgi na złe długi” z uwagi na niespełnienie przesłanki dot. tego, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy) oraz przesłanki dot. daty wystawienia faktur, objętych niniejszym wnioskiem, dokumentujących nieściągalne wierzytelności albowiem upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione (tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy).

Niemniej jednak Wnioskodawca w złożonym wniosku powołał się na wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużnika należności.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem powyższych wątpliwości, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej nazwana Dyrektywą 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie - chcąc skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosowania w kwestii „ulgi na złe długi” bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE – mógłby być uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże jak wskazano we wniosku od daty wystawienia faktur, objętych niniejszym wnioskiem ORD-IN, dokumentujących nieściągalne wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione (nie została spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy).

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona należy wskazać, iż obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.

Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE określa bowiem w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie (które mają swobodę w ich ustalaniu), gdyż takich warunków nie określa Dyrektywa 112. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe.

W tym miejscu należy wskazać, że zagadnienie braku zgodności z przepisami wspólnotowymi polskich przepisów krajowych, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT było przedmiotem wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

W tym wyroku Trybunał orzekł o niezgodności przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji podatnik ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”.

Jednakże w odniesieniu do wyroku TSUE należy wskazać, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym. Obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony bowiem przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego. Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE określa bowiem w sposób ogólny sytuację, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie (które mają swobodę w ich ustalaniu), gdyż takich warunków nie określa Dyrektywa 112.

Odnosząc się do wniosków płynących z orzeczenia TSUE z dnia 15 października 2020 r. sygn. c-335/19 podkreślić należy, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to nie ma podstaw do skorygowania w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, podatku należnego ujętego na fakturach o nr 27082/W/2017, 29153/W/2017, 29374/W/2017, 30387/W/2017, 30912/W/2017 z 2017 r.

Podkreślić należy, że zastosowanie „ulgi za złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Zatem korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych ww. wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca w stosunku do faktur o nr 27082/W/2017, 29153/W/2017, 29374/W/2017, 30387/W/2017, 30912/W/2017 dokumentujących wierzytelności, objętych zakresem pytania, wystawionych w 2017 r., dla których upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, nie jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.