0113-KDIPT1-1.4012.117.2021.3.RG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT (podatek od towarów i usług) naliczonego wydatków związanych z działalnością Zakładu (w tym na Inwestycję pn. „`(...)`”, która wykorzystywana będzie przez Zakład) w oparciu o proporcje wyliczone dla Zakładu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

24 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wydatków związanych z działalnością Zakładu (w tym na Inwestycję pn. „`(...)`.”, która wykorzystywana będzie przez Zakład) w oparciu o proporcje wyliczone dla Zakładu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina `(...)` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina w szczególności realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 10 cyt. ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina planuje realizację projektu pn. „`(...)`” (dalej: Inwestycja lub Projekt). W ramach planowanej Inwestycji, Gmina planuje przebudowę basenu (dalej: Basen) wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz budowę zadaszonego boiska (dalej: Boisko). W związku z Inwestycją, Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie Inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego oraz Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Przebudowa Basenu dotyczyć będzie infrastruktury rekreacyjno-basenowej. Zakres prac, które są planowane w związku z tą częścią Projektu będzie obejmować prace budowlane, tj. w szczególności:

• rozbiórkę budynków, tj. istniejącego brodzika dla dzieci w konstrukcji betonowej oraz istniejącego budynku zaplecza sanitarnego basenu,

• przebudowę istniejącej niecki basenowej,

• budowę wodnego placu zabaw oraz boiska do siatkówki plażowej,

• budowę dwóch placów do gry w bule,

• przebudowę dojść i dojazdów wraz z miejscami parkingowymi oraz ciągów pieszych,

• budowę placu zabaw dla dzieci,

• przebudowę istniejącego ogrodzenia od strony wschodniej i południowej i budowie ogrodzenia strefy „mokrej stopy” basenu,

• budowę infrastruktury technicznej do obsługi terenu bazy turystycznej - monitoring, nagłośnienie, oświetlenie terenu, instalacje wodociągowo-kanalizacyjne i technologiczne.

Basen wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie udostępniany wszystkim zainteresowanym, wyłącznie w drodze odpłatnej sprzedaży biletowej.

Kolejna część Projektu polegać będzie na budowie Boiska wraz z zadaszeniem umożliwiającym korzystanie z niego w okresie jesienno-zimowym. Zakres prac, które są planowane w związku z tą częścią Projektu obejmuje w szczególności:

• roboty rozbiórkowe,

• roboty ziemne i instalacyjne,

• usunięcie kolizji z linii SN,

• budowę Boiska i nawierzchni,

• wzniesienie obiektu pneumatycznego.

Boisko będzie wykorzystywane zarówno do działalności nieodpłatnej (w postaci darmowych wstępów np. na turnieje szkolne albo rozgrywki gminne) oraz odpłatnej (Wnioskodawca zamierza wynajmować je odpłatnie osobom fizycznym i klubom piłkarskim). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przeważającej części Boisko służyć będzie działalności odpłatnej.

W związku z realizacją Inwestycji, Wnioskodawca planuje również zakup niezbędnego wyposażenia - zarówno na potrzeby funkcjonowania Boiska, jak i Basenu.

Gmina wybrane zadania wykonuje poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład lub ZGK), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. ZGK będzie zobowiązany po zakończeniu Inwestycji do zarządzania oraz utrzymania Boiska wraz z Basenem.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem.

Tym samym Gmina wraz z ZGK dla celów rozliczeń traktowana jest jako jeden podatnik VAT.

Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane technicznie przez Zakład traktowane są więc na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jako wykonane przez Gminę - czynnego podatnika VAT.

Gmina, również poprzez Zakład wykonuje czynności, które jej zdaniem:

1. pozostają poza zakresem ustawy o VAT (są to w szczególności czynności „wewnętrzne” dokonywane na rzecz poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy),
2. podlegają opodatkowaniu VAT wg różnych stawek, a ich następstwem jest naliczenie kwoty podatku według odpowiedniej stawki i odprowadzenie jej do Urzędu Skarbowego.

Gmina ponosi wydatki na remonty, modernizację oraz na media dostarczane, które są niezbędne dla realizacji Inwestycji. Wszelkie wydatki ponoszone na działalność Zakładu, również w zakresie realizacji Projektu, dokumentowane są fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina.

Zakładowi oraz urzędowi obsługującemu Gminę przypisane są bowiem różne proporcje zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 90 ustawy o VAT.

Jako że wybrane wydatki (w tym w szczególności na Inwestycje) ponoszone są bezpośrednio przez Gminę, wątpliwości pojawiły się w kwestii tego, czy odliczenia VAT od tych wydatków należy dokonywać w oparciu o proporcje wyliczone dla Zakładu, który będzie zarządzał Inwestycją, czy też w oparciu proporcje wyliczone dla bezpośredniego nabywcy, tj. dla urzędu obsługującego Gminę.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków „mieszanych” związanych z działalnością A-B. Nie dotyczy on wydatków, które można w całości bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie nr 1 Organu: „Czy Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania wydatków związanych z Inwestycją pn. „`(...)`” odrębnie dla boiska piłkarskiego i odrębnie dla basenu z infrastrukturą towarzyszącą z zadaszeniem?” Wnioskodawca odpowiedział: Gmina pragnie wskazać, że ma możliwość przyporządkowania wydatków związanych z Inwestycją pn. „`(...)`” odrębnie dla boiska piłkarskiego i odrębnie dla basenu z infrastrukturą towarzyszącą z zadaszeniem.

Na pytanie nr 2 Organu: Do jakich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcą (za pośrednictwem Zakładu) wykorzystywane będą efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji, tj. czy do czynności:

1. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2. zwolnionych z podatku od towarów i usług,
3. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział:

Gmina pragnie wskazać, że w zakresie:

• boiska piłkarskiego - efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających VAT;

• basenu z infrastrukturą towarzyszącą z zadaszeniem - efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających VAT.

Na pytanie nr 3 Organu: „Czy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji Wnioskodawca - za pośrednictwem Zakładu - będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685)?” Wnioskodawca odpowiedział:

Gmina pragnie wskazać, że w zakresie:

• boiska piłkarskiego - efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji Gmina – za pośrednictwem Zakładu - będzie wykorzystywała do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

• basenu z infrastrukturą towarzyszącą z zadaszeniem - efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji Gmina - za pośrednictwem Zakładu - będzie wykorzystywała do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na pytanie nr 4 Organu: „Czy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji Wnioskodawca - za pośrednictwem Zakładu - będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział:

Gmina pragnie wskazać, że w zakresie:

• boiska piłkarskiego - efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji Wnioskodawca - za pośrednictwem Zakładu - będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , tj. będą wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

• basenu z infrastrukturą towarzyszącą z zadaszeniem efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji Wnioskodawca - za pośrednictwem Zakładu - będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , tj. będą wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie nr 5 Organu: „W sytuacji, gdy wydatki na ww. Inwestycję będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę - za pośrednictwem Zakładu - zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział:

Gmina pragnie wskazać, że w zakresie:

• boiska piłkarskiego - Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

• basenu z infrastrukturą towarzyszącą z zadaszeniem - Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie nr 6 Organu: „Czy efekty powstałe w wyniku ww. Inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę - za pośrednictwem Zakładu - zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT? Jeżeli tak, to czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział:

Gmina pragnie wskazać, że w zakresie:

• boiska piłkarskiego - efekty powstałe w wyniku ww. Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

• basenu z infrastrukturą towarzyszącą z zadaszeniem - efekty powstałe w wyniku ww. Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Na pytanie nr 7 Organu: „Z wykonywaniem jakich czynności przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Zakładu) związane będą wydatki ponoszone na działalność Zakładu, tj. czy z czynnościami:

1. opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług,
2. zwolnionymi od podatku od towarów i usług,
3. niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział: Gmina pragnie wskazać, że wydatki ponoszone na działalność Zakładu związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie nr 8 Organu: „Czy wydatki związane z działalnością Zakładu Wnioskodawca – za pośrednictwem Zakładu - będzie wykorzystywał zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: Tak, wydatki związane z działalnością Zakładu, Gmina - za pośrednictwem Zakładu - będzie wykorzystywała zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie nr 9 Organu: „W sytuacji, gdy ww. wydatki związane z działalnością Zakładu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę - za pośrednictwem Zakładu - zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział: Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na pytanie nr 10 Organu: „Czy wydatki na funkcjonowanie Zakładu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę - za pośrednictwem Zakładu - zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT? Jeżeli tak, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca odpowiedział: Gmina pragnie wskazać, że wydatki na funkcjonowanie Zakładu nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wydatków związanych z działalnością Zakładu (w tym na Inwestycję, która wykorzystywana będzie przez Zakład), Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcje wyliczone dla Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wydatków związanych z działalnością Zakładu (w tym na Inwestycję, która wykorzystywana będzie przez Zakład), Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcje wyliczone dla Zakładu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Nie jest, przy tym, możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Gminę w celu funkcjonowania Zakładu związane są, zdaniem Wnioskodawcy, z wykonywaniem czynności, które dają podatnikowi prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wydatki ponoszone przez Gminę w szczególności w zakresie obsługi administracyjnej oraz realizacją Inwestycji przez Zakład do wskazanej w opisie sprawy działalności A-B są, zdaniem Gminy, częściowo związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, tj. pre-współczynnika VAT.

Ponadto ustawodawca wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 22, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Rozporządzenie to określa w szczególności sposób określania pre-współczynnika VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy/urzędu miasta),

• samorządowej jednostki budżetowej,

• samorządowego zakładu budżetowego.

W konkluzji powyższego, w przypadku odliczania VAT naliczonego przy zastosowania pre-współczynnika, od wydatków ponoszonych przez Gminę, niniejsza proporcja powinna zostać ustalona odrębnie dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, w tym również dla Zakładu.

Tym samym w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę na ogólną działalność Zakładu, w tym na Inwestycje wykonywaną przez Zakład - przy odliczaniu VAT w tym zakresie, Gmina zobowiązana jest do zastosowania pre-współczynnika VAT wyliczonego dla Zakładu.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie stosowanie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, tj. w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Tym samym w sytuacji wykorzystywania wydatków do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT wg różnych stawek oraz do czynności zwolnionej z tego podatku podatnik zobowiązany jest w celu odliczenia VAT naliczonego do stosowania tzw. współczynnika VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

• utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

• urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Powyższe oznacza, iż dla celów odliczania VAT przy zastosowaniu współczynnika, proporcje tą kalkuluje się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku ponoszenia wydatków związanych działalnością Zakładu, w zakresie czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (tj. działalność niepodlegająca VAT) oraz do działalności gospodarczej (tj. opodatkowanej, w tym również zwolnionej z VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika oraz współczynnika VAT obliczonego dla Zakładu.

W ocenie Gminy, dokonując odliczenia VAT, będzie ona zobowiązana do stosowania pre-współczynnika oraz/lub współczynnika VAT wyliczonego dla Zakładu, który faktycznie wykorzystuje nabyte towary oraz usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.128.2019.2.PRP, DKIS stwierdził, że: „W świetle wyżej powalanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku towarów i usług nabytych w ramach przedmiotowego projektu, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego".

Zbieżne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.566.2018.1.TK, w której DKIS wskazał, że: „usługi z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków wykonuje zakład budżetowy. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.489.2018.2.JM, w której podkreślił, że: „Podsumowując, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować proporcję, obliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników według prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego. Natomiast w sytuacji wykorzystywania zakupów również do czynności zwolnionych od VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany również do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.892.2017.2.JS, DKIS stwierdził, że: „Reasumując, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego. Przy czym, z okoliczności sprawy nie wynika, iż wydatki na rozbudowę przedmiotowych stacji wodociągowych będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.308.2018.1.AJ, DKIS stwierdził, że: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych na budowę boiska piłkarskiego. Z uwagi na fakt, że boisko wykorzystywane jest/będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. organizacja i realizacja zleconych imprez sportowych i innych z zakresu kultury fizycznej), jak również do czynności podlegających opodatkowaniu (wynajem boiska), prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwało tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W celu wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu Gmina jest/będzie zobowiązana uwzględnić zapisy art. 86 ust. 2a-2h oraz regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym wskazać należy, że w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu należy zastosować – jak słusznie wskazano w treści wniosku - sposób określenia proporcji właściwy dla samorządowego zakładu budżetowego, określony w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maj 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.210.2018.2.SR, DKIS stwierdził, że: „Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług w związku z termomodernizacją budynku D, przekazanego w trwały zarząd jednostce budżetowej - Liceum Ogólnokształcącemu i wykorzystywanego przez tą jednostkę do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla tej jednostki budżetowej”.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.491.2017.1.JP, DKIS stwierdził, że: „usługi z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków wykonuje zakład budżetowy. Wobec powyższego kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z funkcjonowaniem Zakładu, w tym również na Inwestycję, która będzie przez niego wykorzystywaną, w oparciu o proporcje wyliczone dla Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku zakładu budżetowego jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia – uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   • eksportu towarów,
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania te obejmują m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oraz mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym również z Zakładem.

Gmina planuje realizację projektu pn. „…”. W ramach planowanej Inwestycji, Gmina planuje przebudowę basenu wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz budowę zadaszonego boiska. W związku z realizacją Inwestycji, Wnioskodawca planuje również zakup niezbędnego wyposażenia - zarówno na potrzeby funkcjonowania Boiska, jak i Basenu. Gmina wybrane zadania wykonuje poprzez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład lub ZGK), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. ZGK będzie zobowiązany po zakończeniu Inwestycji do zarządzania oraz utrzymania Boiska wraz z Basenem. Gmina ponosi wydatki na remonty, modernizację oraz na media dostarczane, które są niezbędne dla realizacji Inwestycji. Wszelkie wydatki ponoszone na działalność Zakładu, również w zakresie realizacji Projektu, dokumentowane są fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina.

Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania wydatków związanych z Inwestycją pn. „`(...)`” odrębnie dla boiska piłkarskiego i odrębnie dla basenu z infrastrukturą towarzyszącą z zadaszeniem.

W zakresie boiska piłkarskiego oraz basenu z infrastrukturą towarzyszącą z zadaszeniem boiska piłkarskiego:

• efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających VAT;

• efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji Gmina – za pośrednictwem Zakładu - będzie wykorzystywała do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

• efekty powstałe w wyniku realizacji ww. Inwestycji Wnioskodawca - za pośrednictwem Zakładu będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. będą wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

• Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

• efekty powstałe w wyniku ww. Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT;

• wydatki ponoszone na działalność Zakładu związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

• wydatki związane z działalnością Zakładu, Gmina - za pośrednictwem Zakładu - będzie wykorzystywała zarówno do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

• Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

• wydatki na funkcjonowanie Zakładu nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te będą związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

W analizowanej sprawie treść wniosku wskazuje, że wydatki związane z działalnością Zakładu - w tym na Inwestycję pn. „`(...)`”, która wykorzystywana będzie przez Zakład - będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania ww. podatkiem, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie powołane przepisy art. 86 ust. 2a i następnie ustawy, z uwagi na fakt, że nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez samorządowy zakład budżetowy działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza rozporządzenie.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków związanych z realizacją projektu pn. „`(...)`.” oraz wydatków związanych z działalnością Zakładu w całości do działalności gospodarczej, to winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej w oparciu o proporcję wyliczoną dla Zakładu zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jednocześnie wskazać należy, że z opisu sprawy sprawy wynika, że efekty powstałe w wyniku ww. projektu oraz wydatki związane z działalnością Zakładu nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości.

Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - dokonując odliczenia VAT, Gmina będzie zobowiązana do stosowania pre-współczynnika oraz/lub współczynnika VAT wyliczonego dla Zakładu, który faktycznie wykorzystuje nabyte towary oraz usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.