0112-KDSL1-2.440.62.2021.2.PR

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 19 lutego 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 19 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) oraz z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnianie nagrań ze szkoleń doskonalenia zawodowego dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych na serwerze Wnioskodawcy wraz z dodatkowymi uzupełniającymi autorskimi materiałami dydaktycznymi przesyłanymi mailem

Opis usługi:

**

Wnioskodawca udostępnia na serwerze nagrania wyłącznie w formie audiowizualnej dotyczące szkoleń skierowanych do kierowników jednostek, głównych księgowych i innych pracowników służb finansowo-księgowych sektora jednostek finansów publicznych, tj. instytucji kultury oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Program udostępnianych w formie dostępu do nagrań szkoleń dotyczy zagadnień podatkowych i rachunkowych w jednostkach sektora finansów publicznych. Wnioskodawca udostępnia drogą mailową zamawiającemu autorskie materiały dydaktyczne będące indywidulanym i oryginalnym opracowaniem wykładowcy, a dotyczące wyłącznie zagadnień omawianych w nagraniu audiowizualnym, stanowiące uzupełnienie wykładu. Materiały dydaktyczne, które stanowią uzupełnienie nagrania audiowizualnego służą podniesieniu kwalifikacji oraz uaktualnieniu wiedzy w ramach doskonalenia zawodowego pracowników zamawiającego. Wnioskodawca nie przesyła mailem publikacji książkowych oraz artykułów. Zamawiający otrzymuje kompleksowo opracowane zagadnienie, uzupełnione praktycznymi wskazówkami ze strony wykładowcy. Jednocześnie korzystający ze szkolenia zapoznaje się i otrzymuje aktualne zmiany w przepisach rachunkowych, podatkowych, finansowych wprowadzone przez ustawodawcę a mających wpływ na działalność kulturalną lub leczniczą. Wiedza ta jest niezbędna pracownikom zamawiającego do wykonywania pracy na określonych stanowiskach. Wnioskodawca udostępnia nagrania ze szkoleń oraz przesyła materiały dydaktyczne stanowiące integralną i uzupełniającą część szkolenia w ramach jednej transakcji, na którą zamawiający nie ma wpływu. Zamawiający otrzymuje zaświadczenie wystawione przez Wnioskodawcę elektronicznie potwierdzające uczestnictwo w szkoleniu, ze wskazaniem liczby godzin dydaktycznych odbytego szkolenia. Korzystający w czasie szkolenia pozyskuje wiedzę i aktualizuje informacje dotyczące zmian w przepisach i zagadnieniach dotyczących określonych stanowisk pracy w instytucji kultury lub samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej w zakresie podatków, rachunkowości oraz innych zagadnień z zakresu finansów publicznych. Zaświadczenie dokumentuje udział korzystającego w szkoleniu o określonej tematyce w ramach doskonalenia zawodowego. Wnioskodawca w odpowiedzi na złożone zgłoszenie/zamówienie tworzy konto dla zamawiającego na serwerze i uruchamia dostęp do nagrania audiowizualnego szkolenia oraz mailowo przesyła zamawiającemu link do szkolenia wraz z hasłem umożliwiającym dostęp do niego (informacje dotyczące logowania). Termin aktywności konta zamawiającego z możliwością dostępu do szkolenia (nagrania audiowizualnego) wynosi 7 dni licząc od dnia wysłania zamawiającemu informacji dotyczących logowania. Wnioskodawca likwiduje konto dostępu do nagrania zamawiającemu po upływie terminu 7 dni.

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 85.5

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

Zastrzeżenie: Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) o prośbę dotyczącą przeksięgowania opłaty od wniosku oraz pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia, wzór karty zgłoszenia, program szkolenia oraz brakującą opłatę.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego)

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiada status czynnego zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Jednym z PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) Wnioskodawcy jest 85.59.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca od wielu lat świadczy usługi szkoleniowe dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych, tj. w szczególności instytucji kultury oraz samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej. Szkolenia te są adresowane do głównych księgowych oraz pracowników służb finansowo-księgowych, a ich celem jest podniesienie i aktualizacja wiedzy pracowników jednostek sektora finansów publicznych w zakresie rachunkowości, podatków, finansów publicznych oraz innych obowiązujących a nieustannie zmieniających się przepisów prawa. Nabyta w trakcie szkoleń wiedza i umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnicy szkoleń otrzymują zaświadczenia o uczestnictwie i programie szkolenia, a wiedza zdobyta w trakcie szkolenia pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywanym przez uczestników zawodem i ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i jest formą doskonalenia zawodowego. Przedmiotowe usługi finansowane są w całości ze środków publicznych przeznaczonych na kształcenie zawodowe, gdyż instytucje kultury, samodzielne zakłady opieki zdrowotnej, pracownicy samorządu nadzorujący instytucje kultury itp. – jako jednostki sektora finansów publicznych dysponują tylko środkami publicznymi zgodnie z art. 5 ustawy o finansach publicznych, a zatem finansowane są w 100% ze środków publicznych.

Przepis art. 14 Rozporządzenia Rady nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych lub tez finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Do tej pory szkolenia organizowane i prowadzone tradycyjnie przez Wnioskodawcę dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych korzystały ze zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c – gdyż stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz są finansowane w całości ze środków publicznych. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 860, z późn. zm.) – środkami publicznymi są wszystkie przychody jednostek sektora finansów publicznych niezależnie od źródła pochodzenia, które są źródłem finansowania wydatków publicznych tych jednostek (art. 6 ustawy o finansach publicznych). Wnioskodawca nie prowadzi usług kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach jak również nie jest podmiotem posiadającym akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Aktualnie z powodu pandemii Wnioskodawca udostępnia odpłatnie na zamówienie kontrahentów dostęp do nagrania na swoim serwerze do szkolenia doskonalenia zawodowego dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych, finansowanych w 100% ze środków publicznych za pośrednictwem Internetu. W tym celu po złożeniu zamówienia i zapłacie – uczestnik otrzymuje kod dostępu umożliwiający odsłuchanie wykładu w wybranym przez siebie miejscu i czasie w ciągu wyznaczonego terminu, w czasie którego udostępniane jest wykupione przez niego nagranie (od 5 do 7 dni) oraz otrzymuje dodatkowo uzupełniające szkolenie on-line autorskie materiały dydaktyczne mailowo.

Pytanie:

Czy udostępnianie nagrań ze szkoleń na serwerze Wnioskodawcy wraz z dodatkowymi uzupełniającymi autorskimi materiałami dydaktycznymi przesyłanymi mailem są usługami elektronicznymi z 23% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług udostępniania uczestnikom nagrań ze szkoleń na serwerze Wnioskodawcy dochodzi do świadczenia usługi elektronicznej, gdyż spełnione są trzy istotne jej elementy:

1. usługa jest świadczona za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
2. świadczenie usług jest ze względu na ich charakter zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka,
3. wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Powyższe wynika z art. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

Ponadto nie jest spełniony warunek określony w artykule 7 ust. 3j rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. by treść nauczania była przekazywana przez nauczyciela zdalnie za pomocą Internetu – uczestnik bowiem otrzymuje możliwość dostępu tylko do odsłuchania nagrania wykładu przez Internet na serwerze Wnioskodawcy w określonym czasie oraz otrzymania drogą mailową materiałów dydaktycznych. W tym wypadku udział człowieka w świadczeniu usługi edukacyjnej jest niewielki. Polega na udostępnieniu serwera po otrzymaniu i opłaceniu zgłoszenia oraz przesłania materiałów dydaktycznych mailem. Zatem usługi odpłatnego udostępnienia nagrań wykładów winny być, zdaniem Wnioskodawcy, traktowane jak usługa elektroniczna z 23% VAT.

Wnioskodawca w piśmie z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) wskazał, co następuje.

1. Wniosek dotyczy czynności złożonej, którą jest kompleksowa usługa szkolenia o określonej tematyce i programie, w ramach której zamawiający otrzymuje dostęp online do nagrania audiowizualnego znajdującego się na serwerze Wnioskodawcy oraz otrzymuje drogą elektroniczną uzupełniające wykład materiały dydaktyczne, związane integralnie z nagraniem w formacie (…), w formie arkuszy kalkulacyjnych (np. Excel) lub procesorów tekstu (np. Word).
2. Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wykonuje następujące działania mające charakter zamknięty:
   1. Wykonuje czynności organizacyjne:
      • zawarcie na piśmie między Wnioskodawcą a Wykładowcą umowy cywilnoprawnej dotyczącej opracowania materiałów dydaktycznych do szkolenia o określonej tematyce, zgodnie z podanym programem szkoleń na stronie internetowej Wnioskodawcy,
      • nagranie audiowizualne wykładu na żywo, prowadzonego zgodnie z ustalonym programem szkolenia z wykorzystaniem w trakcie wykładu w formie prezentacyjnej przygotowanych autorskich materiałów. Materiały te, w trakcie nagrania audiowizualnego są prezentowane na ekranie i omawiane np. za pomocą programu (…).
   2. Aranżuje czynności wdrożeniowe:
      • Wnioskodawca dokonuje montażu nagrania audiowizualnego, zamieszcza je na własnym serwerze oraz ofertę zakupu nagranego szkolenia z uzupełniającymi go materiałami dydaktycznymi na własnej stronie internetowej.
   3. Realizuje czynności końcowe:
      • Wnioskodawca w odpowiedzi na złożone zgłoszenie/zamówienie wystawia fakturę sprzedaży, tworzy konto dla zamawiającego na serwerze i uruchamia dostęp do nagrania audiowizualnego szkolenia oraz mailowo przesyła zamawiającemu link do szkolenia wraz z hasłem umożliwiającym dostęp do niego (informacje dotyczące logowania). Termin aktywności konta zamawiającego z możliwością dostępu do szkolenia (nagrania audiowizualnego) wynosi 7 dni licząc od dnia wysłania zamawiającemu informacji dotyczących logowania.
   4. Likwiduje konto dostępu do nagrania zamawiającemu po upływie terminu 7 dni.
3. Wnioskodawca udostępnia na serwerze nagrania wyłącznie w formie audiowizualnej dotyczące szkoleń skierowanych do kierowników jednostek, głównych księgowych i innych pracowników służb finansowo-księgowych sektora jednostek finansów publicznych, tj. instytucji kultury oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Program udostępnianych w formie dostępu do nagrań szkoleń dotyczy zagadnień podatkowych i rachunkowych w jednostkach sektora finansów publicznych (instytucji kultury i sp zoz). Przykładowo Wnioskodawca wymienia tematykę wykładów: (…).
4. Wnioskodawca udostępnia drogą mailową zamawiającemu autorskie materiały dydaktyczne będące indywidulanym i oryginalnym opracowaniem wykładowcy, a dotyczące wyłącznie zagadnień omawianych w nagraniu audiowizualnym, stanowiące uzupełnienie wykładu. Przykładowo przesyłane są wzory zarządzeń, instrukcji czy wzory aktywnych druków – z możliwością modyfikacji, przykłady praktyczne – liczbowe, omówienia oraz autorskie rozwiązania poruszanych w nagraniach tematów i problemów w oparciu o obowiązujące przepisy. Materiały dydaktyczne są dedykowane wyłącznie do konkretnego tematu szkolenia i nagrania audiowizualnego i stanowią uzupełnienie szkolenia/webinarium.
5. Wnioskodawca nie przesyła mailem publikacji książkowych oraz artykułów.
6. Wnioskodawca posiada prawa autorskie do nagrań audiowizualnych ze szkoleń oraz materiałów dydaktycznych uzupełniających i dedykowanych określonemu szkoleniu/webinarium.
7. Zamawiający świadczenie, tj. kompleksową usługę szkolenia online wraz z materiałami dydaktycznymi będącą przedmiotem wniosku, otrzymuje zaświadczenie wystawione przez Wnioskodawcę elektronicznie potwierdzające uczestnictwo w szkoleniu, ze wskazaniem liczby godzin dydaktycznych odbytego szkolenia. Korzystający w czasie szkolenia pozyskuje wiedzę i aktualizuje informacje dotyczące zmian w przepisach i zagadnieniach dotyczących określonych stanowisk pracy w instytucji kultury lub sp zoz w zakresie podatków, rachunkowości oraz innych zagadnień z zakresu finansów publicznych. Zaświadczenie dokumentuje udział korzystającego w szkoleniu o określonej tematyce w ramach doskonalenia zawodowego.
8. Materiały dydaktyczne, które stanowią uzupełnienie nagrania audiowizualnego służą podniesieniu kwalifikacji oraz uaktualnieniu wiedzy w ramach doskonalenia zawodowego pracowników zamawiającego.
9. Zamawiający z tytułu nabycia świadczenia będącego przedmiotem wniosku, otrzymuje kompleksowo opracowane zagadnienie, uzupełnione praktycznymi wskazówkami ze strony wykładowcy. Jednocześnie korzystający ze szkolenia zapoznaje się i otrzymuje aktualne zmiany w przepisach rachunkowych, podatkowych, finansowych wprowadzone przez ustawodawcę, a mających wpływ na działalność kulturalną lub leczniczą. Wiedza ta jest niezbędna pracownikom zamawiającego do wykonywania pracy na określonych stanowiskach.
10. Wnioskodawca udostępnia nagrania ze szkoleń oraz przesyła materiały dydaktyczne stanowiące integralną i uzupełniającą część szkolenia w ramach jednej transakcji, na którą zamawiający nie ma wpływu.
11. Zamawiający nie ma możliwości niezależnego nabycia dostępu do nagrań ze szkoleń lub osobno dedykowanych dodatkowych materiałów dydaktycznych, gdyż materiały dydaktyczne stanowią uzupełnienie nagrania i są jak wskazano w pkt 10 nieodłącznymi i niezbędnymi elementami jednej transakcji.
12. Skalkulowana cena za świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się z dwóch elementów usługi obejmujących całość świadczenia – ustalona jest łącznie dla obu elementów, tj. za nagrania audiowizualne i dedykowane do konkretnego szkolenia materiały dydaktyczne, stanowiące uzupełnienie nagrania.
13. Celem świadczenia będącego przedmiotem wniosku, tj. udostępnienia nagrania wykładu wraz z materiałami dydaktycznymi – jest dostarczenie pracownikom zamawiających niezbędnej wiedzy do pracy w ramach doskonalenia zawodowego oraz uzupełnienia wiedzy i aktualizacji przepisów obowiązujących w jednostkach sektora finansów publicznych przydatnych na zajmowanych stanowiskach pracy.
14. W ocenie Wnioskodawcy, aby uzyskać ww. cel niezbędne jest udostępnienie nagrań ze szkoleń wraz z przesłaniem uzupełniających nagrany wykład materiałów dydaktycznych. Odtwarzane szkolenie z nagrania audiowizualnego jest ściśle związane z prezentowanymi na ekranie materiałami dydaktycznymi, które ułatwiają zrozumienie przekazywanych treści w trakcie wykładu, a po przesłaniu mailem stwarzają możliwość wykorzystania zdobytej wiedzy także w okresie późniejszym. Ponadto nagranie wykładu jest ograniczone czasowo i nie ma możliwości w pełni zapoznać zamawiających zarówno z treściami teoretycznymi jak również z przykładami praktycznymi. Uczestnicy mogą spokojnie przeanalizować po szkoleniu oraz wykorzystać otrzymane materiały dydaktyczne do adaptacji na swoje potrzeby.
15. W związku z powyższym poszczególne czynności wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku – zdaniem Wnioskodawcy – są ze sobą ściśle powiązane, tak że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.
16. Z uwagi na poruszaną tematykę – wymagającą często poparcia przekazywanej teorii praktycznymi przykładami liczbowymi, które zamawiający bardzo sobie cenią i których oczekują, a także z powodu ograniczonego czasem szkolenia – wykładowca nie ma możliwości szczegółowego objaśniania wyliczeń. W związku z tym uczestnicy szkolenia online (w formie nagrania) mają możliwość prześledzić spokojnie przykłady proponowanych rozwiązań praktycznych po otrzymaniu materiałów dydaktycznych. W tej sytuacji nabywcy są zainteresowani oprócz wysłuchania wykładu – otrzymaniem materiałów dydaktycznych np. w Wordzie, gdyż mają możliwość modyfikacji proponowanych rozwiązań w zakresie unormowania poruszanych zagadnień i dostosowania ich do specyfiki swojej firmy. W przypadku zaś materiałów otrzymywanych np. w Excelu – mają możliwość praktycznego wykorzystania wyliczeń u siebie, a co najmniej prześledzenia na przykładzie liczbowym zasad ustalania rozliczeń. Zamawiający nie ma możliwości wyboru zakupu samego nagranego wykładu bez materiałów dydaktycznych, jak również Wnioskodawca nie sprzedaje materiałów dydaktycznych bez wykładu, gdyż usługa kształcenia w formie nagrania on-line jest świadczona komplementarnie i traktowana przez Wnioskodawcę jako całość, co też podkreśla w ofercie skierowanej do potencjalnych nabywców. Wnioskodawca dla zrozumienia zagadnień będących przedmiotem szkolenia – przedstawia przykłady proponowanych rozwiązań księgowych czy wyliczania podatków np. w Excelu.
17. (…).

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

• w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu należy wskazać, że udostępnianie nagrań ze szkoleń doskonalenia zawodowego dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych na serwerze Wnioskodawcy wraz z dodatkowymi uzupełniającymi autorskimi materiałami dydaktycznymi przesyłanymi mailem są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca udostępnia drogą mailową zamawiającemu autorskie materiały dydaktyczne będące indywidulanym i oryginalnym opracowaniem wykładowcy, a dotyczące wyłącznie zagadnień omawianych w nagraniu audiowizualnym, stanowiące uzupełnienie wykładu. Materiały dydaktyczne, które stanowią uzupełnienie nagrania audiowizualnego służą podniesieniu kwalifikacji oraz uaktualnieniu wiedzy w ramach doskonalenia zawodowego pracowników zamawiającego. Zamawiający otrzymuje kompleksowo opracowane zagadnienie, uzupełnione praktycznymi wskazówkami ze strony wykładowcy. Jednocześnie korzystający ze szkolenia zapoznaje się i otrzymuje aktualne zmiany w przepisach rachunkowych, podatkowych, finansowych wprowadzone przez ustawodawcę a mających wpływ na działalność kulturalną lub leczniczą. Wiedza ta jest niezbędna pracownikom zamawiającego do wykonywania pracy na określonych stanowiskach. Wnioskodawca udostępnia nagrania ze szkoleń oraz przesyła materiały dydaktyczne stanowiące integralną i uzupełniającą część szkolenia w ramach jednej transakcji, na którą zamawiający nie ma wpływu. Zamawiający nie ma możliwości niezależnego nabycia dostępu do nagrań ze szkoleń lub osobno dedykowanych dodatkowych materiałów dydaktycznych, gdyż materiały dydaktyczne stanowią uzupełnienie nagrania i są niezbędnymi elementami jednej transakcji. Skalkulowana cena za świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się z dwóch elementów obejmujących całość świadczenia – ustalona jest łącznie dla obu elementów, tj. za nagrania audiowizualne i dedykowane do konkretnego szkolenia materiały dydaktyczne, stanowiące uzupełnienie nagrania. Celem świadczenia będącego przedmiotem wniosku, tj. udostępnienia nagrania wykładu wraz z materiałami dydaktycznymi – jest dostarczenie pracownikom zamawiających niezbędnej wiedzy do pracy w ramach doskonalenia zawodowego oraz uzupełnienia wiedzy i aktualizacji przepisów obowiązujących w jednostkach sektora finansów publicznych przydatnych na zajmowanych stanowiskach pracy. Aby uzyskać ww. cel niezbędne jest udostępnienie nagrań ze szkoleń wraz z przesłaniem uzupełniających nagrany wykład materiałów dydaktycznych. Odtwarzane szkolenie z nagrania audiowizualnego jest ściśle związane z prezentowanymi na ekranie materiałami dydaktycznymi, które ułatwiają zrozumienie przekazywanych treści w trakcie wykładu, a po przesłaniu mailem stwarzają możliwość wykorzystania zdobytej wiedzy także w okresie późniejszym. Ponadto nagranie wykładu jest ograniczone czasowo i nie ma możliwości w pełni zapoznać zamawiających zarówno z treściami teoretycznymi jak również z przykładami praktycznymi. Uczestnicy mogą spokojnie przeanalizować po szkoleniu oraz wykorzystać otrzymane materiały dydaktyczne do adaptacji na swoje potrzeby. Z uwagi na poruszaną tematykę – wymagającą często poparcia przekazywanej teorii praktycznymi przykładami liczbowymi, które zamawiający bardzo sobie cenią i których oczekują, a także z powodu ograniczonego czasem szkolenia – wykładowca nie ma możliwości szczegółowego objaśniania wyliczeń. W związku z tym uczestnicy szkolenia online (w formie nagrania) mają możliwość prześledzić spokojnie przykłady proponowanych rozwiązań praktycznych po otrzymaniu materiałów dydaktycznych. W tej sytuacji nabywcy są zainteresowani oprócz wysłuchania wykładu – otrzymaniem materiałów dydaktycznych np. w Wordzie, gdyż mają możliwość modyfikacji proponowanych rozwiązań w zakresie unormowania poruszanych zagadnień i dostosowania ich do specyfiki swojej firmy. W przypadku zaś materiałów otrzymywanych np. w Excelu – mają możliwość praktycznego wykorzystania wyliczeń u siebie, a co najmniej prześledzenia na przykładzie liczbowym zasad ustalania rozliczeń. Zamawiający nie ma możliwości wyboru zakupu samego nagranego wykładu bez materiałów dydaktycznych, jak również Wnioskodawca nie sprzedaje materiałów dydaktycznych bez wykładu, gdyż usługa kształcenia w formie nagrania on-line jest świadczona komplementarnie i traktowana przez Wnioskodawcę jako całość, co też podkreśla w ofercie skierowanej do potencjalnych nabywców.

W związku z powyższym, opisane udostępnianie nagrań ze szkoleń doskonalenia zawodowego dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych na serwerze Wnioskodawcy wraz z dodatkowymi uzupełniającymi autorskimi materiałami dydaktycznymi przesyłanymi mailem stanowią jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane.

W opisanym świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest usługa udostępnienia nagrań ze szkoleń doskonalenia zawodowego dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych na serwerze Wnioskodawcy. Natomiast wykonywane w powiązaniu z usługą udostępnienia, przesyłanie mailem dodatkowych uzupełniających autorskich materiałów dydaktyczny ma charakter pomocniczy.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla usługi udostępnienia nagrań ze szkoleń doskonalenia zawodowego dla pracowników jednostek sektora finansów publicznych na serwerze Wnioskodawcy (elementu dominującego).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

• niniejszych zasad metodycznych,
• uwag do poszczególnych sekcji,
• schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

• symbole grupowań,
• nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P „EDUKACJA” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje:

• usługi placówek wychowania przedszkolnego,
• usługi szkół podstawowych,
• usługi gimnazjów,
• usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,
• usługi szkół policealnych,
• usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,
• usługi szkół wyższych,
• usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

• usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

Zgodnie z uwagami zawartymi do Sekcji P, edukacja może odbywać się:

• w szkołach publicznych i niepublicznych wszystkich typów i może być prowadzona przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,
• w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość,
• w szkołach specjalnych na odpowiednich poziomach nauczania,
• w szkołach: przy zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich w szkołach na odpowiednich poziomach nauczania.

W powyższej sekcji zawarty jest m.in. dział 85 który obejmuje ,,USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”. Dział ten obejmuje:

• usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,
• edukację w formach: stacjonarnej, zaocznej lub na odległość przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,
• edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne oraz edukację dla dorosłych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych Centrów Kształcenia Ustawicznego),
• usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,
• usługi szkół w zakładach karnych, w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,
• pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego,
• pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,
• usługi wspomagające edukację.

W dziale tym zawarta jest m.in. grupa 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w grupowaniu PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy, w sytuacji gdy w tej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, na co już zwrócono uwagę w zastrzeżeniu zawartym w sentencji niniejszej decyzji.

Informacje dodatkowe

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
• świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**