0112-KDSL1-1.440.103.2021.1.AK

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa – plombowanie podlicznika do pomiaru wody bezpowrotnie zużytej

Opis usługi: usługa dotyczy oplombowania dodatkowego wodomierza (podlicznika), montowanego na zlecenie Odbiorcy na instalacji wewnętrznej (za wodomierzem głównym). Praca ta wykonywana jest przez pracowników Przedsiębiorstwa z wykorzystaniem materiałów własnych przedsiębiorstwa oraz pojazdu służbowego. Usługa plombowania podlicznika ma ścisły związek ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Jednakże rozliczanie zaplombowanego dodatkowego wodomierza ma bezpośredni wpływ na właściwe fakturowanie Odbiorcy usług z tytułu zużycia wody i odprowadzonych ścieków. Odbiorcy usługi będącej przedmiotem wniosku (plombowanie dodatkowego wodomierza) mają zawarte z Wnioskodawcą umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków oraz aneksy do umów dotyczące podliczników do pomiaru wody bezzwrotnie zużytej

Rozstrzygnięcie: PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015 – 36.00.20.0

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 maja 2021 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie dziewięciu gmin. Głównym rodzajem działalności według rejestru Regon to usługi zakwalifikowane wg PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 3600Z „Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody”.

Przedsiębiorstwo w ramach pozostałych usług wykonuje również:

• plombowanie podliczników do pomiaru wody bezpowrotnie zużytej lub do pomiaru zużycia wody w budynkach wielolokalowych na zlecenie odbiorcy po nowym montażu przeprowadzonym przez odbiorcę,
• plombowanie podliczników do pomiaru wody bezpowrotnie zużytej lub do pomiaru zużycia wody w budynkach wielolokalowych na zlecenie odbiorcy po wymianie przeprowadzonej przez odbiorcę.

Praca ta wykonywana jest przez pracowników Przedsiębiorstwa na zlecenie odbiorcy na instalacji wewnętrznej (za wodomierzem głównym) z wykorzystaniem materiałów własnych Przedsiębiorstwa oraz pojazdu służbowego.

Usługa ta ma ścisły związek ze świadczeniem przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody, gdyż w taryfie za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie i oczyszczanie ścieków zgodnie z obowiązującymi przepisami są zawarte stawki opłaty abonamentowej za odczyt wodomierza do pomiaru wody bezpowrotnie zużytej oraz za odczyt i rozliczanie należności w budynkach wielolokalowych. Rozliczanie dodatkowego wodomierza ma wpływ na właściwe fakturowanie odbiorcy usług z tytułu zużycia wody i odprowadzania ścieków.

Odbiorcy mają zawarte umowy na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków oraz indywidualne rozliczanie dostarczanej wody i odprowadzonych i oczyszczonych ścieków do lokalu położonego w budynku wielolokalowym oraz aneksy do umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dotyczące podliczników do pomiaru wody bezpowrotnie zużytej. Przedsiębiorstwo do wskazanej powyżej usługi plombowania podliczników stosuje stawkę podatku VAT (podatek od towarów i usług) 23%.

Ze względu na ww. argumenty stawka podatku VAT dla usługi plombowania podliczników zdaniem Wnioskodawcy powinna wynosić 8%, a usługa powinna być zakwalifikowana do PKWIU 2015 do grupowania o numerze 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” na podstawie art. 41 ust. 2 pozycji nr 24 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U z 2020 r. poz. 106 z późn. zmianami).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że wniosek dotyczy usługi plombowania podlicznika do pomiaru wody bezpowrotnie zużytej będącego własnością odbiorcy, zabudowanego na wewnętrznej instalacji odbiorcy za wodomierzem głównym. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody za pomocą sieci wodociągowej:

• sieć wodociągowa stanowiąca własność Przedsiębiorstwa stanowi około 97,24% ogólnej wartości eksploatowanej sieci wodociągowej,
• sieć wodociągowa eksploatowana na podstawie umów dzierżawy ze Związkiem Komunalnym Gmin ds. Wodociągów i Kanalizacji i gminami członkami Związku stanowi około 0,60% ogólnej wartości eksploatowanej sieci wodociągowej,
• sieć wodociągowa eksploatowana na podstawie umów użyczenia z gminami członkami Związku stanowi około 2,16% ogólnej wartości eksploatowanej sieci wodociągowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 Ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz.U z 2020 r., poz. 2028) ilość bezpowrotnie zużytej wody uwzględnia się w rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego na koszt odbiorcy usług.

Usługa plombowania ma ścisły związek z usługą zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Odbiorcy mają zawarte aneksy do umów o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dotyczące podliczników do pomiaru wody bezpowrotnie zużytej.

Opis wykonywanych czynności przez pracowników Przedsiębiorstwa w związku z realizacją usługi: Plombowanie rozliczanego podlicznika (kolejne plombowanie w trakcie rozliczeń).

1. Upoważniony pracownik Przedsiębiorstwa kontaktuje się z odbiorcą, z odpowiednim wyprzedzeniem, przypominając o konieczności dokonania urzędowej legalizacji podlicznika będącego własnością odbiorcy i zabudowanego na wewnętrznej instalacji odbiorcy za wodomierzem głównym. Zgodnie z zawartą umową praca ta winna się odbyć staraniem i na koszt odbiorcy. W informacji przedstawiane są propozycje postępowania.
2. W przypadku wyboru opcji „plombowania podlicznika” odbiorca kupuje i wymienia podlicznik we własnym zakresie. Bezpośrednio po montażu nowego podlicznika odbiorca kontaktuje się z Wydziałem Wodomierzy celem ustalenia terminu jego zaplombowania. Pracownik koordynujący sprawę uzgadnia termin wykonania plombowania podlicznika. Przygotowuje on także pisemne zlecenie dotyczące zakresu wykonania prac dla monterów.
3. W umówionym terminie i miejscu monterzy dokonują sprawdzenia prawidłowości montażu wymienionego przez odbiorcę podlicznika. Dokonują oni także odczytu wskazań „starego” wymienionego podlicznika. Po sprawdzeniu szczelności połączenia zakładana jest plomba zabezpieczająca.
4. Zakończeniem pracy jest wypełnienie papierowego dokumentu zlecenia potwierdzającego wykonanie prac, którego kopia przekazywana jest odbiorcy.
5. W następnych dniach na podstawie ww. dokumentu wystawiana jest faktura za wykonaną usługę obejmująca koszty dojazdu i prac monterskich.

Takie same czynności są realizowane przy pierwszym plombowaniu podlicznika w związku z dopuszczeniem do rozliczeń.

(…)

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

• niniejszych zasad metodycznych,
• uwag do poszczególnych sekcji,
• schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

• symbole grupowań,
• nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

• wodę w postaci naturalnej,
• wodę leczniczą i wody termalne,
• usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
• handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
• usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
• osady ze ścieków kanalizacyjnych,
• odpady,
• pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
• pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
• usługi związane ze zbieraniem odpadów,
• usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
• usługi związane ze składowaniem odpadów,
• usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
• usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
• surowce wtórne,
• transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
• usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

• sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
• usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 36 „WODA W POSTACI NATURALNEJ; USŁUGI ZWIĄZANE Z UZDATNIANIEM I DOSTARCZANIEM WODY”, który obejmuje:

• pobór, uzdatnianie i dystrybucję wody dla potrzeb domowych i przemysłowych,
• pobór wody z różnych źródeł,
• dystrybucję wody różnymi środkami,
• obsługę systemów irygacyjnych, z wyłączeniem wykorzystania ich do celów rolniczych.

Dział ten nie obejmuje:

• usług związanych z wykorzystywaniem systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
• usług związanych z oczyszczaniem ścieków w celu likwidacji zanieczyszczeń, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,
• usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanego w 49.50.19.0.

Z kolei w ww. dziale zostało wymienione grupowanie 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, które obejmuje:

• usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy,
• usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych,
• usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,
• usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych,
• usługi konserwacji wodomierzy.

Grupowanie to nie obejmuje:

• usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
• usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,
• robót związanych z budową magistrali i linii wodociągowych oraz obiektów do uzdatniania wody, sklasyfikowanych w 42.21.23.0,
• usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,
• usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0,
• odczytywania wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Wymieniona we wniosku usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

• podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
• usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).