0111-KDIB3-1.4012.129.2021.2.AB

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powstałych po przebudowie budynku hotelowego –jest nieprawidłowe,
• zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym dla nowo powstałej części budynku tj. nadbudowy dachu –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym.

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.129.2021.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej Spółka albo Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług) Spółka nabyła w dniu 25-04-2016r. nieruchomość położoną (…), na którą składa się:

1. prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego geodezyjnie jako działka nr 1 o pow. 0.2283 ha, obręb (…),
2. prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego geodezyjnie jako działka nr 2 o pow. 0.3733 ha, obręb (…).

Tereny obu działek (nr 2 oraz nr 1) były zabudowane budynkiem biurowo- usługowym składających się łącznie z trzech segmentów połączonych ze sobą przewiązką (łącznikiem):

1. na działce 1 posadowione były dwa segmenty posiadające po cztery kondygnacje nadziemne, niepodpiwniczone, o dwóch klatkach schodowych z korytarzem w osi podłużnej budynku, po obu stronach tego korytarza były usytuowane pomieszczenia (pokoje) z węzłami sanitarnymi;
2. na działce 2 posadowiony był jeden segment parterowy, jednokondygnacyjny, podpiwniczony, w którym znajdowały się dwie sale, zaplecze kuchenne, sanitariaty, a w piwnicach znajdowały się pomieszczenia magazynowe.

Cały obiekt biurowo - usługowy pełnił w przeszłości funkcję Hotelu. Budynki zostały wybudowane w 1975 roku i od tej daty były w całości wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. W skład kompleksu wchodził także budynek restauracji, który został przez Spółkę wyburzony. W dacie zakupu obiekty budowlane nie były użytkowane ze względu na dużą degradację techniczną obiektów. Zakup opisanej nieruchomości był zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 punkt 10 oraz pkt 10a u.p.t.u.

Celem zakupu było dokonanie przebudowy tych niemieszkalnych budynków hotelowych w wielorodzinne budynki mieszkalne, wydzielenie w tych budynkach lokali mieszkalnych oraz ich sprzedaż.

W tym celu w pierwszej kolejności Spółka wnioskowała o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego na tereny mieszkaniowe. Następnie, po uzyskaniu pozwolenia na budowę rozpoczęto w obiekcie prace budowlane mające na celu generalną zmianę charakteru obiektu z budynku hotelowego w budynek wielomieszkaniowy. Pozwolenie na budowę dotyczyło całkowitej przebudowy budynków oraz zmianę ich przeznaczenia z budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne.

Proces przebudowy obejmował przede wszystkim:

• całkowitą przebudowę wszystkich ścian wewnętrznych włącznie ze zmianą ich położenia w budynku,
• całkowitą wymianę instalacji wewnętrznych (elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych),
• konieczne było również zainstalowanie wentylacji mechanicznej pomieszczeń z uwagi, iż pomieszczenia po przebudowie nie miały odpowiedniej wysokości pomieszczeń dla wymogu budynku mieszkalnego.

Ponadto Spółka dobudowała na ostatniej kondygnacji - dachu budynku - dobudówki w postaci pomieszczeń mieszkalnych; mieszczą się tam mieszkania 2-poziomowe, tj. dwie sypialnie i łazienki, natomiast salon z kuchnią i wc mieści się kondygnacja niżej czyli starej ostatniej kondygnacji. Pozostałą część dachu stanowią tarasy, które stanowią część mieszkań.

Z dwóch budynków hotelowych pozostała jedynie tzw. skorupa budynku tzn. ściany zewnętrzne. Prowadzone prace miały na celu wybudowanie lokali mieszkalnych. W związku z tym w zasadzie prawie cały obiekt został wyburzony tzn. wyburzono wszystkie ściany wewnętrzne i postawiono nowe wydzielając nowe lokale mieszkalne, dokonano wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczystości, przeprowadzono termomodernizację budynku oraz wykonano kompleksowe prace wykończeniowe mające na celu wyodrębnienie lokali mieszkalnych. Przebudowa polegała na całkowitej zmianie funkcjonalności budynku - pozostałością po poprzednim budynku jest jedynie jego konstrukcja czyli ściany zewnętrzne i ściany nośne. Całkowicie uległy przebudowie układy pomieszczeń. Ponadto Spółka dobudowała na dachu nadbudowę, która stanowi część mieszkań 2 poziomowych. Całkowicie nowa jest także konstrukcja i funkcja dachu, na którym znajdują się tarasy będące integralną częścią mieszkań.

W efekcie przeprowadzonych prac budowlanych w miejsce dwóch zniszczonych budynków niemieszkalnych o funkcji usługowo-hotelowej powstały budynki wielomieszkaniowe (o symbolu 1122 PKOB). Po przebudowie w każdym budynku znajduje się kilkanaście lokali mieszkalnych o powierzchni mniejszej niż 150 m.kw.

Lokale mieszkalne powstałe w budynkach nie stanowią środków trwałych Spółki. Lokale są przeznaczone do sprzedaży i stanowią w Spółce towary handlowe. Koszt całej przebudowy znacznie przekroczył cenę zakupu budynków i gruntu. Dodatkowo Spółka nabyła garaże w kwocie 422.242,48 zł i komórki lokatorskie za 25.350. Komórki i garaże będzie można nabywać wraz z mieszkaniami. Spółka dobudowała także do budynku garaże, które stanowią jednolitą bryłę budynku. Ta dobudowa była także objęta pozwoleniem na przebudowę budynku hotelowego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1)

Z chwilą nabycia Nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2016 roku Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ze względu na fakt, iż dostawa Nieruchomości była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów w i usług.

Ad 2)

Nieruchomość od dnia zakupu stanowi w Spółce towar handlowy.

Ad 3)

W ocenie Spółki zakres przebudowy opisanej we wniosku był tak duży, że można go przyrównać do budowy budynku od nowa. Nowe lokale mieszkalne powstałe wskutek przebudowy budynku powstały w granicach starych budynków hotelowych. Z budynków pozostały jedynie ściany konstrukcyjne, cała reszta obiektu została wyburzona. W efekcie prac prawie cały obiekt został wyburzony w celu wytworzenia nowych lokali o zupełnie innej powierzchni oraz układzie ścian wewnętrznych; Spółka dokonała także wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczystości, przeprowadzono termomodernizację budynku oraz wykonano kompleksowe prace wykończeniowe mające na celu wyodrębnienie lokali mieszkalnych.

Niezależnie od prowadzonych prac w granicach dawnych budynków Spółka dobudowała na dachu nadbudowę, która stanowi część mieszkań 2 poziomowych. Całkowicie nowa jest także konstrukcja i funkcja dachu, na którym znajdują się tarasy będące integralną częścią mieszkań.

W efekcie przeprowadzonych prac budowlanych w miejsce dwóch zniszczonych budynków o funkcji usługowo-hotelowej powstały budynki wielomieszkaniowe (o symbolu 1122 PKOB). Po przebudowie w każdym budynku znajduje się kilkanaście lokali mieszkalnych o powierzchni mniejszej niż 150 m.kw.

Dodatkowo Spółka dobudowała także do budynku garaże, które stanowią jednolitą bryłę budynku. Ta dobudowa była także objęta pozwoleniem na przebudowę budynku hotelowego. Garaże będą zbywane razem z lokalami mieszkalnymi.

Ad 4)

Wnioskodawca planuje sprzedać wszystkie lokale w budynku; w niektórych przypadkach (10 lokali), lokale zostały już wydane nabywcom, jednak to wydanie jest skutkiem zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży. Można uznać, że w tych sytuacjach doszło już do dostawy lokali. Pozostałe lokale zostaną wydane nabywcom w terminie późniejszym (na ogół po otrzymaniu całej ceny). W ocenie Spółki, lokale nie będą więc zasiedlone w dacie dostawy przez okres 2 lat od zakończenia przebudowy.

Ad 5)

Ponieważ Spółka uznała, że dostawa wszystkich lokali w budynku powinna zostać opodatkowana stawką 8% VAT, to na pytanie postawione w wezwaniu, czy Wnioskodawcy przy wytworzeniu tych lokali przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, wg Spółki należy odpowiedzieć, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy wytworzeniu wszystkich lokali.

Ad 6)

Koszt całej przebudowy znacznie przekroczył cenę zakupu budynków i gruntu. Cena zakupu budynku bez gruntu wyniosła 1.014 tys. zł wartość, wydatki poniesione na przebudowę budynku wyniosły 7.578 tys. zł, co oznacza, że wartość budynku wzrosła wskutek przebudowy o 847%.

Całość prac budowlanych mieści się w pojęciu ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Ulepszenie jest bowiem definiowane jako efekt przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, jeżeli są spełnione dwa warunki:

1. suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł oraz
2. wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej budynku.

Jak to zauważono we wniosku, pojęcie „ulepszenia” zastosowane w ustawie o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako synonim przebudowy budynku. Chodzi tu o faktyczny zakres procesu budowlanego oraz jego skutek. W stanie faktycznym opisanym we wniosku budynki hotelowo były poddane istotnym zmianom budowlanym, które doprowadziły do całkowitej zmiany wykorzystania budynku.

Pojęcie „ulepszenia” zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie oznacza wyłącznie „ulepszenia środka trwałego”, ale odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych, jest bowiem tożsame z przebudową budynku (niezależnie od tego, czy jest on towarem, czy środkiem trwałym). W wyroku TSUE z 16.11.2017 r. (C-308/16) dotyczącym pojęcia „ulepszenia” zawartym w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Trybunał uznał, że pojęcie „«przebudowy» obejmuje wszystkie sytuacje, w których zostają przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostaje przeznaczony do innych celów. Jeżeli dochodzi do zasadniczej przebudowy, tak że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku to należy uznać, że jego dostawa jest dostawcą budynku niezasiedlonego. TSUE podkreślił, że „ulepszenie” musi być interpretowane przez krajowe organy i sądy jako synonim „przebudowy” w rozumieniu Dyrektywy, a różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT.

Uwzględniając więc wykładnię dokonaną przez TSUE, odpowiadając na pytanie zawarte w wezwaniu, czy nakłady poniesione na wytworzenie lokali stanowiły ulepszenie, Wnioskodawca stwierdza, że nakłady te mieszczą się w pojęciu ulepszeniu, w znaczeniu wskazanym przez cytowany wyżej wyrok TSUE oraz przez orzecznictwo NSA i WSA przywołane we wniosku.

Ad 7)

Nie, nowo powstałe lokale zostaną sprzedane nabywcom i nie będą przed sprzedażą oddane do korzystania innym podmiotom.

Ad 8)

Wybudowane lokale nie będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane w żadnym celu, w tym także do działalności zwolnionej od podatku. Wybudowane lokale stanowią towary handlowe i zostaną zbyte nabywcom po zakończeniu prac budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nowo powstałych lokali mieszkalnych powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki VAT czy będzie to sprzedaż zwolniona od podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.W ocenie Spółki należy zastosować stawkę 8% podatku VAT przy sprzedaży każdego lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej mniejszej niż 150 m.kw.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawkę 8% stosuje się do sprzedaży obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się:

1. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (tj. budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11), z wyłączeniem lokali użytkowych;
2. lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12;
3. obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (art. 41 ust. 12a u.p.t.u.).

Dla stosowania obniżonej stawki podatku ustawodawca wprowadził limity powierzchni:

1. dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych jest to 300 m2 powierzchni użytkowej;
2. dla lokali mieszkalnych - 150 m2 (art. 41 ust. 12b u.p.t.u.).

W przypadku powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

2.W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku, tzn. wówczas, gdy zostają spełnione łącznie następujące warunki:

1. dochodzi do całkowitej przebudowy budynku oraz
2. dochodzi do zmiany przeznaczenia i funkcji budynku oraz
3. wartość nakładów poniesionych na tę przebudowę przekracza cenę zakupu obiektu poddanego przebudowie oraz
4. powstają nowe lokale mieszkalne, które przed przebudową w ogóle nie istniały

-nie można zastosować zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ wskutek takiej przebudowy powstaje całkowicie nowy obiekt budowlany, w znaczeniu, o jakim mowa w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT albo Dyrektywa).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie od podatku zależy więc od tego, czy budynek lub jego część będąca przedmiotem sprzedaży jest w dacie sprzedaży „zasiedlona” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Pod tym pojęciem należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części:

1. po ich wybudowaniu lub
2. po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

3.Przepisy polskiej ustawy o VAT określające warunki zwolnienia dla dostawy budynków lub ich części są odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy VAT.

Zgodnie z jej art. 135 ust. 1 lit. j) zwalnia się od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” wprowadzone do art. 12 Dyrektywy odnosi się zarówno do budynków nowo wybudowanych, jak i do budynków poddanych przebudowie. Wynika to wprost z treści zdania drugiego w ust. 2 art. 12 Dyrektywy VAT, które brzmi - Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium „budynku przed pierwszym zasiedleniem” do przebudowy budynków.

W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT chodzi więc wyłącznie o to, żeby zdefiniować przebudowę, ponieważ od jej rozmiaru, zakresu, celu i efektu końcowego zależy, czy budynek poddany takiej przebudowie zyska status nowego obiektu. A w konsekwencji, sprzedaż takiego „odnowionego” budynku będzie opodatkowana, ponieważ nastąpi „przed pierwszym zasiedleniem”.

Z żadnego przepisu Dyrektywy nie wynika natomiast, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” dotyczy wyłącznie środków trwałych. W Dyrektywie mowa jest o przebudowie budynku, która została - co do skutków opodatkowania dostawy - zrównana z wybudowaniem budynki.

4.W polskiej ustawie odpowiednikiem pojęcia „przebudowy” jest pojęcie „ulepszenia”, jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

Na takie właśnie znaczenie pojęcia „ulepszenia” użytego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wskazał TSUE w wyroku z 16.11.2017 r. (C-308/16). TSUE wyjaśnił jak należy rozumieć „ulepszenie" na potrzeby stosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostaw obiektów budowlanych, wskazując wyraźnie i wprost, że chodzi o „przebudowę” rozumianą jako proces budowlany/inwestycyjny. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, że pojęcie „przebudowy” należy precyzować z jakościowego punktu widzenia. Trybunał Sprawiedliwości UE uznał bowiem (pkt 52-57 wyroku), że: „Jakkolwiek termin «przebudowa» nie jest jednoznaczny (`(...)`), to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Tę wykładnię pojęcia «przebudowy» potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyr. z 12.7.2012 r., J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C- 326/11, pkt 39, Legalis) Pojęcie „«przebudowy» obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia «przebudowy» zawarta wyżej (w pkt 52 wyroku) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia «ulepszenia». Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT.”

Warto tu zwrócić uwagę, że TSUE wyraźnie odnosi się do „prac, po zakończeniu których budynek zostanie przeznaczony do innych celów”. Chodzi więc wyraźnie o prace mieszczące się w przedsięwzięciu budowlanym o charakterze przebudowy

Potwierdzeniem tego wniosku jest także ostateczna konkluzja TSUE zawarta w punkcie 59 oraz sentencji cyt. wyroku: „Wskazane przepisy tejże dyrektywy (artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku «ulepszenia» istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie «ulepszenia» jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

5.Bezpośrednim skutkiem cyt. wyroku TSUE jest pojawienie się wyraźnej linii orzeczniczej w sądach administracyjnych. Na takie właśnie rozumienie ulepszenia powołał się NSA w wyroku z 6.6.2019 r. (I FSK 483/19). Uznano w nim, że termin „ulepszenie” zawarty w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. należy utożsamiać z pojęciem „przebudowy” zawartym w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, tak jak to opisał TSUE w pkt 51-55 wyroku z 22.1.2018 r., C-308/16). „Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia «przebudowy», zawartej w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: «conversions», wersja niemiecka: «Umbauten», wersja rumuńska: «transformari», oraz wersja polska: «przebudowa», to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie «przebudowy» obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów (pkt 54). (`(...)`) Pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 VATU poprzez odniesienie się do pojęcia «ulepszenia» (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczy), że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin «ulepszenie» będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.”

W wyroku z 21.03.2019 r. (I FSK 1573/14) NSA także odniósł się do wyroku TSUE obszernie cytując wywody w nim zawarte i wskazując, że różnica terminologiczna między polskim przepisem a przepisem Dyrektywy nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności u.p.t.u. z Dyrektywą VAT, w związku z czym pojęcie "ulepszenia” powinno być interpretowane przez organy i sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku TSUE.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 23.11.2017 r., I FSK 312/16 wskazując, że o opodatkowaniu dostawy budynku decyduje to, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. W tym ostatnim wyroku NSA zauważył także, że: „Wykładnia zwolnienia określonego w Dyrektywie musi być zgodna z celami, jakim służą zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z 19.11.2009 r., Don Bosco Onroerend Goed, C- 461/08, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak zauważył TSUE, w odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55).

Podobnie orzekł WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 22.1.2018 r., III SA/Wa 758/15.

6.Powyższe rozważania mają istotne znaczenie dla sytuacji opisanej we wniosku. Zwolnienie dla dostawy budynków i budowli określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jest zwolnieniem generalnym i odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych, niezależnie od tego, czy stanowią one towary handlowe, czy środki trwałe. Warunkiem wyłączającym zwolnienie jest dokonanie dostawy: 1) w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo 2) w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia.

„Pierwsze zasiedlenie” jest więc pojęciem uniwersalnym odnoszącym się do każdego obiektu budowlanego wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Odniesienie się w tym przepisie do definicji „pierwszego zasiedlenia” zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie zawiera żadnych wyjątków ani zastrzeżeń; oznacza to więc, że definicja „pierwszego zasiedlenia” - podobnie jak zwolnienie od podatku - odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych: towarów handlowych i środków trwałych. Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa nie dzielą obiektów budowlanych, które mogą zostać zasiedlone na towary handlowe i środki trwałe. Wprost przeciwnie - zarówno w art. 135 ust. 1 lit. j), jak w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest o każdym obiekcie budowlanym - niezależnie od klasyfikacji podatkowej przyjętej dla podatków dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje się, że pod pojęciem "budynku" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków. Nie chodzi więc wyłącznie o środki trwałe, ale o każdy obiekt budowlany trwale związany z gruntem, w tym także o budynki i lokale będące u danego podatnika towarami handlowymi.

Pierwsze zasiedlenie jest czynnością faktyczną; chodzi tu o oddanie budynku do użytkowania osobie trzeciej albo o rozpoczęcie jego użytkowania na potrzeby własne. Może to nastąpić po: 1) wybudowaniu albo 2) ulepszeniu budynku o wartość wyznaczoną w tym przepisie.

7.W art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. mowa jest o „wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej”. Jak to jednak zauważył TSUE w przywołanym wyżej wyroku C-308/16 interpretującym tę część przepisu, chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, a mianowicie o ulepszenie będące synonimem «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. że „ulepszany” budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wykładnia pojęcia „ulepszenia” jako kryterium odnoszącego się wyłącznie do środków trwałych, powoduje stosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy w sposób niezgodny z tym przepisem. Przyjęcie, że „ulepszenie” dotyczy wyłącznie środków trwałych, prowadzi do wadliwego rozszerzenia stosowania tego zwolnienia dla dostawy przebudowanych budynków będących towarami handlowymi, nawet wtedy gdy wartość przebudowy znacznie przekracza 30% wartości budynku.

Natomiast TSUE interpretując polskie pojęcie „ulepszenia” zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyraźnie wskazał, że chodzi o „przebudowę”, tj. proces budowlany który powoduje, że budynek staje się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

TSUE podkreślił przy tym, że różnica terminologiczna między tymi pojęciami nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z Dyrektywą VAT, w związku z czym pojęcie „ulepszenia” powinno być interpretowane przez organy i sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku TSUE

Oznacza to, że przepis art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. należy odczytać w następujący sposób: Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich przebudowie, jeżeli wydatki poniesione na tę przebudowę stanowiły co najmniej 30% początkowej wartości tego budynku.

Odczytanie tego przepisu w sposób zgodny z wytycznymi TSUE wyeliminuje całkowicie pogląd, iż lit. b) w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie środków trwałych.

8.Polski przepis ustala kryterium wartości „ulepszenia” jako 30% wartości początkowej. Warto jednak zwrócić uwagę, że TSUE w przywołanym wyżej wyroku używa innego sformułowania, a mianowicie mowa jest tam o „początkowej wartości”. Termin „początkowa wartość” należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściowa, wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy. Samo sformułowanie „wartość początkowa” zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie może rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy.

Ponadto warto zwrócić uwagę na to, że lit. b) w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. ma charakter przepisu odsyłającego. Mowa w niej bowiem o „wydatkach poniesionych na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. Jest to odesłanie wyłącznie do pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces „ulepszania”, czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto, przepis art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. nie odsyła do pojęcia wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mowa w nim jedynie o „ulepszeniu w rozumieniu tych przepisów”. TSUE wyraźnie stwierdził, że chodzi o przebudowę, która zwiększa funkcjonalność obiektu albo zmienia jego przeznaczenie. Nie chodzi więc o zwiększenie wartości początkowej przyjętej dla potrzeb amortyzacji budynku, ale o zwiększenie wartości budynku, o zmianę jego przeznaczenia lub funkcji.

Ponadto, jak to zauważono wyżej, TSUE posługuje się pojęciem „początkowej wartości” budynku - w znaczeniu „wartości, jaką budynek miał na początku, przed procesem przebudowy”. W punkcie 48 wyroku TSUE wskazał, że chodzi o „koszty takiej przebudowy (które) muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT.”

Początkowa wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a nie jako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji.

W dokonanej przez TSUE wykładni mowa jest jedynie o procesie budowlanym i jego skutkach faktycznych, technicznych, użytkowych budynku, a nie o skutkach w zakresie amortyzacji i wzrostu wartości początkowej. Jak to zresztą wyżej zauważono, TSUE posługuje się pojęciem „początkowej wartości”, tj. wartości sprzed przebudowy, a nie pojęciem „wartości początkowej” przypisanej wyłącznie środkom trwałym. Odesłanie do pojęcia „ulepszenia” ma jedynie takie znaczenie, że chodzi o istotne nakłady oraz istotny proces budowlany, ponieważ te dwie cechy muszą wystąpić łącznie.

9.Jak to wyżej podkreślono, przepisy art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 Dyrektywy VAT nie dzielą budynków na środki trwałe podlegające amortyzacji oraz na towary handlowe. Chodzi wyłącznie o budynki nowe i stare. Przebudowie można poddać każdy obiekt budowlany, niezależnie od tego, czy jest środkiem trwałym z ustaloną wartością początkową, czy jest towarem handlowym o określonej wartości (cenie). Przebudowa jest bowiem pojęciem z zakresu prawa budowlanego, a nie podatkowego. W tak rozumianej przebudowie chodzi przecież o zmianę funkcji, zwiększenie powierzchni (rozbudowę), czy wreszcie znaczącą poprawę warunków zasiedlenia. Takim procesom można poddać zarówno środek trwały, jak towar handlowy.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że skoro zwolnieniem od VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. objęto każdy budynek i budowlę (a nie jedynie środki trwałe w postaci budynku lub budowli), to pojęcie „pierwszego zasiedlenia” wyłączające możliwość zastosowania tego zwolnienia musi odnosić się do każdego obiektu budowlanego - zarówno środka trwałego, jak towaru handlowego.

Dodatkowym argumentem za prawidłowością tego wnioskowania jest treść art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w którym mowa jest o przebudowie każdego budynku, tj. każdej dowolnej konstrukcji trwale związanej z gruntem, a nie o przebudowie środka trwałego. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (który odsyła do art. 12) określa zakres zwolnienia dla dostawy budynków (budowli), a nie dla dostawy środków trwałych.

Wniosku tego nie może zaburzać błędne odczytanie pojęcia „wartości początkowej”, o której mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Wartość ta wyznacza jedynie wartość poprzedzającą przebudowę - wartość budynku na początku prac, niezależnie od tego, czy obiekt podlega amortyzacji, czy jej nie podlega. W przypadku towarów handlowych taką wartością wyjściową jest cena nabycia, która może zostać powiększona o koszty transakcyjne, takie jak PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych) i taksa notarialna.

Reasumując, w świetle wyroku TSUE (C-308/16), kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku.

Co więcej, nabycie używanego budynku, a następnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a następnie jego sprzedaż (w postaci nowych lokali mieszkalnych) stanowi modelowy przykład kreowania nowej wartości, o której wspomniał TSUE. W związku z tym, w świetle celu, jakiemu przyświecało wprowadzenie zwolnienia w zakresie wyznaczonym treścią art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT - dostawa takiego obiektu powinna być traktowana jako dostawa nowego budynku i wyłączona ze zwolnienia.

10.W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej we wniosku sytuacji, zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. będzie nadużyciem prawa i działaniem niezgodnym z przepisem art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że zwolnieniem objęte są wyłącznie dostawy budynków używanych, natomiast budynki nowo wybudowane albo poddane takiej przebudowie, że można je przyrównać do nowych budynków - zawsze podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wykładnia przepisów określających warunki i zakres zwolnienia musi ponadto uwzględniać zasadę neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się m.in. temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich. Zwolnienia te mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT w związku z jej art. 12, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad (tak w wyroku TSUEC-308/16 pkt 43 i 44, podobnie wyrok z 4.10.2001 r., C 326/99).

Przyjęcie, iż zwolnienie dla dostawy budynków określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. należy stosować w zróżnicowany sposób w zależności od tego, czy dotyczy towaru handlowego, czy środka trwałego narusza przepis art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, a w konsekwencji zasadę neutralności podatkowej.

W ocenie Spółki, wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. odesłania do pojęcia wartości początkowej i wzrostu tej wartości wskutek dokonanego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zawęża w sposób niezgodny z Dyrektywą obowiązek opodatkowania dostawy budynków nowych oraz budynków przebudowanych w tak dużym zakresie, że należy je traktować jak nowe.

Wniosek jest tym bardziej zasadny, że w przywołanym wyżej wyroku z 16.11.2017 r. (C-308/16) Trybunał wprost orzekł, że w pojęciu „przebudowy” chodzi wyłącznie o zwiększenie wartości danego towaru, i w konsekwencji do opodatkowania dostawy tego towaru, a nie o wzrost podstawy amortyzacji środka trwałego.

Jak to zauważono wyżej, dzielenie budynków na środki trwałe i towary handlowe w kontekście art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy nie ma żadnego uzasadnienia ani umocowania w przepisach Dyrektywy. Z przywołanego wyroku TSUE wprost wynika, w jaki sposób należy dokonywać prounijnej wykładni przepisu art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. w kontekście stosowania zwolnienia dla budynków przebudowanych w taki sposób i w takim zakresie, że można je przyrównać do nowo wybudowanych obiektów. Odesłanie do pojęcia „ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym” powinno być rozumiane wyłącznie jako charakterystyka procesu budowlanego, jakiemu został poddany dany obiekt (zarówno towar, jak środek trwały). Nie można z niego wywodzić, że chodzi wyłącznie o ulepszone środki trwałe.

W ocenie Spółki, implementacja przepisów Dyrektywy określających warunki zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie do polskiej ustawy o VAT jest wadliwa, ponieważ dokonano tu błędnego podziału na towary handlowe i środki trwałe.

Co istotne, takiego podziału nie stosuje się w odniesieniu do nowo wybudowanych budynków. W tym przypadku ich dostawa jest opodatkowana wg tych samych reguł, niezależnie od tego, czy jest to dostawa towaru handlowego czy (używanego krócej niż dwa lata) środka trwałego.

W art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy mowa jest ogólnie o dostawie budynków, a nie o dostawie składników trwałego majątku podatnika. Podobnie w art. 12 chodzi o dostawę budynku, a nie o dostawę środka trwałego. Jest to celowy zabieg prawodawcy unijnego, ponieważ w innych regulacjach Dyrektywy pojawia się węższe pojęcie „nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa”, które odnosi się do środków trwałych podatnika (tak np. w art. 168a Dyrektywy). Gdyby więc ustawodawca unijny chciał zawęzić zwolnienie dostaw środków trwałych to treść art. 135 ust. 1 lit. j) i art. 12 ust. 2 Dyrektywy byłaby inna.

W związku z tym twierdzenie, że pojęcie przebudowy odnosi się wyłącznie do środków trwałych, a nie odnosi się nigdy do towarów handlowych jest błędne oraz niezgodne z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Polska nie mogła wprowadzić takiego rozróżnienia budynków dla zastosowania zwolnienia od podatku. Polska mogła jedynie określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, jakim jest przebudowa budynku, niezależnie od tego, czy jest on środkiem trwałym, czy towarem handlowym.

Reasumując, państwa członkowskie nie mogą modyfikować zakresu zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym pojęcie „ulepszenia” (przebudowy) dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie dotyczy towarów handlowych.

11.Uznanie, że dostawa budynku przebudowanego w znaczącym stopniu powinna być zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako towaru handlowego, powoduje niemożność odliczenia podatku naliczonego przy procesie inwestycyjnym polegającym de facto na wybudowaniu całkowicie nowego obiektu. To zaś powoduje naruszenie zasady neutralności podatku VAT, która jest fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą neutralności realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Tymczasem, skutkiem błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. byłoby odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w toku inwestycji budowlanej, której efektem jest powstanie praktycznie nowego obiektu budowlanego.

12.W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji ma on prawo powoływać się bezpośrednio na Dyrektywę VAT, w tym przede wszystkim na art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy zgodnie z wykładnią wskazaną przez TSUE. Dyrektywa VAT nie wprowadza bowiem żadnych rozróżnień w tym zakresie, traktując dostawę towarów handlowych i środków trwałych w sposób identyczny pod względem zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Zasada bezpośredniego stosowania prawa unijnego oznacza, że podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na Dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego z nią niezgodnych, jeśli dane państwo nie dokona implementacji przepisu Dyrektywy albo zrobi to niewłaściwie. Zasada ta została wypracowana, rozwinięta i sprecyzowana w orzecznictwie TSUE (np. w wyrokach: z 9.3.1978 r. w sprawie 106/77; z 22.10.1998 r. w sprawach połączonych od C-10/97 do C-22/97; z 22.11.2005 r. w sprawie C-144/04; z 19.11.2009 r. w sprawie C-314/08: z 28.1.2010 r. w sprawie C- 406/08; z 8.9.2010 r. w sprawie C-409/06).

Zasada bezpośredniego skutku prawa unijnego oznacza także obowiązek organu zastosowania danego przepisu prawa unijnego jako normy, która stanowi podstawę rozstrzygnięcia w danej sprawie albo jako standardu dla oceny zgodności z prawem. W przypadku gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku tego prawa - każdy organ państwa członkowskiego powinien odmówić zastosować sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. W takiej sytuacji, w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego należy dokonać bezpośredniego podstawienia normy wspólnotowej.

W orzecznictwie podkreśla się, iż z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług na poziomie unijnym oraz obowiązek prounijnej wykładni prawa, wykładnia przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT dokonywana powinna być każdorazowo w świetle norm prawa unijnego i orzecznictwa TSUE, a nie na podstawie wykładni językowej (tak np. WSA w Gliwicach z 23.3.2017 r., III SA/G11411/16 - spór dotyczył problemu rozstrzygniętego przez TSUE w wyroku z 15.10.2020 r., w sprawie C 335/19 dotyczącej zgodności polskiej ustawy o VAT z Dyrektywą). W tym ostatnim wyroku TSUE stwierdził, iż: „Zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. Zasada pierwszeństwa oznacza także, że jeżeli przepis krajowy nie jest zgodne z przepisem Dyrektywy VAT, podatnik może powoływać się na przepis Dyrektywy, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z Dyrektywą warunków.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy krajowej ustawy VAT dotyczące zwolnienia od podatku dla dostawy budynków należy interpretować z uwzględnieniem wykładni, jakiej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16.11.2017 r. w sprawie C-308/16. Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 definicja „pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć w ten sposób: Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich przebudowie, jeżeli wydatki poniesione na tę przebudowę stanowiły co najmniej 30% początkowej wartości tego budynku.

W konsekwencji, w świetle przedstawionej przez TSUE wykładni pojęcia „ulepszenia” zawartego w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. należy uznać, że dostawa lokali w budynku całkowicie przebudowanym przez Wnioskodawcę podlega podatkowi VAT wg stawki właściwej dla lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.

13.Niezależnie od powyższych uwag, w analizowanej sprawie istotne jest także to, że w obydwu budynkach mieszkalnych dojdzie do wydzielenia lokali mieszkalnych w celu ustanowienia odrębnej własności. Powstaną więc zupełnie nowe nieruchomości, których przed przebudową nie było w obrocie prawnym. Takie wyodrębnione lokale należy traktować jako nowe nieruchomości w sensie prawnym, w związku z tym nie można uznać, że ich dostawa będzie zwolniona od VAT, w związku z wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku (tak uznał WSA w Szczecinie z 8.10.2013 r., I SA/Sz 474/13 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1353/15). Stanowisko podobne do reprezentowanego przez sądy administracyjne można spotkać także w interpretacjach podatkowych. Taki pogląd wyraził DKIS w interpretacji z 28.4.2017 r., nr 0115-KDIT1- 1.4012.53.2017. BS, wskazując, że skoro w wyniku podziału nieruchomości będącej towarem handlowym, zostaną wytworzone nowe lokale, to w dacie ich sprzedaży dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia. A w takiej sytuacji dostawa nowo utworzonych lokali podlega VAT. Podobnie uznał: 1) DIS w Bydgoszczy w interpretacji z 13.05.2015 r. nr ITPP2/4512-202/15/AW, w której stwierdzono, że bez znaczenia pozostaje fakt, że miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku, w którym mają zostać wydzielone lokale, bowiem o ich zasiedleniu może być mowa dopiero wówczas, gdy - po ich wyodrębnieniu w wyniku przebudowy - zostaną one przekazane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oraz

1. DIS w Katowicach w interpretacji z 13.02.2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.942.2016.2.IK, w której stwierdzono, że dostawa nowo wyodrębnionych lokali w starej kamienicy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8%.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji opisanej we wniosku przy sprzedaży nowo powstałych lokali mieszkalnych należy zastosować stawkę 8% podatku VAT. Lokale będące przedmiotem dostawy nie będą miały, co prawda, założonych ksiąg wieczystych, ale dojdzie do ich wyodrębnienia w dacie dostawy.

14.Spółka stoi na stanowisku, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie można zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Na jego podstawę zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Spółki, warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie zostaną spełnione. Spółka w związku z przebudową budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w związku z wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych działa w charakterze podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzedaży (stanowią towar handlowy), w związku z czym z tytułu tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z pracami budowlanymi. Tym samym nie zostanie spełniony jeden z ww. warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Wobec powyższego dostawa nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, stawką podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, wynika że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wynika z opisu sprawy, skoro nowo wyodrębnione lokale stanowią w Spółce towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży, a w ocenie Spółki powinna ona zostać opodatkowana stawką 8% VAT, to spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, wskazujący na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy przebudowie i doprowadzeniu do powstania nowych lokali mieszkalnych. Nie można więc zastosować zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powstałych po przebudowie budynku hotelowego – jest nieprawidłowe,
• zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym dla nowo powstałej części budynku tj. nadbudowy dachu – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie zatem z powołanymi przepisami, grunt jak i budynki i budowle spełniają definicje towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka nabyła w dniu 25 kwietnia 2016 r. nieruchomość składająca się z działek nr 2 oraz nr 1, które były zabudowane budynkiem biurowo-usługowym składających się łącznie z trzech segmentów połączonych ze sobą przewiązką (łącznikiem):

1. na działce 1 posadowione były dwa segmenty posiadające po cztery kondygnacje nadziemne, niepodpiwniczone, o dwóch klatkach schodowych z korytarzem w osi podłużnej budynku, po obu stronach tego korytarza były usytuowane pomieszczenia (pokoje) z węzłami sanitarnymi;
2. na działce 2 posadowiony był jeden segment parterowy, jednokondygnacyjny, podpiwniczony, w którym znajdowały się dwie sale, zaplecze kuchenne, sanitariaty, a w piwnicach znajdowały się pomieszczenia magazynowe.

Cały obiekt biurowo - usługowy pełnił w przeszłości funkcję Hotelu. Budynki zostały wybudowane w 1975 roku i od tej daty były w całości wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Z chwilą nabycia Nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2016 roku Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ze względu na fakt, iż dostawa Nieruchomości była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów w i usług. Celem zakupu było dokonanie przebudowy tych niemieszkalnych budynków hotelowych w wielorodzinne budynki mieszkalne, wydzielenie w tych budynkach lokali mieszkalnych oraz ich sprzedaż.

Po uzyskaniu pozwolenia na budowę rozpoczęto w obiekcie prace budowlane mające na celu generalną zmianę charakteru obiektu z budynku hotelowego w budynek wielomieszkaniowy. Pozwolenie na budowę dotyczyło całkowitej przebudowy budynków oraz zmianę ich przeznaczenia z budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne.

Proces przebudowy obejmował przede wszystkim:

• całkowitą przebudowę wszystkich ścian wewnętrznych włącznie ze zmianą ich położenia w budynku,
• całkowitą wymianę instalacji wewnętrznych (elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych),
• konieczne było również zainstalowanie wentylacji mechanicznej pomieszczeń z uwagi iż pomieszczenia po przebudowie nie miały odpowiedniej wysokości pomieszczeń dla wymogu budynku mieszkalnego.

Ponadto Spółka dobudowała na ostatniej kondygnacji - dachu budynku - dobudówki w postaci pomieszczeń mieszkalnych; mieszczą się tam mieszkania 2-poziomowe, tj. dwie sypialnie i łazienki, natomiast salon z kuchnią i wc mieści się kondygnacja niżej czyli starej ostatniej kondygnacji. Pozostałą część dachu stanowią tarasy, które stanowią część mieszkań.

Z dwóch budynków hotelowych pozostała jedynie tzw. skorupa budynku tzn. ściany zewnętrzne.

Pozostałością po poprzednim budynku jest jedynie jego konstrukcja czyli ściany zewnętrzne i ściany nośne. Prowadzone prace miały na celu wybudowanie lokali mieszkalnych. W związku z tym w zasadzie prawie cały obiekt został wyburzony tzn. wyburzono wszystkie ściany wewnętrzne i postawiono nowe wydzielając nowe lokale mieszkalne, dokonano wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczystości, przeprowadzono termomodernizację budynku oraz wykonano kompleksowe prace wykończeniowe mające na celu wyodrębnienie lokali mieszkalnych.

Nowe lokale mieszkalne powstałe wskutek przebudowy budynku powstały w granicach starych budynków hotelowych. Z budynków pozostały jedynie ściany konstrukcyjne, cała reszta obiektu została wyburzona.

W efekcie przeprowadzonych prac budowlanych w miejsce dwóch zniszczonych budynków niemieszkalnych o funkcji usługowo-hotelowej powstały budynki wielomieszkaniowe (o symbolu 1122 PKOB). Po przebudowie w każdym budynku znajduje się kilkanaście lokali mieszkalnych o powierzchni mniejszej niż 150 m.kw.

Lokale mieszkalne powstałe w budynkach nie stanowią środków trwałych Spółki. Lokale są przeznaczone do sprzedaży i stanowią w Spółce towary handlowe. Nieruchomość od dnia zakupu stanowi w Spółce towar handlowy. W ocenie Spółki, lokale nie będą więc zasiedlone w dacie dostawy przez okres 2 lat od zakończenia przebudowy.

Nowo powstałe lokale zostaną sprzedane nabywcom i nie będą przed sprzedażą oddane do korzystania innym podmiotom. Wybudowane lokale nie będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane w żadnym celu, w tym także do działalności zwolnionej od podatku. Wybudowane lokale stanowią towary handlowe i zostaną zbyte nabywcom po zakończeniu prac budowlanych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dostawa nowo powstałych lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia opodatkowania VAT.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych lokali zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy nowo powstałe lokale mieszkalne będą znajdowały się w starych budynkach hotelowych, które zostały przebudowane tj. dwóch budynków hotelowych pozostała jedynie tzw. skorupa budynku tzn. ściany zewnętrzne. Pozostałością po poprzednim budynku jest jedynie jego konstrukcja czyli ściany zewnętrzne i ściany nośne. Nowe lokale mieszkalne powstałe wskutek przebudowy budynku powstały w granicach starych budynków hotelowych. Z budynków pozostały jedynie ściany konstrukcyjne, cała reszta obiektu została wyburzona. Budynki zostały wybudowane w 1975 roku i od tej daty były w całości wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Z chwilą nabycia Nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2016 roku Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ze względu na fakt, iż dostawa Nieruchomości była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów w i usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w istniejącej substancji budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku przebudowy, części budynku, a następnie wyodrębnienia nowych lokali powstałych w granicach starych budynków hotelowych (będących w tej sytuacji towarem handlowym) tj. w istniejącej substancji budynku, nie mamy do czynienia z czynnością spełniającą warunki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Czynność ta nie spełnia bowiem definicji wybudowania czy ulepszenia, o których mowa w tym przepisie. Dostawa wyodrębnionych w istniejącym budynku lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do części budynku, z którego zostaną one wydzielone doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia tej części budynku do momentu planowanego zbycia upłynie okres dłuższy niż dwa lata i w tej części budynku nie były dokonywane ulepszenia gdyż budynek stanowi towar handlowy.

Zatem skoro dostawa lokali mieszkalnych w istniejącej części budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia danego lokalu do dnia transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata, spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisanej sytuacji w momencie dokonywania transakcji dojdzie jednak do pierwszego zasiedlenia substancji powstałej w wyniku dobudowania na ostatniej kondygnacji - dachu budynku - dobudówki w postaci pomieszczeń mieszkalnych; mieszczą się tam mieszkania 2-poziomowe, w wyniku czego powstaną nowe lokale mieszkalne. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – zostały dobudowane dobudówki w postaci pomieszczeń mieszkalnych tj. jak wskazał Wnioskodawca Spółka dobudowała na dachu nadbudowę, która stanowi część mieszkań 2 poziomowych. Całkowicie nowa jest także konstrukcja i funkcja dachu, na którym znajdują się tarasy będące integralną częścią mieszkań.

W wyniku nadbudowy i rozbudowy budynku powstanie zupełnie nowa substancja mieszkaniowa, która nie była przedmiotem użytkowania, w związku z czym sprzedaż lokali wyodrębnionych w nowo powstałej części budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym w tej części Sprzedający nie może zastosować zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia dla lokali wyodrębnionych w rozbudowanej i nadbudowanej części budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanej regulacji wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim ustalić, czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem nowo powstałych lokali mieszkalnych i usługowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe – jak wynika z treści wniosku – intencją Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą nowo powstałych lokali mieszkalnych jest wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z nadbudową części budynku (dobudowa na dachu nadbudowy, która stanowi część mieszkań 2 poziomowych) pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do objęcia dostawy nowo powstałych lokali mieszkalnych, wyodrębnionych w wyniku rozbudowy i nadbudowy na dachu części budynku (powstałych w nowej substancji budynku), zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tej sytuacji bowiem nie będzie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy ich sprzedaży.

Ponadto nowe lokale mieszkalne powstałe w wyniku nadbudowy na dachu części budynku nie był wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej, jak również przy budowie ww. lokali Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, tak więc ww. dostawa nowych lokali mieszkalnych powstałych w wyniku nadbudowy na dachu części budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym sprzedaż nowych lokali mieszkalnych powstałych w wyniku nadbudowy na dachu opodatkowana będzie właściwą stawką VAT dla przedmiotu dostawy.

Podsumowując, dostawa wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym zlokalizowanych w przebudowanej części budynku hotelowego (tj. w bryle starych budynków hotelowych), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki do zastosowania tego zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia, oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, sprzedaż ww. lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym, zlokalizowanych w przebudowanej części budynku (tj. w bryle starych budynków hotelowych), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Natomiast dostawa wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym, powstałych w wyniku nadbudowy/rozbudowy na dachu części budynku (powstałych w nowej substancji budynku) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów.

Tym samym sprzedaż nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym, powstałych w wyniku nadbudowy/rozbudowy na dachu części budynku opodatkowana właściwą stawką VAT dla przedmiotu dostawy.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Kwestia dotycząca zastosowania właściwej stawki podatku VAT 8% dla dostawy nowopowstałych lokali mieszkalnych do została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Trzeba też podkreślić, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia WSA oraz NSA nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.