0114-KDIP1-3.4012.147.2021.2.JG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 31 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.147.2021.1.JG (doręczone Stronie 31 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 1– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 1. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 31 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.147.2021.1.JG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Gmina zamierza dokonać sprzedaży działki nr 1 o powierzchni (…) ha w miejscowości (…). Działka oznaczona jest jako rodzaj użytku Bi - inne tereny budowlane. Teren, na którym położona jest działka nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy, w studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego przedstawiona jest jako zespół kościelny. Faktyczny sposób użytkowania działki polega na udostępnianiu działki i budynku mieszkańcom i duchownym w celu sprawowania kultu religijnego. Na działce znajduje się Kaplica o konstrukcji drewnianej, dach dwuspadowy pokryty blachą, zbudowana w 1930 r., trwale związana z gruntem betonowymi fundamentami. Kaplica wpisana jest do gminnej i wojewódzkiej ewidencji zabytków.

Działka ogrodzona jest ogrodzeniem z betonowych przęseł. Zbudowali ją i ogrodzili własnym kosztem i siłami mieszkańcy tej miejscowości. Mieszkańcy również cały czas ponoszą koszty jej funkcjonowania, wyposażenia i konserwacji. Gmina nie uczestniczy i nigdy nie uczestniczyła w tych kosztach. Działkę zamierza nabyć Parafia Rzymsko-Katolicka i po przeprowadzeniu niezbędnych remontów kontynuować na terenie tej działki i w Kaplicy działalność sakralną.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Działkę nr 2 o powierzchni (…) ha położoną na terenie miejscowości (…) Gmina nabyła decyzją Wojewody (…) z dnia 25 marca 1993 r.

W decyzji określono wartość działki na 39.000.000 zł. Na ww. działce znajdowała się już drewniana kaplica wybudowana w 1930 r. Gminie nabywającej działkę nr 2 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na formę jej nabycia (decyzja administracyjna Wojewody) jak i na fakt, że w tym czasie Gmina nie była jeszcze podatnikiem podatku VAT. W roku 2008 wybudowano na działce nr 2 budynek przepompowni wody z wodociągu należącego do Gminy (…) służącego do dostarczania wody mieszkańcom Gminy.

Z inicjatywy mieszkańców z miejscowości (…) ww. działka decyzją z dnia 29 października 2020 r. została podzielona na działki 1 i 3. Działkę 1 o powierzchni (…) ha wyodrębniono jako powierzchnię działki niezbędnej do korzystania z kaplicy.

Działkę nr 3 o powierzchni (…) ha wyodrębniono w celu korzystania i obsługi przepompowni wody.

Na dzień dzisiejszy obie działki nadal są wykorzystywane w wyżej opisany sposób.

Działka nr 1 była i jest wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców wsi do wykonywania czynności kultu religijnego, jest to korzystanie bezumowne i nieodpłatne. Działka nie była nigdy udostępniana odpłatnie ani na postawie umowy najmu, dzierżawy czy innych umów, nie jest wykorzystywana do żadnych innych czynności oprócz czynności religijnych mieszkańców wsi.

Działka nr 3 z budynkiem przepompowni również nie była nigdy udostępniana odpłatnie ani na postawie umowy najmu, dzierżawy czy innych umów, nie jest wykorzystywana do żadnych innych czynności oprócz czynności obsługi przepompowni wody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Gminę działki nr 1 we wsi (…) powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT czy też powinna skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 2 ust. 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym. Dla działki nr 1 nie ma ani planu zagospodarowania, ani decyzji o warunkach zabudowy, jednak stan faktyczny i planowane użytkowanie stanowi przesłankę do stwierdzenia, że sprzedaż ww. działki nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ jest to działka należąca do użytków Bi (inne tereny zabudowane) i jest zabudowana budynkiem trwale związanym z gruntem, pomimo że budynek ten nie jest własnością Gminy i Gmina nie ponosiła na niego żadnych nakładów. Zdaniem Gminy sprzedaż działki nr 1 w miejscowości (…) powinna zostać opodatkowana podstawowa stawką podatku VAT tj. 23 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1. podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2. podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przedmiotowej sprawie, sprzedaż przez Gminę jako czynnego podatnika podatku VAT działki nr 1 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, to oznacza, że dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, pod pojęciem tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe uregulowania oznaczają, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zamierza dokonać sprzedaży działki nr 1. Działka oznaczona jest jako rodzaj użytku Bi - inne tereny budowlane, w studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego przedstawiona jest jako zespół kościelny. Faktyczny sposób użytkowania działki polega na udostępnianiu działki i budynku mieszkańcom i duchownym w celu sprawowania kultu religijnego. Na działce znajduje się Kaplica o konstrukcji drewnianej, dach dwuspadowy pokryty blachą, zbudowana w 1930 r., trwale związana z gruntem betonowymi fundamentami. Kaplica wpisana jest do gminnej i wojewódzkiej ewidencji zabytków. Działka ogrodzona jest ogrodzeniem z betonowych przęseł. Zbudowali ją i ogrodzili własnym kosztem i siłami mieszkańcy tej miejscowości. Mieszkańcy również cały czas ponoszą koszty jej funkcjonowania, wyposażenia i konserwacji. Gmina nie uczestniczy i nigdy nie uczestniczyła w tych kosztach. Działkę zamierza nabyć Parafia Rzymsko-Katolicka i po przeprowadzeniu niezbędnych remontów kontynuować na terenie tej działki i w Kaplicy działalność sakralną. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Działka nr 1 była i jest wykorzystywana wyłącznie przez mieszkańców wsi do wykonywania czynności kultu religijnego, jest to korzystanie bezumowne i nieodpłatne. Działka nie była nigdy udostępniana odpłatnie ani na postawie umowy najmu, dzierżawy czy innych umów, nie jest wykorzystywana do żadnych innych czynności oprócz czynności religijnych mieszkańców wsi.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż działki nr 1 powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT czy też powinna skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem transakcji sprzedaży jest sam grunt z uwagi na to, że jak z wniosku wynika budynek Kaplicy nie jest własnością Gminy i Gmina nie ponosiła na niego żadnych nakładów. Kaplicę wybudowali mieszkańcy, oni również ponosili wszelkie koszty jej funkcjonowania, wyposażenia i konserwacji. Gmina nie uczestniczy i nigdy nie uczestniczyła w tych kosztach.

Skoro naniesienie znajdujące się na gruncie gminnym zostało wybudowane przez mieszkańców, a przed sprzedażą nieruchomości gruntowej pomiędzy Gminą a mieszkańcami nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów, to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Gminy. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu oznaczonego nr 1, a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. mieszkańców miejscowości (…). Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Parafię Rzymsko-Katolicką formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz naniesieniem, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesienia (Kaplicy) posadowionego na gruncie, ponieważ to mieszkańcy dysponują Kaplicą jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży w rozumieniu art. 7 ustawy, będzie wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej o nr 1.

Wnioskodawca wskazał, że teren, na którym położona jest działka nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy, działka oznaczona jest jako Bi - inne tereny budowlane, jednakże z wniosku wynika, że na działce znajduje się ogrodzona Kaplica trwale z gruntem związana wybudowana w 1930 r. przez mieszkańców miejscowości (…). Działka jest więc zabudowana budynkiem należącym do mieszkańców tej miejscowości. Zatem, o ile obiekt nie powstał w ramach samowoli budowlanej, jego budowa wymagała odpowiednich dokumentów, przez co grunt należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, tym samym dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla sprzedaży nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

• towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy);

• nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, dostawa działki w marcu 1993 r. nie była objęta podatkiem VAT ze względu na formę jej nabycia (decyzja administracyjna Wojewody) jak i na fakt, że w tym czasie Gmina nie była jeszcze podatnikiem podatku VAT. Tym samym nie można uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem, (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dla planowanej transakcji sprzedaży działki nr 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że nie jest władny w kwestii ustalania wysokości stawki podatku VAT. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy ww. działki nr 1 od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.