0113-KDIPT1-1.4012.53.2021.2.MG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od wydatków dotyczących projektu pn. „`(...)`” części podatku VAT (podatek od towarów i usług) przy pomocy proporcji metrażowej, tj. według stosunku ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/oprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od wydatków dotyczących projektu pn. „`(...)`” części podatku VAT przy pomocy proporcji metrażowej, tj. według stosunku ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/oprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych i oczyszczonych ścieków na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy jak i jej jednostek budżetowych, tj. zarówno Urząd Gminy jak i pozostałe jednostki budżetowe Gminy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Gmina poprzez referat Urzędu Gminy realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie w szczególności wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „`(...)`” (dalej: Projekt). Projekt będzie polegał na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości B oraz przebudowie stacji uzdatniania wody w miejscowości C”. Inwestycja zostanie zakończona w 2021 r.

Infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz zarówno odbiorców zewnętrznych (osób fizycznych, firm, instytucji etc.) jak i tzw. odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek budżetowych Gminy objętych centralizacją rozliczeń VAT, w tym na potrzeby m.in. szkoły i świetlicy wiejskiej). Z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych Gmina będzie wystawiała faktury VAT i rozliczała podatek należny. Czynności zaś dostarczania wody jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców wewnętrznych (jednostek budżetowych Gminy), Gmina będzie dokumentowała notami księgowymi i traktowała jako czynności niepodlegające ustawie o VAT. Tym samym, powstała w ramach Projektu infrastruktura będzie wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przedmiotowa infrastruktura nie będzie służyła wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT.

Gmina pragnie wskazać, że stacja uzdatniania wody w miejscowości C może służyć również w marginalnym zakresie do zaopatrzenia w wodę hydrantów przeciwpożarowych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej Gmina realizuje w szczególności przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Niemniej jednak wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury do dostawy wody dla celów przeciwpożarowych można ocenić jako marginalne. Niezwykle rzadko zdarzają się przypadki konieczności wykorzystania wody z hydrantów. Tego typu incydentalne wykorzystanie wody ze stacji uzdatniania wody w C należałoby uznać, zdaniem Gminy, za potrzeby wewnętrzne Gminy, tj. czynności niepodlegające ustawie o VAT.

Gmina ubiega się o dofinansowanie Projektu ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 do kwoty netto wydatków (VAT nie będzie kosztem kwalifikowanym).

Wydatki Gminy w ramach Projektu są/będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina nie ma, jej zdaniem, możliwości przyporządkowania ponoszonych przez siebie wydatków w ramach Projektu do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębnie do czynności niepodlegających VAT. Jak już podkreślała Gmina realizowana inwestycja jest związana jednocześnie ze świadczonymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak i czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (czynności na rzecz odbiorców wewnętrznych). Tym samym, celem odliczenia VAT od wydatków na Projekt konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji.

Gmina jest w stanie obiektywnie i jednoznacznie określić, ile m3 wody zostało dostarczonych/ile m3 ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ile m3 wody zostało dostarczonych/ile m3 ścieków zostało odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych. Tym samym, Gmina jest w stanie określić proporcję opartą o m3 dostarczonej wody/oczyszczonych ścieków wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach Projektu do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Celem precyzyjnego określenia tej proporcji Gmina wykorzysta specjalną aparaturę pomiarową - liczniki. W opinii Gminy właściwą proporcją odliczenia VAT od wydatków na Projekt jest proporcja ilości m3 wody dostarczonej/m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej/m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych oraz ilości m3 wody dostarczonej/m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców wewnętrznych (dalej: proporcja metrażowa). Gmina dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, będzie korzystała z danych z roku poprzedniego.

Zdaniem Gminy zaproponowana przez nią proporcja metrażowa odliczenia VAT od wydatków na Projekt jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Przykładowo, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, że w 2020 r.:

• ilość m3 wody dostarczonej na potrzeby wewnętrzne Gminy wyniosła – 1.114 m3;

• ilość m3 wody dostarczonej na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła – 121.118 m3;

• ilość m3 ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne Gminy - wyniosła - 886 m3;

• ilość m3 ścieków oczyszczonych i odprowadzonych na potrzeby podmiotów zewnętrznych wyniosła – 76.803 m3.

Zauważyć należy, że powstała w ramach Projektu infrastruktura w znacznej mierze jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Gmina świadczy usługi dostawy wody/oczyszczania ścieków na rzecz kilku tys. odbiorców zewnętrznych. Jedynie w nieznacznym stopniu służy ona do wykonywania czynności na potrzeby własne Gminy, niepodlegające ustawie o VAT - Gmina dokonuje niepodlegających ustawie o VAT czynności z zakresu dostawy wody i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Proporcja metrażowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności Gminy. Jak można zauważyć z powyższych danych, stosunek ilości m3 wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wynosi blisko 100%. Z kolei stosunek ilości m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych do ilości m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych to prawie 99%.

Gmina pragnie podkreślić, że powstała w ramach Projektu infrastruktura nie będzie wykorzystywana do innych czynności niż dostawa wody i odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który bierze pod uwagę całość dochodów budżetowych Gminy, w tym wpływy z podatków, opłat, subwencje, dotacje celowe, wpływy z najmu, dzierżawy, etc. Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez Urząd Gminy, które podlegają ustawie o VAT do całości dochodów wykonanych Urzędu (obejmujących nie tylko działalność wodno-kanalizacyjną Gminy, ale całokształt wykonywanych zadań w tym kulturalnych, oświatowych czy z zakresu opieki społecznej). Gmina pragnie wskazać, że wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu Gminy wskaźnik za 2019 r. wyniósł 11%. Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że urząd gminy w zdecydowanej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

Wątpliwości Gminy dotyczą zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków na Projekt.

W uzupełnieniu Wniosku Wnioskodawca wskazał:

Na pytanie Organu „Do jakich czynności infrastruktura objęta zakresem wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj.:

1. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „Zdaniem Gminy infrastruktura objęta zakresem Wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT”.

Na pytanie Organu „Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Zdaniem Gminy, infrastruktura opisana we Wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.”

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Zdaniem Gminy, Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania opisanych we Wniosku wydatków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Na pytanie Organu „Z okoliczności sprawy wynika, że „(`(...)`) stacja uzdatniania wody w miejscowości C może służyć również w marginalnym zakresie do zaopatrzenia w wodę hydrantów przeciwpożarowych”. Wobec powyższego należy wskazać czy, a jeżeli tak to w jaki sposób Gmina dokonuje/będzie dokonywała pomiarów zużycia wody z hydrantów przeciwpożarowych?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina doprecyzowuje, że w przypadku konieczności zużycia wody z hydrantu, woda jest w pierwszej kolejności wpompowywana do zbiornika w wozie bojowym (z uwagi na niskie ciśnienie wody w hydrancie) i dopiero następnie zużywana do gaszenia pożaru. Wielkość zużycia wody ustalana jest według pojemności zbiornika na wodę w wozie bojowym”.

Na pytanie Organu „Jak Gmina traktuje/będzie traktowała zużycie wody z hydrantów przeciwpożarowych? Czy Gmina traktuje/będzie traktowała to zużycie jako wewnętrzne?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina traktuje/będzie traktowała zużycie wody z hydrantów przeciwpożarowych jako zużycie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - jako zużycie wewnętrzne”.

Na pytanie Organu „Czy wszyscy odbiorcy mają/będą mieli zamontowaną aparaturę pomiarową - liczniki wskazujące ilość dostarczonej wody? Jeżeli nie, to należy wskazać w jaki sposób jest/będzie dokonywany pomiar zużycia wody?” Wnioskodawca wskazał, że „Wszyscy odbiorcy mają/będą mieli zamontowaną aparaturę pomiarową - liczniki (wodomierze) wskazujące ilość dostarczonej wody”.

Na pytanie Organu „Czy wszyscy odbiorcy mają/będą mieli zamontowaną aparaturę pomiarową - liczniki wskazującą ilość odprowadzonych ścieków? Jeżeli nie, to należy wskazać w jaki sposób jest/będzie dokonywany pomiar ilości odprowadzonych ścieków?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina kalkuluje ilość m3 odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby wewnętrzne według wskazań wodomierzy. Zgodnie z powszechną praktyką w skali całego kraju na potrzeby pomiaru ilości odbieranych ścieków przyjmuje się, że ilość ta jest równa zużyciu wody w danym gospodarstwie”.

Na pytanie Organu „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru dostawy wody, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?” Wnioskodawca wskazał, że „Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru dostawy wody, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania”.

Na pytanie Organu „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?” Wnioskodawca wskazał, że „Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania”.

Na pytanie Organu „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?” Wnioskodawca wskazał, że „Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców”.

Na pytanie Organu „W jaki sposób Gmina ustala/będzie ustalała zużycie wody ogółem. Należy wskazać metody/sposoby np.: wg urządzeń pomiarowych w punkcie wprowadzenia wody do sieci. Jeśli są/będą to inne metody/sposoby to należy wskazać jakie?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina ustala zużycie wody ogółem jako sumę zużycia wody na potrzeby wewnętrzne jak i zużycia wody przez podmioty zewnętrzne na podstawie zamontowanych urządzeń pomiarowych (liczników)”.

Na wezwanie Organu „Należy wskazać konkretne dane liczbowe, przyjęte w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, do wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, z późn. zm.).” Wnioskodawca wskazał, że „Na moment składania Wniosku Gmina nie miała skalkulowanego prewspółczynnika na 2021 r. (Gmina była na etapie przygotowywania sprawozdań z wykonania budżetu za 2020 r.), zatem we Wniosku wskazała wysokość wskaźnika wyliczonego na bazie danych z 2019 r. stosowanego w roku 2020. Dane przyjęte przez Gminę do kalkulacji prewspółczynnika zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, z póżn. zm.; dalej: Rozporządzenie) na 2020 r. (na podstawie danych z 2019 r.) to:

• Roczny obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy – `(...)` PLN.

• Dochody wykonane Urzędu Gminy – `(...)` PLN.

• Zatem prewskaźnik na 2020 r. wyniósł - 11%.

Obecnie Gmina dysponuje już kalkulacją prewskaźnika na 2021 r., wyliczonego według danych z 2020 r.. Przyjęte dane liczbowe kształtują się następująco:

• Roczny obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy – `(...)` PLN
• Dochody wykonane Urzędu Gminy za wyjątkiem:
  1. o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
  2. zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
  3. dochodów wykonanych jednostki budżetowej powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  4. środków finansowych pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
  5. wpłat nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
  6. kwot stanowiących równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  7. odszkodowań należnych jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszonych o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,-`(...)` PLN
• Zatem prewskaźnik na 2021 r. wyniósł 9%”.

Na wezwanie Organu „Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla urzędu obsługującego samorządu terytorialnego, wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.” Wnioskodawca wskazał, że „Prewspółczynnik wyliczony dla urzędu obsługującego JST (jednostka samorządu terytorialnego) wyliczony według wzoru z Rozporządzenia na 2021 r. (na bazie danych z 2020 r.) wyniósł 9%.

Jak wskazała powyżej Gmina roczny obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy to `(...)` PLN. Natomiast dochody wykonane Urzędu Gminy (obejmujące całość dochodów wykonanych Gminy za wyjątkiem:

1. dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2. zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3. dochodów wykonanych jednostki budżetowej powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4. środków finansowych pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5. wpłat nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6. kwot stanowiących równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7. odszkodowań należnych jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszonych o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy

wyniosły `(...)` PLN.

Jeśli chodzi zaś o prewspółczynnik metrażowy (wyliczony jako stosunek ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu - na potrzeby własne) ukształtował się o następująco:

Dane z 2020 r.

| M3 wody na potrzeby zewnętrzne | M3 wody na potrzeby wewnętrzne | razem | proporcja | proporcja zaokrąglona | 121118 | 1114 | 122232 | 0,990886 | 100%

| M3 ścieków | M3 ścieków | | |
| na potrzeby | na potrzeby | razem | proporcja | proporcja zaokrąglona | zewnętrzne | wewnętrzne | | |
| 76803 | 886 | 77689 | 0,988596 | 99%

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na wezwanie Organu „Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.” Wnioskodawca wskazał, że „Przy kalkulacji prewspółczynnika metrażowego Gmina bierze pod uwagę wyłącznie obszar działalności Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę obrazuje działalność wodno-kanalizacyjną opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Tym samym, prewspółczynnik oddaje specyfikę tej działalności prowadzonej przez Gminę oraz ponoszonych przez nią wydatków. Prewspółczynnik metrażowy oparty jest o jasne, mierzalne kryteria, tj. ilość dostarczanej wody/odprowadzanych i oczyszczanych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) jak i ilość dostarczanej wody/odprowadzanych i oczyszczanych ścieków na potrzeby wewnętrzne Gminy (czynności niepodlegające ustawie o VAT). Zużycie wody/ilość m3 odprowadzanych i oczyszczanych ścieków jest ustalana dzięki precyzyjnej aparaturze pomiarowej.

Jeśli chodzi o prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy według wzoru z Rozporządzenia to jest to wskaźnik na wysokość którego mają wpływ nie tylko dochody Gminy w obszarze wodno-kanalizacyjnym, ale również inne dochody Gminy, w tym udziały w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje, dochody z opłat lokalnych, etc. Dochody te w żaden sposób nie obrazują zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT.

Prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia mógłby zostać zastosowany przez Gminę choćby do wydatków administracyjnych związanych z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy. W przedmiotowym budynku Gmina realizuje różne czynności, tj. pobiera opłaty i podatki lokalne, wydaje decyzje i koncesje, zarządza lokalami użytkowymi, realizuje czynności w zakresie krzewienia kultury fizycznej czy kultury. Metoda kalkulacji wskaźnika oparta o sumę dochodów z działalności gospodarczej jak i innych źródeł zdaniem Gminy w takim przypadku byłaby adekwatna.

Jednak w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej, która jest przede wszystkim działalnością gospodarczą Gminy, zastosowanie wskaźnika z Rozporządzenia byłoby nieracjonalne i w żaden sposób nie odzwierciedlałoby zakresu wykorzystywania wydatków Gminy do działalności gospodarczej. Gmina dostarcza wodę/ścieki do kilku tys. odbiorów zewnętrznych i tylko kilku budynków jednostek budżetowych czy świetlic. Prewspółczynnik z Rozporządzenia na poziomie 9% (według danych z 2020 r.) nie obrazuje specyfiki tej działalności (wręcz przeciwnie, zakłada, że działalności gospodarcza Gminy jest znikoma).

Prewspółczynnik metrażowy natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody i usług odprowadzania i oczyszczania ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Taka metoda jest bardziej obiektywna, proporcjonalna i miarodajna w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej niż metoda wskazana w Rozporządzeniu”.

Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” Wnioskodawca wskazał, że „Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Czy wskazany sposób obliczenia proporcji uwzględnia wodę zużytą na cele np. przeciwpożarowe, technologiczne?” Wnioskodawca wskazał, że „Wskazany sposób obliczenia proporcji uwzględnia wodę zużytą na cele przeciwpożarowe (potrzeby wewnętrzne).

Metoda zaproponowana przez Gminę bierze pod uwagę zużycie wody dla celów technologicznych takich jak ubytki/straty wody np. w wyniku awarii w ten sposób, że nie powiększa ono ani licznika ani mianownika proporcji. Zużycie wody na cele technologiczne jest związane jednocześnie z dostawą wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i na potrzeby wewnętrzne. Ubytki wody są wpisane specyfikę tej działalności (są ściśle związane z dostarczaniem wody zarówno do odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych) i występują także, gdy usługi wod-kan świadczone są np. przez spółki komunalne. Ubytki wody są związane z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi dokładnie w takim samym zakresie jak udział m3 wody dostarczanej na rzecz odbiorców zewnętrznych do m3wody dostarczanej na rzez odbiorców zewnętrznych i m3 wody dostarczanej na potrzeby wewnętrzne”.

Na wezwanie Organu „Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina jest zdania, że zaproponowany przez nią sposób odliczenia VAT bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej niż proporcja określona w Rozporządzeniu. Jak wskazywała Gmina, Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który bierze pod uwagę całość dochodów budżetowych Gminy, w tym wpływy z podatków, opłat, subwencje, dotacje celowe, wpływy z najmu, dzierżawy, etc.

Proporcja wyliczona według wzoru z Rozporządzenia uwzględnia stosunek wszystkich czynności wykonywanych poprzez Urząd Gminy, które podlegają ustawie o VAT do całości dochodów wykonanych Urzędu (obejmujących nie tylko działalność wodno-kanalizacyjną Gminy, ale całokształt wykonywanych zadań w tym kulturalnych, oświatowych czy z zakresu opieki społecznej). Gmina pragnie wskazać, że wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu Gminy wskaźnik za 2019 r. wyniósł 11%, natomiast za 2020 r. - 9%. Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że urząd gminy w zdecydowanej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywała już Gmina, w tym obszarze wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś czynności niepodlegające ustawie o VAT stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności.

W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia oraz prewspółczynnik metrażowy - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną - zaproponowany przez nią prewspółczynnik stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie w stosunku do wydatków na Projekt przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a wiec według stosunku ilości m3 wody dostarczonej/m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej/m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie w stosunku do wydatków na Projekt przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a wiec według stosunku ilości m3 wody dostarczonej/m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej/m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Gminy, w odniesieniu do prowadzonej za pośrednictwem Urzędu Gminy działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina jest podatnikiem VAT. Czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków dokonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowią, zdaniem Gminy, usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL.

W konsekwencji należy uznać, że wydatki na budowę/przebudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponoszone w ramach Projektu, są związane w części z dokonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. W nieznacznym stopniu wydatki na Projekt będą związane z czynnościami, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT, tj. dostawą wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (na potrzeby jednostek budżetowych Gminy).

W związku jednak z faktem, że zdaniem Gminy, nie jest możliwe wyodrębnienie w ramach Projektu wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister Finansów wydał Rozporządzenia, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Dodatkowo należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W opinii Gminy, w analizowanej sytuacji, dla działalności wodno-kanalizacyjnej, bardziej reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja metrażowa. Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału kosztów, odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i dokonywanych nabyć. Gmina jest w stanie dzięki dokładnej aparaturze pomiarowej określić, ilość m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i odrębnie ilość m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby własne Gminy. Na tej podstawie Gmina wyliczy stosunek ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT) do ilości m3 wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (opodatkowane VAT) i na potrzeby własne (niepodlegające ustawie o VAT). Tak wyliczona proporcja bazując na danych z 2020 r. wyniesie blisko 100% dla działalności wodociągowej i 99% dla działalności kanalizacyjnej Stosunek ten odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina dostarcza wodę/odprowadza i oczyszcza ścieki na rzecz kilku tysięcy odbiorców zewnętrznych oraz w marginalnym zakresie dokonuje czynności dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz kilku jednostek budżetowych. Działalność Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej to przede wszystkim działalność gospodarcza.

Gmina jest zdania, że skoro jest w stanie zastosować bazując na brzmieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji, to nie powinna w danej sytuacji wykorzystywać proporcji z Rozporządzenia, która jest swego rodzaju „uproszczeniem”, uwzględniającym całokształt działalności Gminy, w tym również ten, do którego infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest w żaden sposób wykorzystywana. Proporcja wynikająca z Rozporządzenia, zdaniem Gminy, byłaby właściwa przykładowo w stosunku do ogólnych wydatków administracyjnych Urzędu, które są wykorzystywane właśnie celem realizacji ogółu zadań Gminy. Przykładowo przedmiotowa proporcja mogłaby zostać wykorzystana do odliczenia VAT od wydatków na remont budynku Urzędu Gminy, wydatków na ogrzewanie tego budynku, czy zakup materiałów biurowych dla referatu organizacyjnego.

Proporcja wynikająca z Rozporządzenia wyliczona na bazie danych z 2019 r. wyniosła w przypadku Urzędu Gminy 11%. Sposób kalkulacji tej proporcji uwzględniający takie dochody budżetowe Gminy jak wpływy z podatków i opłat, subwencje oświatowe, dotacje celowe opiera się na założeniu, że działalność gospodarcza stanowi nieznaczny ułamek w całokształcie działalności Gminy. W przypadku jednak działalności wodno-kanalizacyjnej proporcja ta jest wręcz odwrotna. Skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków to niezasadne byłoby w tym przypadku odliczanie VAT według proporcji, która uwzględnia również inne obszary działalności Gminy, w szczególności te, w których Gmina działa jako organ władzy publicznej w ramach reżimu publiczno-prawnego.

Gmina pragnie zauważyć również, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze wodno-kanalizacyjnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Gmina dostarczała wodę do stu budynków podmiotów zewnętrznych i jedynie jednego budynku jednostki budżetowej, miałaby prawo do odliczenia ok 11% VAT. Jeśli zaś dana sieć obsługiwałaby wyłącznie budynki podmiotów zewnętrznych, Gmina odliczyłaby 100% VAT. Zastosowanie proporcji metrażowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności, danych.

Na możliwość zastosowania w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej innej niż wynikająca z Rozporządzenia proporcji wskazują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym uznano, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (`(...)`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (`(...)`) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1690/19, w którym Sąd orzekł, że „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów.”

Takie stanowisko zostało wyrażone również w następujących orzeczeniach:

• z dnia 8 września 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 568/20;

• z dnia 31 sierpnia 2020 r. WSA w Olsztynie, sygn. I SA/Ol 19/20;

• z dnia 6 sierpnia 2020 r. NSA, sygn. I FSK 286/18;

• z dnia 29 lipca 2020 r. WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 252/20;

• z dnia 21 lipca 2020 r. WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 127/20;

• z dnia 27 lipca 2020 r. NSA, sygn. I FSK 772/18;

• z dnia 27 lipca 2020 r. NSA, sygn. I FSK 866/19;

• z dnia 28 lipca 2020 r. WSA w Bydgoszczy, sygn. I SA/Bd 222/20;

• z dnia 24 stycznia 2020 r. NSA, sygn. I FSK 1174/19.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.810.2020.1.AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że „(`(...)`) w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura:

1. wodociągowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
2. kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).”

Takie stanowisko wyrażono również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2020 r„ sygn. 0111-KDIB3-2.4012.810.2020.2.EJU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody opomiarowane aparaturą pomiarową), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną obliczonego według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, tj. w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych) natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (w ramach transakcji zewnętrznych i transakcji wewnętrznych).”

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.499.2020.2.DM, w której wskazał, iż „(`(...)`) proponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być - w ocenie Organu - uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”

Podobne stanowisko przyjęto przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.835.2020.2.KK;

• z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.879.2020.1.AKA;

• z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.830.2020.1.WL.

Podsumowując, Gmina jest zdania, że w stosunku do wydatków na Projekt przysługuje jej prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji metrażowej, a wiec według stosunku ilości m3 wody dostarczonej/m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych do ilości m3 wody dostarczonej/m3 ścieków odprowadzonych i oczyszczonych na potrzeby odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że zaproponowany (…) prewspółczynnik stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.